Normenkette

BerlinFG 1987 § 14b Abs. 1 BerlinFG 1987 § 14b Abs. 2 BerlinFG 1987 § 14b Abs. 3

Vorinstanz

FG Berlin vom 18. Dezember 1997 IV 73/95

Leitsatz

1. Erhöhte Absetzungen nach § 14b Abs. 1 BerlinFG 1987 für eine einzelne Modernisierungsmaßnahme i.S. des § 14b Abs. 3 BerlinFG 1987, die Teil einer einheitlichen, mehrere Modernisierungsmaßnahmen umfassenden Baumaßnahme ist, sind nicht erst nach Beendigung aller geplanten Arbeiten, sondern bereits nach Fertigstellung der einzelnen, sachlich abgrenzbaren Modernisierungsmaßnahme zu berücksichtigen.

2. Erhöhte Absetzungen nach § 14b Abs. 1 BerlinFG 1987 können auch insoweit geltend gemacht werden, als sie anteilig auf den gewerblich genutzten Teil eines mindestens für die Dauer von drei Jahren nach Beendigung der Modernisierungsarbeiten zu mehr als 66 2/3 v.H. Wohnzwecken dienenden Gebäudes entfallen.

Gründe

I.

Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind Gesellschafter eines in der Rechtsform der Gesellschaft bürgerlichen Rechts betriebenen geschlossenen Immobilienfonds. Als Gesellschaftszweck war u.a. vereinbart, ein in Berlin (West) belegenes, um das Jahr 1910 errichtetes Haus mit Wohnungen und Gewerbeflächen instand zu setzen und zu modernisieren. Von dem gesamten, in den Jahren 1987 und 1988 angefallenen Modernisierungsaufwand in Höhe von 523 000 DM entfallen 169 450 DM auf die bereits im Jahr 1987 fertig gestellte Heizungs- und Warmwasseranlage. Die übrigen Baumaßnahmen wurden im Kalenderjahr 1988 beendet.

Im Rahmen der gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung für das Streitjahr 1987 machten die Kläger erhöhte Absetzungen für die Heizungs- und Warmwasseranlage gemäß § 14b des Berlinförderungsgesetzes 1987 (BerlinFG) geltend. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) erkannte diese nicht an, da die Modernisierungsarbeiten in ihrer Gesamtheit nicht im Streitjahr 1987 beendet worden seien und es auf den Abschluss einzelner, im Katalog des § 14b BerlinFG aufgeführter Modernisierungsmaßnahmen nicht ankomme. Darüber hinaus sei eine ab 1988 zu gewährende Sonderabschreibung auf Modernisierungsaufwendungen nach § 14b BerlinFG nur insoweit zu berücksichtigen, als diese Aufwendungen anteilig auf Maßnahmen im Wohnteil des Gebäudes entfielen.

Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) vertrat in seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1998, 715 veröffentlichten Urteil die Ansicht, die von den Klägern begehrte Berücksichtigung erhöhter Absetzungen auf die im Jahre 1987 fertig gestellte Heizungs- und Warmwasseranlage stehe mit der gesetzlichen Regelung in § 14b BerlinFG in Einklang. Das Begehren der Kläger auf Berücksichtigung erhöhter Absetzungen hinsichtlich der auf den gewerblich genutzten Gebäudeteil aufgewandten Modernisierungskosten sei ebenfalls begründet, da § 14b BerlinFG die Förderung von Sanierungsmaßnahmen nicht auf Wohnungen beschränke.

Mit der Revision rügt das FA die unzutreffende Auslegung des § 14b BerlinFG.

Das FA beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger beantragen, die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist begründet; sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat --vom seinerzeitigen Stand der höchstrichterlichen Rechtsprechung aus folgerichtig-- der Vorschrift des § 14b Abs. 1 Satz 1 BerlinFG einen unzutreffenden Herstellungskostenbegriff zugrunde gelegt.

1. Nach § 14b Abs. 1 Satz 1 BerlinFG können Steuerpflichtige bei in Berlin (West) belegenen Mehrfamilienhäusern --neben den Absetzungen für Abnutzung (AfA) für das Gebäude-- von den Herstellungskosten, die sie für Modernisierungsmaßnahmen aufgewendet haben, anstelle der nach § 7 Abs. 4 oder Abs. 5 des Einkommensteuergesetzes (EStG) oder nach § 14a BerlinFG zu bemessenden Absetzungen im Jahr der Beendigung der Modernisierungsarbeiten und in den beiden folgenden Jahren erhöhte Absetzungen bis zur Höhe von insgesamt 50 v.H. der Bemessungsgrundlage vornehmen. Modernisierungsmaßnahmen i.S. des § 14b Abs. 1 Satz 1 BerlinFG sind u.a. Einbauten, durch die Heizungs- und Warmwasseranlagen geschaffen werden (§ 14b Abs. 3 Nr. 7 BerlinFG). Daneben ist Voraussetzung für die Gewährung erhöhter Absetzungen, dass das begünstigte Objekt zu bestimmten Stichtagen fertig gestellt worden ist, der Steuerpflichtige durch eine Bescheinigung des Senators für Bau- und Wohnungswesen in Berlin die Förderungsfähigkeit nachweist und das Mehrfamilienhaus bis zum Ablauf von mindestens drei Jahren nach Beendigung der Modernisierungsarbeiten zu mehr als 66 2/3 v.H. Wohnzwecken dient (§ 14b Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 bis 3 BerlinFG).

2. Hiernach ist für die Anwendung des § 14b Abs. 1 Satz 1 BerlinFG u.a. Voraussetzung, dass es sich bei den streitigen Aufwendungen um Herstellungskosten handelt; welche Aufwendungen zu den Herstellungskosten zählen, bestimmt sich für die Vorschrift des § 14b Abs. 1 Satz 1 BerlinFG nach § 255 Abs. 2 des Handelsgesetzbuches (HGB).

a) Danach sind Herstellungskosten Aufwendungen, die durch den Verbrauch von Gütern und die Inanspruchnahme von Diensten für die Herstellung eines Vermögensgegenstandes, seine Erweiterung oder für eine über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung entstehen. Zwar ist der Begriff der Herstellungskosten erst durch das Bilanzrichtlinien-Gesetz vom 19. Dezember 1985 (BGBl I 1985, 2355) erstmals gesetzlich definiert, in das HGB eingefügt und von der Steuerrechtsprechung als für alle Einkunftsarten maßgeblich übernommen worden (vgl. allg. Beschluss des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 4. Juli 1990 GrS 1/89, BFHE 160, 466, BStBl II 1990, 830); eine Anwendung auf die ältere, durch das Gesetz über steuerliche Vergünstigungen bei der Herstellung oder Anschaffung bestimmter Wohngebäude vom 11. Juli 1977 (BGBl I 1977, 1213, BStBl I 1977, 360) in das Berlinförderungsgesetz eingefügte Regelung des § 14b Abs. 1 Satz 1 ist dadurch jedoch nicht ausgeschlossen. Jedenfalls ergibt sich aus den Gesetzesmaterialien zu § 14b BerlinFG (vgl. BTDrucks 8/286 vom 14. April 1977; BTDrucks 8/453 vom 17. Mai 1977) nicht, dass der Vorschrift ein abweichender Herstellungskostenbegriff zugrunde liegt.

b) Die hier streitige Baumaßnahme diente --für sich gesehen-- weder der Herstellung, noch der Erweiterung des Gebäudes; sie hat es i.S. des § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB auch nicht wesentlich verbessert.

Übliche, d.h. normalerweise anfallende Instandsetzungs- oder Modernisierungsmaßnahmen werden den Gebrauchswert eines Gebäudes insgesamt nicht so deutlich erhöhen, dass es dadurch i.S. des § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB wesentlich verbessert wird. Auch die bloße Instandsetzung einer vorhandenen Heizungsanlage verändert in der Regel den Nutzungswert eines Wohnhauses nicht wesentlich. Der Umstand, dass der Vermieter ggf. aufgrund der Heizungsmodernisierung eine höhere Miete verlangen kann (vgl. § 559 des Bürgerlichen Gesetzbuches --BGB--) erlaubt allein nicht den Schluss auf eine wesentliche Verbesserung i.S. des § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB (BFH-Urteil vom 12. September 2001 IX R 39/97, Der Betrieb --DB-- 2002, 1297, m.w.N.; vgl. auch BFH-Urteil vom 24. Juli 1979 VIII R 162/78, BFHE 128, 385, BStBl II 1980, 7, zum Austausch von Ofenheizungen auf Gas-Etagenheizungen).

Baumaßnahmen sind auch nicht allein deshalb als Herstellungskosten zu werten, weil sie zeitlich zusammenhängend vorgenommen wurden und die Aufwendungen insgesamt hoch sind. Baumaßnahmen innerhalb eines Veranlagungszeitraums können jedoch als Herstellungskosten i.S. des § 255 Abs. 2 HGB zu werten sein, wenn sie zwar für sich gesehen noch nicht zu einer wesentlichen Verbesserung führen, wenn sie aber Teil einer Gesamtmaßnahme sind, die sich planmäßig in zeitlichem Zusammenhang über mehrere Veranlagungszeiträume erstreckt und die insgesamt zu einer wesentlichen Verbesserung führt (Sanierung in Raten, vgl. BFH-Urteil in DB 2002, 1297, m.w.N.). Allerdings sind Baumaßnahmen nicht schon unter Berücksichtigung ihrer Nähe zur Anschaffung als Herstellungskosten zu werten. Wie der Senat in seiner Entscheidung in DB 2002, 1297 ausgeführt hat, besteht keine gesetzliche Grundlage, das Merkmal "wesentliche Verbesserung" in § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB bei Baumaßnahmen in zeitlicher Nähe zur Anschaffung anders auszulegen als bei sonstigen Baumaßnahmen.

c) Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen, die für sich allein noch als Erhaltungsmaßnahmen zu beurteilen wären, können jedoch in ihrer Gesamtheit zu einer wesentlichen Verbesserung i.S. des § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB führen, wenn dadurch der Gebrauchswert (das Nutzungspotential) des Gebäudes gegenüber dem ursprünglichen Zustand deutlich erhöht wird (BFH-Urteil in DB 2002, 1297, m.w.N.).

Der Standard eines Wohngebäudes wird --abgesehen von seinem architektonischen Zuschnitt-- insbesondere bei sehr einfachen Wohnungen weniger durch die Verwendung hochwertiger Materialien als durch die Modernisierung der Einrichtungen gesteigert, die den Nutzungswert eines Gebäudes im Wesentlichen bestimmen: Das sind vor allem die Heizungs-, Sanitär- und Elektroinstallationen sowie die Fenster. Sind sie im Zeitpunkt der Anschaffung nur im nötigen Umfang und/oder in einem technisch überholten Zustand vorhanden, dann wird es sich um einen sehr einfachen Wohnungsstandard, entsprechen sie in Umfang und Ausführung durchschnittlichen und selbst höheren Ansprüchen, dann wird es sich um einen mittleren Standard handeln. Ist nicht nur das Zweckmäßige, sondern sogar das Mögliche vorhanden und das vor allem unter Verwendung außergewöhnlich hochwertiger Materialien, dann wird es sich um einen sehr anspruchsvollen Standard handeln.

Werden diese Einrichtungen im Zuge der Baumaßnahmen nicht nur in zeitgemäßer Form ersetzt, sondern darüber hinaus in ihrer Funktion (Gebrauchswert) deutlich erweitert und ergänzt und dadurch der Wohnkomfort des Hauses insgesamt deutlich gesteigert, dann wird ein Wohnhaus dadurch wesentlich verbessert. Wenn auch einzelne dieser Maßnahmen noch nicht zu einer wesentlichen Verbesserung führen, so kann doch ein Bündel von Baumaßnahmen, bei dem mindestens drei der genannten wesentlichen Bereiche betroffen sind, ein Gebäude gegenüber seinem Zustand bei Erwerb in seinem Standard heben und es damit i.S. des § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB wesentlich verbessern (BFH-Urteil in DB 2002, 1297, m.w.N.).

d) Soweit hiernach die von den Klägern durchgeführten Baumaßnahmen als Herstellungskosten zu werten sind, können sie nach Maßgabe der nachfolgend (unter II. 3. a und b) näher dargelegten Grundsätze im Rahmen erhöhter Absetzungen nach § 14b Abs. 1 Satz 1 BerlinFG berücksichtigt werden. Sind sie hingegen als Erhaltungsaufwand zu qualifizieren, stellen sie sofort abziehbare Werbungskosten dar (s. unten II. 3. c).

3. Die Sache ist nicht spruchreif. Der Senat kann aufgrund der getroffenen Feststellungen des FG nicht entscheiden, ob im Streitfall die von den Klägern durchgeführten Baumaßnahmen --in ihrer Gesamtheit-- dazu führen, dass die Aufwendungen als Herstellungskosten anzusehen sind. Die Sache geht daher zur Nachholung der erforderlichen Feststellungen an das FG zurück.

Sind die streitigen Baumaßnahmen nach den vorgenannten Grundsätzen als Herstellungskosten zu werten, gilt für ihre Berücksichtigung im Rahmen erhöhter Absetzungen nach § 14b Abs. 1 Satz 1 BerlinFG sodann Folgendes:

a) Erhöhte Absetzungen nach § 14b Abs. 1 BerlinFG auf einzelne Modernisierungsmaßnahmen i.S. des § 14b Abs. 3 BerlinFG, die Teil eines einheitlichen Modernisierungskonzeptes sind, sind nicht erst nach Beendigung aller geplanten Modernisierungsarbeiten, sondern bereits nach Fertigstellung der einzelnen, sachlich abgrenzbaren Modernisierungsmaßnahme zu berücksichtigen.

aa) Nach § 14b Abs. 1 Satz 1 BerlinFG kann der Steuerpflichtige die erhöhten Absetzungen erstmals "im Jahr der Beendigung der Modernisierungsarbeiten" vornehmen. Der Wortlaut dieser Regelung ist nicht eindeutig; er bedarf der Auslegung. Aus dem Wortlaut des § 14b BerlinFG lässt sich nicht näher bestimmen, ab welchem Zeitpunkt erhöhte Absetzungen nach dieser Vorschrift in Anspruch genommen werden können. Dagegen folgt aus einer am Zweck der Vorschrift orientierten Auslegung des § 14b BerlinFG, dass eine Inanspruchnahme erhöhter Absetzungen grundsätzlich schon in dem Zeitpunkt möglich ist, in dem die einzelne Modernisierungsmaßnahme i.S. des § 14b Abs. 3 BerlinFG abgeschlossen wird.

bb) Mit den Regelungen des Berlinförderungsgesetzes hat der Gesetzgeber --auch schon vor Einfügung eines § 14b BerlinFG-- versucht, den besonderen wirtschaftlichen, städtebaulichen und wohnungspolitischen Anliegen Berlins Rechnung zu tragen. Nachdem die Bundesregierung im Entwurf eines Gesetzes über steuerliche Vergünstigungen bei der Herstellung oder Anschaffung bestimmter Wohngebäude bereits eine Änderung des § 14a BerlinFG in der seinerzeit geltenden Fassung vorgesehen hatte (vgl. BTDrucks 8/286, S. 6, 15), wurde im Zuge des Gesetzgebungsverfahrens auf Antrag des Bundesrates der Gesetzentwurf um eine Regelung über erhöhte Absetzungen für Modernisierungsmaßnahmen bei Mehrfamilienhäusern erweitert: Mit der Einfügung eines neuen § 14b BerlinFG sollten den wohnungsbaupolitischen Belangen Berlins noch besser Rechnung getragen und das Verhältnis zwischen dem in Berlin sehr viel größeren Bestand veralteter Mehrfamilienhäuser zu modernen Wohnbauten durch steuerliche Anreize entscheidend verbessert werden (BTDrucks 8/286, S. 21; BTDrucks 8/453, S. 3; s. auch Sönksen/Söffing, Berlinförderungsgesetz, § 14b Tz. 2, 3).

cc) Diese Zweckbestimmung erfordert eine Auslegung des § 14b Abs. 1 Satz 1 BerlinFG, welche den größtmöglichen steuerlichen Anreiz für die vom Gesetzgeber erhofften Modernisierungsinvestitionen bietet. Das Tatbestandsmerkmal der "Beendigung der Modernisierungsarbeiten" in § 14b Abs. 1 Satz 1 BerlinFG ist demnach dahin zu verstehen, dass die erhöhten Absetzungen hinsichtlich einzelner Modernisierungsmaßnahmen i.S. des § 14b Abs. 3 BerlinFG bereits im Jahr der Beendigung der die jeweilige Modernisierungsmaßnahme betreffenden Handwerkerarbeiten vorgenommen werden können. Dies gilt auch für den Fall, dass die einzelne begünstigte Modernisierungsmaßnahme Teil einer einheitlichen, mehrere Modernisierungsmaßnahmen i.S. des § 14b Abs. 3 BerlinFG umfassenden Gesamtbaumaßnahme ist. Voraussetzung für die Vornahme erhöhter Absetzungen ist allerdings, dass die einzelne begünstigte Modernisierungsmaßnahme, welche Teil einer einheitlichen Baumaßnahme ist, von anderen, ggf. ebenfalls begünstigten Modernisierungsmaßnahmen sachlich abgrenzbar und als solche abgeschlossen ist (vgl. dazu BFH-Urteil vom 9. Mai 1995 IX R 116/92, BFHE 177, 454, BStBl II 1996, 632, zu I. 3. b cc).

b) Das FG ist ferner zutreffend davon ausgegangen, dass die erhöhten Absetzungen nach § 14b Abs. 1 BerlinFG auch insoweit geltend gemacht werden können, als sie anteilig auf den gewerblich genutzten Teil eines mindestens für die Dauer von drei Jahren nach Beendigung der Modernisierungsarbeiten zu mehr als 66 2/3 v.H. Wohnzwecken dienenden Gebäudes entfällt.

Mit der Gesetzesinitiative, die zum Erlass des Gesetzes über steuerliche Vergünstigungen bei der Herstellung oder Anschaffung bestimmter Wohngebäude vom 11. Juli 1977 (BGBl I 1977, 1213, BStBl I 1977, 360) führte, wollte der Gesetzgeber insbesondere die Modernisierung des in Berlin übermäßig veralteten Wohnraums fördern. Die gesetzliche Regelung in § 14b BerlinFG begünstigt nach ihrem Wortlaut allerdings Modernisierungsmaßnahmen i.S. des Abs. 3 der Vorschrift in vollem Umfang, wenn sie --unter den weiteren Voraussetzungen des § 14b Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 und 2 BerlinFG-- an einem Mehrfamilienhaus durchgeführt werden, das bis zum Ablauf von mindestens drei Jahren nach Beendigung der Modernisierungsarbeiten (lediglich) anteilig zu mehr als 66 2/3 v.H. Wohnzwecken dient (§ 14b Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 BerlinFG). Der Gesetzgeber hat somit das Problem gemischt genutzter Gebäude erkannt und ihm in der Weise Rechnung getragen, dass schon die anteilige Nutzung zu Wohnzwecken für die Begünstigung ausreicht; eine anteilige gewerbliche Nutzung ist unschädlich. Ohne Bedeutung ist auch, in welchem Umfang das Gebäude vor der Durchführung der Modernisierungsmaßnahmen Wohnzwecken gedient hat (Sönksen/Söffing, a.a.O., § 14b Tz. 35).

Hieraus lässt sich entgegen der Ansicht des FA auch nicht entnehmen, dass der Gesetzgeber in § 14b BerlinFG die Begünstigung der Modernisierungsmaßnahmen anteilig im Verhältnis der Wohnfläche zu den gewerblichen Flächen beschränken wollte (a.A. Sönksen/Söffing, a.a.O., § 14b Tz. 36). Dies würde in der Praxis nicht nur zu Abgrenzungsschwierigkeiten bei Modernisierungsmaßnahmen führen, die sich auf das gesamte Haus beziehen, sondern auch dem Sinn und Zweck der gesetzlichen Regelung, die Modernisierung von Mehrfamilienhäusern in Berlin durch Gewährung von Abschreibungsmöglichkeiten entscheidend zu fördern, nicht gerecht werden.

c) Soweit die von den Klägern getätigten Aufwendungen nach den Grundsätzen des BFH-Urteils in DB 2002, 1297 keine Herstellungskosten darstellen, sind sie als Werbungskosten sofort abziehbar (§ 9 Abs. 1 Satz 1 EStG; s. auch Sönksen/Söffing, a.a.O., § 14b Tz. 24). Das FG wird im zweiten Rechtszug daher auch zu prüfen haben, ob und inwieweit die geltend gemachten Aufwendungen in den Streitjahren als Werbungskosten Berücksichtigung finden können.