Leitsatz

Hat ein Arbeitnehmer zwei Wohnungen, von denen er sich abwechselnd zu seiner Arbeitsstätte begibt, so sind die Aufwendungen für seine Fahrten von der weiter entfernt liegenden Wohnung ohne Rücksicht auf die Entfernung zur Arbeitsstätte und ohne Prüfung der Angemessenheit nach § 9 Abs. 1 Nr. 4 EStG als Werbungskosten zu berücksichtigen, wenn die weiter entfernt liegende Wohnung den örtlichen Mittelpunkt der Lebensinteressen des Arbeitnehmers darstellt (Änderung der Rechtsprechung).

Leitsatz

EStG 1979 § 9 Abs. 1 Nr. 4.

Vorinstanz

FG Hamburg

Tatbestand

Sachverhalt

Der ledige Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) hatte sich bei der Bundeswehr als Soldat auf Zeit für 12 Jahre verpflichtet. Er war zum Zwecke der Ausbildung im Streitjahr 1979 vom 8. Januar bis 30. Juni in M, vom 1. Juli bis 28. Juli in H, vom 1. September bis 30. September wieder in M und ab 1. Oktober zum Zwecke des Studiums in A tätig. In M war er in einem Zimmer mit drei Soldaten untergebracht; in H war das Zimmer mit bis zu fünf Personen belegt. In A teilte der Kläger mit einem Kameraden ein 20 qm großes Zimmer. Im übrigen hatte er während des ganzen Streitjahres 1979 ein Zimmer im Hause seiner Eltern in U gemietet.

Der Kläger machte im Antrag auf Lohnsteuer-Jahresausgleich 1979 die Kosten für Fahrten zwischen U und seinen jeweiligen Standorten als Werbungskosten geltend. Diese Aufwendungen wurden vom Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt - FA -) nicht anerkannt. Der Einspruch hatte keinen Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt. Es führte in dem in den Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1983, 345 veröffentlichten Urteil aus:

Der Kläger könne die Aufwendungen für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte nach § 9 Abs. 1 Nr. 4 des Einkommensteuergesetzes 1979 (EStG) als Werbungskosten absetzen. Sein Zimmer im Hause der Eltern in U sei als Wohnung im Sinne dieser Vorschrift anzusehen. Dort habe sich im Streitjahr auch der örtliche Mittelpunkt der Lebensinteressen des Klägers befunden. In U wohnten seine nächsten Angehörigen, seine Eltern; er sei dort auch Mitglied in der Freiwilligen Feuerwehr, in einem Posaunenchor und in einem Fußballverein gewesen. In der Nähe habe auch seine damalige Freundin und heutige Verlobte gelebt.

Das Gericht teile die Ansicht des Bundesfinanzhofs (BFH), daß § 4 Abs. 5 Nr. 7 EStG einen auch auf Werbungskosten anwendbaren allgemeinen Rechtsgrundsatz enthalte, wonach Aufwendungen als Betriebsausgaben bzw. als Werbungskosten nur absetzbar seien, wenn sie der Höhe nach angemessen seien. Soweit der BFH jedoch im Urteil vom 10. November 1978 VI R 112/75 (BFHE 126, 518, BStBl II 1979, 222) hervorhebe, als steuerlich angemessene Aufwendungen für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte dürften im allgemeinen nur Ausgaben für solche Fahrten berücksichtigt werden, bei denen Hin- und Rückfahrt mit dem benutzten Beförderungsmittel an einem Tag bewältigt werden können, trete der Senat diesen Erwägungen nicht bei. Aus dem Tatbestand des § 9 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG sei die Einschränkung, daß eine Hin- und Rückfahrt und die Arbeitsleistung an einem Tage möglich sein müsse, nicht zu entnehmen.

Im Streitfall seien im Hinblick auf das Einkommen des ledigen Klägers und seine niedrigen Lebenshaltungskosten die Fahrtaufwendungen nicht als unangemessen anzusehen. Der Kläger verhalte sich wie die meisten Soldaten, sowohl Wehrpflichtige als auch Zeitsoldaten, die an den Wochenenden nach Hause zu fahren pflegen und dabei teilweise noch viel weitere Entfernungen als der Kläger zurücklegen.

Gegen diese Entscheidung legte das FA Revision ein. Es rügt die Verletzung des § 9 Abs. 1 Nr. 4 EStG und des § 96 Abs. 1 Satz 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO). Es bringt u.a. vor:

Die vom Kläger geltend gemachten Aufwendungen seien unangemessen hoch und daher nicht als Werbungskosten zu berücksichtigen. Bei den Fahrten von U nach M seien 200 km, nach H 230 km und nach A 260 km zurückzulegen. Tägliche Hin- und Rückfahrten von insgesamt 400 bis 460 km erforderten einen so hohen Kosten- und Zeitaufwand, daß die überwiegende Zahl vergleichbarer Arbeitnehmer (hier: Zeitsoldaten) diese Fahrten nicht arbeitstäglich auf sich nehmen würden. Im übrigen seien auch die tatsächlichen Aufwendungen für die Fahrten im Verhältnis zum Einkommen des Klägers im Streitjahr unangemessen. Sie dürften mindestens doppelt so hoch gewesen sein wie der nach § 9 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG abziehbare Betrag.

Das FA beantragt sinngemäß, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Gründe

Die Revision ist im Ergebnis unbegründet.

1. Nach der inzwischen gefestigten Rechtsprechung des BFH (vgl. insbesondere Urteil vom 20. Dezember 1982 VI R 64/81, BFHE 137, 463, BStBl II 1983, 306 und die dort erwähnten Entscheidungen) können Arbeitnehmer, die sich von zwei verschiedenen Wohnungen aus jeweils zur Arbeitsstätte begeben, Aufwendungen für Fahrten von jeder Wohnung aus, unabhängig davon, wie häufig sie wöchentlich durchgeführt werden, als Werbungskosten nach § 9 Abs. 1 Nr. 4 EStG geltend machen. Fahrtaufwendungen von der weiter vom Beschäftigungsort entfernt liegenden Wohnung werden allerdings nur dann als Werbungskosten anerkannt, wenn sie den örtlichen Mittelpunkt der Lebensinteressen des Arbeitnehmers darstellt. Ein lediger Arbeitnehmer hat nach der Entscheidung des Senats vom 10. November 1978 VI R 240/74 (BFHE 126, 522, BStBl II 1979, 224) den Mittelpunkt seiner Lebensinteressen in der Regel am Ort der Wohnung, von der aus er sich überwiegend zur Arbeitsstätte begibt, sofern nicht die Umstände des Einzelfalles den Schluß zulassen, daß der örtliche Mittelpunkt der Lebensinteressen und der Ort, von dem der Arbeitnehmer sich überwiegend zur Arbeitsstätte begibt, auseinanderfallen.

Wo eine Person den Mittelpunkt ihrer Lebensinteressen hat, wird bestimmt durch die persönlichen Beziehungen zu diesem Ort und die Art und Weise, wie die Beziehungen aufrechterhalten werden. Die persönlichen Beziehungen können ihren Ausdruck besonders in Bindungen an Personen (Eltern, Verlobte, Freundes- und Bekanntenkreis) finden, aber auch z.B. in Vereinszugehörigkeiten und anderen Aktivitäten. Hierdurch kann sich eine Person an einem Ort besonders verwurzelt fühlen (s. Urteil in BFHE 137, 463, BStBl II 1983, 306 unter 2b) dd), am Ende). Der Ort, zu dem ein Arbeitnehmer besondere Beziehungen hat, kann aber nur dann als Mittelpunkt der Lebensinteressen angesehen werden, wenn sich der Arbeitnehmer nachhaltig dort aufhält. Nur dann ist der Schluß gerechtfertigt, daß der Arbeitnehmer die Bindungen nicht nur durch gelegentliche Besuchsfahrten, sondern dadurch aufrechterhält, daß er weitgehend dort lebt. Daher hat der Senat im Urteil vom 10. November 1978 VI R 118/74 (BFHE 126, 525, BStBl II 1979, 226) die weiter entfernt liegende Wohnung eines ledigen Arbeitnehmers deshalb nicht als Mittelpunkt der Lebensinteressen angesehen, weil sich der Arbeitnehmer in der Wohnung nur selten (12 mal im Jahr) aufgehalten hatte. Der Senat hat demgegenüber im Urteil in BFHE 126, 522, BStBl II 1979, 224 den Mittelpunkt der Lebensinteressen eines Ledigen in einer Wohnung bejaht, weil dieser, von den Abenden an den Wochenarbeitstagen abgesehen, seine gesamte Freizeit am Ort dieser Wohnung verbracht hatte. Wenn in diesem Urteilsfall noch hinzukam, daß der Kläger seine weiter entfernte Wohnung in einem eigenen Einfamilienhaus hatte, so kann hieraus nicht etwa gefolgert werden, daß das Fehlen solchen Eigentums der Annahme eines Mittelpunktes der Lebensführung entgegensteht.

Das FG ist im Streitfall zu Recht davon ausgegangen, daß der Kläger im Jahre 1979 einerseits jeweils eine Wohnung i.S. des § 9 Abs. 1 Nr. 4 EStG an den Bundeswehrausbildungsstationen in M und H und am Studienort in A sowie andererseits eine Wohnung im Hause seiner Eltern in U gehabt hat. Denn "Wohnung" i.S. des § 9 Abs. 1 Nr. 4 EStG ist nach der Rechtsprechung des Senats jede irgendwie geartete Unterkunft, von der aus sich der Steuerpflichtige zur Arbeitsstätte begibt (BFHE 137, 463, BStBl II 1983, 306 zu 2b) aa) der Entscheidungsgründe und die dort erwähnte Rechtsprechung). Es begegnet auch keinen rechtlichen Bedenken, daß das FG die Wohnung des Klägers in U als Mittelpunkt seiner Lebensinteressen angesehen hat. Denn nach den tatrichterlichen Feststellungen wohnten dort seine nächsten Angehörigen und bestand dort auch eine Bindung zu verschiedenen Vereinen. Die von ihm geltend gemachten Aufwendungen für insgesamt 45 Fahrten nach U belegen, wie häufig der Kläger seinen Lebensmittelpunkt im Streitjahr 1979 aufgesucht hat. Das FA hat in seiner Revisionsbegründungsschrift die Annahme eines Lebensmittelpunkts des Klägers in U auch nicht in Zweifel gezogen.

2. Das FG ist dem Urteil des Senats in BFHE 126, 518, BStBl II 1979, 222 nicht gefolgt, in dem der Senat entschieden hat, Aufwendungen für Fahrten von der weiter entfernt liegenden Wohnung könnten, auch wenn diese den Mittelpunkt der Lebensinteressen des Steuerpflichtigen bilde, nicht als Werbungskosten anerkannt werden, wenn die Aufwendungen nach der allgemeinen Lebenserfahrung als unangemessen anzusehen seien. Dies sei insbesondere der Fall, wenn die überwiegende Zahl der Arbeitnehmer unter sonst vergleichbaren Umständen die gleichen Aufwendungen voraussichtlich nicht auf sich nehmen würde.

Diese Rechtsprechung ist in der Literatur und Rechtsprechung - wie auch in der Entscheidung des FG im Streitfall - auf Kritik gestoßen. Mit ihr hat sich der Senat im Urteil in BFHE 137, 463, BStBl II 1983, 306 befaßt. Er führte dort aus, er habe bereits im Urteil vom 9. März 1979 VI R 11/78 (BFHE 128, 189, BStBl II 1979, 648) den Gesichtspunkt der Unangemessenheit der Aufwendungen fallengelassen. Er halte allerdings an der Auffassung fest, daß in § 9 Abs. 1 Nr. 4 EStG (im Gegensatz zu den Familienheimfahrten in § 9 Abs. 1 Nr. 5 Satz 3 EStG) in erster Linie Aufwendungen für arbeitstägliche Fahrten von der Wohnung zur Arbeitsstätte und zurück geregelt seien. Sei auf die Dauer eine arbeitstägliche Hin- und Rückfahrt nicht zu bewältigen, so liege allenfalls eine Familienheimfahrt i.S. des § 9 Abs. 1 Nr. 5 EStG vor.

Der Senat hat diese Erwägungen anläßlich des vorliegenden Streitfalls erneut einer kritischen Würdigung unterzogen; er ist nunmehr zu dem Ergebnis gelangt, daß Aufwendungen für jede Fahrt von der weiter entfernt liegenden Wohnung, die den Lebensmittelpunkt des Steuerpflichtigen bildet, nach Maßgabe des § 9 Abs. 1 Nr. 4 EStG als Werbungskosten absetzbar sind, soweit nicht Arbeitnehmer Aufwendungen für nur einmal wöchentlich zu berücksichtigende Familienheimfahrten im Rahmen einer beruflich veranlaßt entstandenen doppelten Haushaltsführung nach § 9 Abs. 1 Nr. 5 Satz 3 EStG oder ledige Arbeitnehmer entsprechende Kosten nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG aufgrund der Anweisungen in Abschn. 27 Abs. 5 und 6 der Lohnsteuer-Richtlinien 1978 (LStR) und den dort erwähnten BFH-Entscheidungen mit Erfolg geltend machen.

§ 9 Abs. 1 Nr. 4 EStG enthält bezüglich der Entfernung der Wohnung - sei es der Erstwohnung, sei es der Zweitwohnung - zur Arbeitsstätte keine Einschränkungen. Die frühere Begrenzung der Abziehbarkeit solcher Fahrtkosten auf Entfernungen bis zu 40 km wurde durch des Steueränderungsgesetz vom 23. Dezember 1970 - StÄndG 1971 - (BGBl I 1970, 1856) aufgehoben. Aus dem allgemeinen Werbungskostenbegriff des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG läßt sich ebenfalls kein Tatbestandsmerkmal entnehmen, das die Anwendung des § 9 Abs. 1 Nr. 4 EStG davon abhängig macht, ob ein Arbeitnehmer bei dem von ihm regelmäßig benutzten Beförderungsmittel arbeitstäglich die Fahrt zwischen seiner Wohnung und der Arbeitsstätte auf sich nehmen würde, um seiner Arbeit am Beschäftigungsort nachgehen zu können.

Der Senat hat aus den ihm vorliegenden zahlreichen Revisionsverfahren nunmehr die Erkenntnis gewonnen, daß die Fortführung seiner bisherigen Rechtsprechung in Fällen der vorliegenden Art zu einer Kasuistik führen würde, die das Besteuerungsverfahren bei Anwendung des § 9 Abs. 1 Nr. 4 EStG vor kaum lösbare Probleme und die Praktikabilität der Vorschrift in Frage stellen würde. Denn es würde die Anerkennung von Fahrtkosten als Werbungskosten nach § 9 Abs. 1 Nr. 4 EStG letztlich von vielen, vom FA und den Steuergerichten im Einzelfall kaum nachprüfbaren Umständen abhängen. Bei Benutzung eines PKW z.B. würde die Entscheidung der Frage, ob der Steuerpflichtige bei Ableistung seiner Arbeitsstunden jeweils täglich von der weiter entfernt liegenden Wohnung zur Arbeitsstätte und zurückfahren kann, davon abhängen, ob es sich um ein schnelles oder ein langsames Fahrzeug handelt, ob der Steuerpflichtige ein schneller oder langsamer Fahrer ist, ob ihm für die Fahrt nur Landstraßen oder die Autobahn zur Verfügung steht und ob er eine staugefährdete oder eine verkehrsarme Strecke benutzen kann. Fährt er mit der Bahn oder fliegt er, so wird die Entscheidung des Falles davon beeinflußt, ob eine gute oder schlechte Verkehrsverbindung besteht und ob der Steuerpflichtige in der Nähe des Bahnhofs oder des Flughafens wohnt oder arbeitet. Schwierig wären auch Fälle zu beurteilen, in denen Arbeitnehmer Blockarbeitszeiten zu verrichten haben oder in denen sich kürzere Arbeitszeiten durch Inanspruchnahme einer gleitenden Arbeitszeit ergeben.

Die nunmehrige Auslegung des § 9 Abs. 1 Nr. 4 EStG erscheint dem Senat letztlich auch deshalb gerechtfertigt, weil der Gesetzgeber sich seit Jahren darum bemüht, steuerliche Schranken zu beseitigen, die der Mobilität der Arbeitnehmer in der heutigen Zeit des häufigen Berufs- und Arbeitsplatzwechsels entgegenstehen könnten. Aus diesen Gründen hatte der Gesetzgeber nicht nur - wie erwähnt - die 40 km-Grenze durch das StÄndG 1971 beseitigt, sondern durch das Gesetz zur Änderung des Entwicklungsländer-Steuergesetzes und des Einkommensteuergesetzes vom 21. Mai 1979 (BGBl I 1979, 558) auch den § 9 Abs. 1 Nr. 5 EStG dahin abgeändert, daß Werbungskosten auch solche notwendige Mehraufwendungen sind, die einem Arbeitnehmer "wegen einer aus beruflichem Anlaß begründeten doppelten Haushaltsführung entstehen, und zwar unabhängig davon, aus welchen Gründen die doppelte Haushaltsführung beibehalten wird" (vgl. BTDrucks 8/2501 S. 18). Es entspricht der Tendenz des Gesetzgebers, wenn der Senat § 9 Abs. 1 Nr. 4 EStG nunmehr in der genannten Weise auslegt.

Entsprechend diesen Erwägungen kommt es mithin im Streitfall weder darauf an, ob die Aufwendungen des Klägers im Streitjahr 1979 als angemessen zu würdigen sind, noch ob der Arbeitnehmer es von seiner weiter entfernt liegenden Wohnung mit dem von ihm regelmäßig benutzten Beförderungsmittel arbeitstäglich auf die Dauer auf sich nehmen würde, am selben Tag von dort zur Arbeitsstätte und zurückzufahren, um seiner Arbeit am Beschäftigungsort nachzugehen. Das FG hat daher die Aufwendungen des Klägers für seine Fahrten von M, H und A zu seiner Wohnung in U zu Recht als Werbungskosten nach § 9 Abs. 1 Nr. 4 EStG zum Abzug zugelassen.