Leitsatz

1. Eine Betriebsaufspaltung kann auch durch die Einräumung des Nutzungsrechts an einer ungeschützten Erfindung entstehen. Ob die Erfindung oder das Nutzungsrecht für das Besitzunternehmen eine wesentliche Betriebsgrundlage bilden, ist unerheblich.

2. Überläßt die Betriebskapitalgesellschaft dem Besitzunternehmer die aus einer Weitervergabe des Nutzungsrechts herrührenden Vergütungen, ist hierin eine verdeckte Gewinnausschüttung zu sehen.

3. Zu den Voraussetzungen einer beim Gesellschafter zu erfassenden verdeckten Gewinnausschüttung.

GewStG § 2 Abs. 1; EStG § 15 Abs. 1 (Satz 1) Nr. 1, § 20 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 3.

Vorinstanz

FG München

Tatbestand

I.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) betreibt ein Ingenieurbüro. Seit 1973 entwickelte er das in Österreich seit August 1985 (Patentanmeldung vom 6. Juli 1979) und in den USA seit September 1981 (Patentanmeldung vom 2. August 1979) patentierte Abwasserreinigungsverfahren "K". Die für die Bundesrepublik Deutschland (Bundesrepublik) am 9. August 1978 beantragte Patenterteilung wurde im Jahre 1985 wegen eigener Vorbenutzung abgelehnt. Mit Vertrag vom 2. Januar 1975 bzw. 5. Januar 1977 überließ der Kläger die Ausnutzung des Verfahrens für die vorläufige Dauer von 10 Jahren in Lizenz der Firma V-GmbH (GmbH) gegen eine Gebühr in Höhe von 10 v. H. des Nettoumsatzes. Mit Wirkung vom 1. Januar 1981 wurde die Vergütung auf 15 v. H. des Nettoumsatzes angehoben.

An der GmbH, die im Jahre 1974 gegründet wurde und sich allgemein mit Verfahrenstechnik beschäftigt, waren in den Streitjahren der Kläger als alleiniger Geschäftsführer zu 80 v. H. und seine Ehefrau zu 20 v. H. beteiligt und stimmberechtigt.

Mit Vertrag vom 30. Juli 1978 stellten der Kläger und die GmbH das Verfahren "K" der Firma S-Gesellschaft mbH (Fa. S) zur ausschließlichen Auswertung auf dem Gebiet der Bundesrepublik zur Verfügung. Für eine Reihe anderer Länder (mit Ausnahme von Österreich und USA) wollten der Kläger und die GmbH keine Verpflichtungen ohne vorherige Absprache mit der Firma S eingehen. Die von S gezahlte Vergütung floß dem Kläger unmittelbar zu. Im Einzelfall sollte bei der technischen Durchführung sowie bei Materiallieferungen Hilfe geleistet werden (vgl. Tz. 3.3 des Vertrages vom 30. Juli 1978). Diese Verpflichtung wurde nach den Ausführungen des Klägers von der GmbH übernommen.

Die Erlöse der GmbH setzten sich wie folgt zusammen:

Tatbestand

Gesamterlöse GmbH

Tatbestand

Anteil "K"

Tatbestand

DM

Tatbestand

DM

Tatbestand

1977

Tatbestand

977.532

Tatbestand

720.000

Tatbestand

1978

Tatbestand

1.174.240

Tatbestand

1.008.000

Tatbestand

1979

Tatbestand

1.538.468

Tatbestand

1.279.000

Tatbestand

1980

Tatbestand

2.531.903

Tatbestand

1.603.460

Tatbestand

1981

Tatbestand

1.885.930

Tatbestand

1.406.165

Tatbestand

1982

Tatbestand

4.461.451

Tatbestand

3.377.930

Tatbestand

Im Durchschnitt betrugen die Erlöse der GmbH aus der Verwertung der Erfindung "K" etwa 75 v. H. der Gesamterlöse. Die Erlöse des Klägers aus dem Ingenieurbüro (einschließlich der Lizenzeinnahmen) entwickelten sich wie folgt:

Tatbestand

Gesamt-

Tatbestand

Lizenzein-

Tatbestand

von der

Tatbestand

von

Tatbestand

erlöse

Tatbestand

nahmen

Tatbestand

GmbH

Tatbestand

Dritten

Tatbestand

TDM

Tatbestand

TDM

Tatbestand

TDM

Tatbestand

TDM

Tatbestand

1977

Tatbestand

313

Tatbestand

72

Tatbestand

72

Tatbestand

0

Tatbestand

1978

Tatbestand

282

Tatbestand

160

Tatbestand

101

Tatbestand

59

Tatbestand

1979

Tatbestand

441

Tatbestand

320

Tatbestand

128

Tatbestand

192

Tatbestand

1980

Tatbestand

443

Tatbestand

264

Tatbestand

160

Tatbestand

104

Tatbestand

1981

Tatbestand

479

Tatbestand

283

Tatbestand

211

Tatbestand

72

Tatbestand

1982

Tatbestand

880

Tatbestand

507

Tatbestand

507

Tatbestand

0

Tatbestand

1983

Tatbestand

819

Tatbestand

574

Tatbestand

574

Tatbestand

0

Tatbestand

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) sah die Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung zwischen der GmbH (Betriebsunternehmen) und dem Kläger als Inhaber der Erfindung "K" (Besitzunternehmen) als gegeben an. Das FA erließ für die Jahre 1977 bis 1983 Gewerbesteuermeßbescheide unter dem Vorbehalt der Nachprüfung, in denen ausschließlich die von der GmbH erhaltenen Lizenzeinnahmen als Gewerbeertrag erfaßt wurden. Einen Einheitswert des gewerblichen Betriebs für das Besitzunternehmen stellte das FA nicht fest. Bei dem in den Steuerbescheiden angesetzten Wert handelte es sich um den Einheitswert des freiberuflichen Ingenieurbüros.

Die Einsprüche des Klägers wies das FA zurück.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage nur insoweit statt, als in den Veranlagungszeiträumen 1977, 1982 und 1983 ein Steuermeßbetrag nach dem Gewerbekapital zugrunde gelegt worden war; das FA habe für den gewerblichen Betrieb "Besitzunternehmen" keinen Einheitswert festgestellt, sondern zu Unrecht den das Vermögen der freiberuflichen Tätigkeit betreffenden Einheitswert angesetzt. Die isoliert betrachtet freiberufliche Tätigkeit des Klägers sei allerdings gewerblicher Natur, da die Erfindung im Rahmen eines gewerblichen Betriebs verwendet werde. Zwischen dem Kläger und der GmbH bestehe eine Betriebsaufspaltung; der Kläger habe der GmbH mit seiner Erfindung eine wesentliche Betriebsgrundlage überlassen. Die Erfindung sei dem Betriebsvermögen des Besitzunternehmens durch Abschluß des Lizenzvertrages vom 30. Juli 1978 mit der Firma S nicht entnommen worden. Die Erlöse, die der Kläger aufgrund des Vertrags mit dieser Firma erhalten habe, stellten zusätzlich gewerbliche Einkünfte des Besitzunternehmens dar (1978: 59.464,29 DM, 1979: 182.685,89 DM, 1980: 94.216,62 DM, 1981: 67.576,74 DM). Der Kläger habe in Gestalt von Materiallieferungen und Montagehilfen zusätzliche Leistungen erbracht, die seine Tätigkeiten hätten gewerblich werden lassen.

Eine Verböserung komme nicht in Betracht; die entsprechenden Steuermeßbeträge nach dem Ertrag seien aber in den Jahren 1978 bis 1981 mit denen, die zu Unrecht nach dem Gewerbekapital angesetzt worden seien, zu saldieren.

Mit der Revision rügt der Kläger Verletzung materiellen Rechts. Die sachlichen Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung seien nicht erfüllt. Die überlassenen Wirtschaftsgüter müßten auch wesentliche Betriebsgrundlagen des Besitzunternehmens sein. Als Inhaber der ungeschützten Erfindung habe der Kläger der GmbH nur ein begrenztes Nutzungsrecht eingeräumt. Dieses bilde ein gesondertes Wirtschaftsgut, stelle für den Kläger aber keine wesentliche Betriebsgrundlage dar. Mit Einräumung der Lizenz an S sei aus der Erfindung ein weiteres Wirtschaftsgut abgespalten worden, das nie zum Besitzunternehmen gehört habe. Durch den Vertrag vom 2. Januar 1975 habe der Kläger nur eines aus einer Vielzahl von möglichen Nutzungsrechten auf die GmbH übertragen; die Ausschließlichkeit hätte besonders vereinbart werden müssen. Das FG habe auch nicht festgestellt, welche zusätzlichen Leistungen der Kläger in Zusammenhang mit der Lizenz an S erbracht habe.

Während des Revisionsverfahrens hat das FA für die Veranlagungszeiträume 1979 bis 1983 wegen nachträglich vorgenommener Einheitswertfeststellungen für den gewerblichen Bereich des Ingenieurbüros die Steuermeßbescheide geändert. Der Kläger hat die Bescheide gemäß §§ 123, 68 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zum Gegenstand des Verfahrens gemacht.

Der Kläger beantragt, das Urteil des FG und die angefochtenen Verwaltungsakte ersatzlos aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen, und nimmt zu dem Vorbringen des Klägers wie folgt Stellung:

Die Frage, ob es sich bei der ungeschützten Erfindung um ein einheitliches Wirtschaftsgut handele oder ob einzelne Rechte - den Patenten vergleichbar - davon abspaltbar seien, sei für die Entscheidung des Streitfalles nicht erheblich. Maßgeblich sei allein, ob das zur Nutzung überlassene Wirtschaftsgut aus der Sicht des Nutzenden eine wesentliche Betriebsgrundlage darstelle. Diese Voraussetzung liege vor.

Dem Urteil des FG könne auch hinsichtlich der Zurechnung der Lizenzeinnahmen von der Firma S gefolgt werden. Die Vertragsgestaltung zwischen der Firma S sowie der GmbH und dem Kläger überschreite den Rahmen der reinen Überlassung von Verwertungsrechten, in dem zusätzliche Leistungen des Klägers vereinbart worden seien, die bereits einer gewerblichen Tätigkeit entsprächen. Es lägen keine Anhaltspunkte vor, daß der Lizenzvertrag vom 30. Juli 1978 nicht in der vereinbarten Weise durchgeführt worden sei.

Gründe

II.

Wegen des Gewerbesteuermeßbetrags 1977 ist die Revision unbegründet (§ 126 Abs. 2 FGO); im übrigen führt sie zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Entscheidung in der Sache selbst (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 FGO).

Der Senat hält es nicht für geboten, die Sache hinsichtlich der Streitjahre 1979 bis 1983 nach § 127 FGO zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen; denn die Sache ist auch in Ansehung der Änderungsbescheide spruchreif (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 31. Juli 1984 IX R 3/79, BFHE 142, 347, BStBl II 1985, 33).

1. Das FG hat die Überlassung des Verfahrens "K" an die GmbH zu Recht als gewerbliche Tätigkeit beurteilt, die im Rahmen einer Betriebsaufspaltung entfaltet wird.

Nach ständiger Rechtsprechung ist die Vermietung und Verpachtung von Wirtschaftsgütern an eine Kapitalgesellschaft gewerblich, wenn diese Wirtschaftsgüter für die Kapitalgesellschaft eine wesentliche Grundlage ihres Betriebes bilden und der oder die Inhaber des überlassenen Vermögens ihren Willen auch in der Kapitalgesellschaft durchsetzen können (BFH-Beschluß vom 8. November 1971 GrS 2/71, BFHE 103, 440, BStBl II 1972, 63). Nach diesen Grundsätzen ist auch die Überlassung von Lizenzen durch einen freien Erfinder an eine GmbH zu beurteilen, an der er selbst beteiligt ist (vgl. BFH-Urteil vom 26. Januar 1989 IV R 151/86, BFHE 156, 138, BStBl II 1989, 455).

a) Zu den wesentlichen Grundlagen eines Betriebs werden diejenigen Wirtschaftsgüter gezählt, die für den Betrieb nach seiner Art von besonderer Bedeutung sind, die also der Betriebszweck erfordert und die besonderes Gewicht für die Betriebsführung besitzen. Dies ist vor allem für Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens anzunehmen, die für den Betriebsablauf unerläßlich sind, so daß ein Erwerber des Betriebes diesen nur unter Einsatz dieser Wirtschaftsgüter in der bisherigen Form fortführen könnte (BFH-Urteil vom 24. August 1989 IV R 135/86, BFHE 158, 245, BStBl II 1989, 1014). Als wesentliche Betriebsgrundlage kommen auch immaterielle Wirtschaftsgüter, insbesondere Erfindungen, in Betracht, sofern die Umsätze des Betriebsunternehmens in erheblichem Umfang auf ihnen beruhen (BFH-Urteile vom 20. September 1973 IV R 41/69, BFHE 110, 368, BStBl II 1973, 869; vom 1. Juni 1978 IV R 152/73, BFHE 125, 280, BStBl II 1978, 545; vom 11. Juli 1989 VIII R 151/85, BFH/NV 1990, 99; vom 14. September 1989 IV R 142/88, BFH/NV 1990, 522). Dabei ist es unerheblich, ob die Betriebsgesellschaft auf der Grundlage der Erfindungen selbst produziert oder ob - wie im Streitfall - die Betriebsgesellschaft sich auf die weitere Verwertung der Erfindungen beschränkt. Im Streitfall betrugen die Erlöse der GmbH aus der Verwertung der Erfindung "K" etwa 75 v. H. der Gesamterlöse. Die Erfindungen waren daher für den Betrieb der GmbH von besonderer Bedeutung. Im Fall des Urteils in BFHE 110, 368, BStBl II 1973, 869 hatte der BFH bereits einen Umsatzanteil von 25 v. H. zur Annahme einer wesentlichen Betriebsgrundlage für ausreichend gehalten.

Der Streitfall unterscheidet sich von dem Sachverhalt, der dem Urteil des BFH vom 25. Oktober 1988 VIII R 339/82 (BFHE 154, 539) zugrunde lag. In dieser Entscheidung hat der VIII. Senat ausgeführt, daß ein Verfahren nicht wesentlich sein könne, das jederzeit durch Vertrag mit einem Dritten oder gar ohne jede vertragliche Vereinbarung angewendet werden könne. Diese Verhältnisse lagen im Streitfall nicht vor; vielmehr waren Nutzungswillige auf den Abschluß von Lizenzverträgen mit dem Kläger oder der GmbH angewiesen.

Der Umstand, daß das Verfahren "K" nur teilweise patentgeschützt war, ist für diese Beurteilung unerheblich; auch nicht patentgeschützte Erfindungen können wesentliche Betriebsgrundlagen bilden (vgl. BFH-Urteil in BFHE 125, 280, BStBl II 1978, 545).

b) Auf die vom Kläger aufgeworfene Frage, ob das überlassene Wirtschaftsgut auch für das Besitzunternehmen eine wesentliche Betriebsgrundlage dargestellt habe, kommt es im Streitfall nicht an.

Die Rechtsprechung hat stets nur verlangt, daß das zur Nutzung überlassene Wirtschaftsgut wesentliche Betriebsgrundlage bei der Betriebsgesellschaft ist. Es wird dadurch notwendiges Betriebsvermögen und Kern des Besitzunternehmens; hierfür ist unerheblich, ob das überlassene Wirtschaftsgut auch für das Besitzunternehmen eine wesentliche Betriebsgrundlage darstellt. Ob auch andere Wirtschaftsgüter des Besitzunternehmens die Eigenschaft von Betriebsvermögen erlangen, beurteilt sich nach allgemeinen Grundsätzen (BFH-Urteile vom 21. September 1977 I R 39-40/74, BFHE 123, 464, BStBl II 1978, 67; vom 24. August 1989 IV R 135/86, BFHE 158, 245, BStBl II 1989, 1014).

2. Die Erlöse, die der Kläger in den Jahren 1978 bis 1981 von der Fa. S erhalten hat und die das FG teilweise im Wege der Saldierung gegen die fortfallenden Steuermeßbeträge nach dem Gewerbekapital berücksichtigt hat, sind als verdeckte Gewinnausschüttungen zu beurteilen und gemäß § 9 Nr. 2 a des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) im Gewerbeertrag nicht zu erfassen.

a) Nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) i. d. F. des Steuerreformgesetzes 1990 (Art. 1 Nr. 22, BGBl I 1988, 1093, BStBl I 1988, 224) gehören zu den Einkünften aus Kapitalvermögen auch sonstige Bezüge in Form von verdeckten Gewinnausschüttungen. Hiervon ist auch für die Streitjahre 1977 bis 1983 auszugehen; die Gesetzesänderung hat nur klarstellende Bedeutung. Sind die verdeckten Ausschüttungen den Einkünften aus Gewerbebetrieb zuzurechnen, müssen sie nach Gewinnermittlungsgrundsätzen erfaßt werden (vgl. § 20 Abs. 3 EStG).

Eine verdeckte Gewinnausschüttung ist anzunehmen, wenn die Kapitalgesellschaft ihren Gesellschaftern außerhalb eines gesellschaftsrechtlich wirksamen Gewinnverteilungsbeschlusses einen Vermögensvorteil zuwendet und diese Zuwendung ihre Ursache im Gesellschaftsverhältnis hat. Eine derartige Verknüpfung ist gegeben, wenn ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsführer den Vorteil einem Nichtgesellschafter nicht zugewendet hätte (vgl. BFH-Urteil vom 24. Januar 1989 VIII R 74/84, BFHE 156, 126, BStBl II 1989, 419, m. w. N.). An dieser Definition ist für die Erfassung einer verdeckten Gewinnausschüttung beim Gesellschafter festzuhalten; hierzu bedarf es des Zuflusses des Vorteils beim Gesellschafter (§ 11 Abs. 1 Satz 1 EStG) oder der Vermehrung seines Betriebsvermögens (§ 4 Abs. 1 Satz 1 EStG). Ob auch die Erfassung der verdeckten Gewinnausschüttung bei der benachteiligten Kapitalgesellschaft (§ 8 Abs. 3, § 27 Abs. 3 des Körperschaftsteuergesetzes - KStG - 1977/1981) von der Vorteilserlangung abhängt (vgl. dazu z. B. BFH-Urteile vom 1. Februar 1989 I R 73/85, BFHE 156, 155, BStBl II 1989, 522; vom 14. März 1989 I R 8/85, BFHE 156, 452, 457, BStBl II 1989, 633, 635; Scholtz, Finanz-Rundschau - FR - 1990, 321, 323), kann offenbleiben.

b) Ein derartiger Vermögenszugang ist beim Kläger mit der Auszahlung der Nutzungsvergütung der Fa. S festzustellen. Ihm liegt auch eine Vorteilszuwendung durch die GmbH zugrunde. Denn aufgrund der mit dem Kläger geschlossenen Verträge stand der GmbH die uneingeschränkte Ausnutzung des Verfahrens zu. Die uneingeschränkte Nutzungsmöglichkeit folgt vor allem aus der Regelung 1.4 des Vertrags vom 2. Januar 1975. Diese Regelung, die die Weiterleitung von Anfragen an die GmbH vorsieht, hat nur Sinn, wenn der GmbH die ausschließliche Nutzungsmöglichkeit übertragen worden war. Im übrigen liegt eine verdeckte Gewinnausschüttung auch unter dem Gesichtspunkt vor, daß in dem Vertrag mit der Fa. S nicht klar und eindeutig abgegrenzt ist, ob der Kläger selbst oder die von ihm beherrschte GmbH der Fa. S das Verfahren zur Nutzung überlassen hat (vgl. BFH-Urteile vom 9. Februar 1983 I R 229/81, BFHE 138, 208, BStBl II 1983, 487, und vom 12. April 1989 I R 142-143/85, BFHE 156, 484, BStBl II 1989, 636). Der GmbH gebührten damit im Verhältnis zum Kläger auch die von S geschuldeten Lizenzgebühren. Mit der Zustimmung zur Auszahlung an den Kläger hat sie hierauf verzichtet. Dieser Verzicht hatte seinen Grund allein im Gesellschaftsverhältnis des Klägers. Ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter hätte dafür Sorge getragen, daß die Vergütungen der GmbH als der ausschließlich Nutzungsberechtigten zukamen.

3. Auf der Grundlage dieser Rechtsausführungen sind die Gewerbesteuermeßbeträge unter Berücksichtigung der nunmehr festgestellten Einheitswerte des Betriebsvermögens des Besitzunternehmens und der sich insoweit ergebenden Meßbeträge nach dem Gewerbekapital zu berechnen.