Normenkette

GrStG § 4 Nr. 6 S. 2 GrStG § 3 AO § 67 Abs. 1 AO § 67 Abs. 2 GG Art. 3 Abs. 1 GG Art. 12

Tatbestand

Streitig ist, ob die Voraussetzungen einer Grundsteuerbefreiung nach § 4 Nr. 6 GrStG auch dann erfüllt sind, wenn die Klinik von einer Personengesellschaft mit Komplementär- GmbH betrieben wird, hinter denen jeweils der Eigentümer steht.

Der Kläger war zum 01.01.2000 Eigentümer des mit einer Klinik bebauten Grundstücks Straße in A . Dort wurde in den Jahren 1994 bis 1996 an das bestehende Gebäude ein Bettenhaus mit Funktionsräumen angebaut.

Das Anwesen ist seit Jahren an die Kläger GmbH & Co Klinik KG (Klinik KG) verpachtet, welche dort eine Rehabilitationsklinik betreibt. Alleiniger Kommanditist der Klinik KG ist der Kläger. Die Komplementär- GmbH, deren alleiniger Inhaber der Kläger ist, ist am Vermögen der Klinik KG nicht beteiligt.

Mit Wertfortschreibungsbescheid auf den 01.01.2000 vom 22.04.2004 stellte das Finanzamt den Einheitswert für das weiterhin als Geschäftsgrundstück bewertete Grundstück auf 3.765.920 EUR (= 7.365.500 DM) fest. Das Grundstück wurde in dem Bescheid wie bisher dem Kläger allein zugerechnet. Mit Neuveranlagungsbescheid auf den 01.01.2000 ebenfalls vom 22.04.2004 setzte das Finanzamt den Grundsteuermessbetrag entsprechend dem festgestellten Einheitswert auf 13.180,72 EUR fest. Der Kläger erhob gegen beide Bescheide Einspruch. Das Finanzamt entsprach seinen Einwendungen gegen die Höhe der Wertfeststellung einvernehmlich und stellte den Einheitswert mit geändertem Wertfortschreibungsbescheid vom 12.07.2004 auf nur noch 3.213.009 EUR (= 6.284.100 DM) fest. Der Einspruch gegen den Wertfortschreibungsbescheid wurde dadurch erledigt. Entsprechend der geänderten Wertfeststellung setzte das Finanzamt mit geändertem Neuveranlagungsbescheid vom 12.07.2004 den Grundsteuermessbetrag zum 01.01.2000 auf 11.245,53 EUR herab. In Fortführung seines Einspruchs gegen den Grundsteuermessbescheid machte der Kläger geltend, dass das Grundstück nach § 4 Nr. 6 GrStG von der Grundsteuer befreit sei, weil auf diesem von der Klinik KG ein Krankenhaus betrieben werde und damit die Benutzerin des Grundstücks im Sinne von Abschn. 23 Abs. 2 Satz 3 GrStR mit dem Grundstückseigentümer personengleich sei. Mit Entscheidung vom 16.09.2004 wies das Finanzamt den Einspruch gegen den Grundsteuermessbescheid als unbegründet zurück.

Der Kläger hat dagegen Klage erhoben. Er beantragt, die Grundsteuermessbescheide vom 22.04. und 12.07.2004 sowie die Einspruchsentscheidung vom 16.09.2004 aufzuheben.

Zur Begründung bringen die Prozessbevollmächtigten im Wesentlichen vor:

Der Grundbesitz sei nach § 4 Nr. 6 GrStG von der Grundsteuer befreit. Auf dem Grundstück werde seit Jahren eine private Rehabilitationsklinik betrieben, welche die Voraussetzungen des § 67 Abs. 2 AO erfülle. Das Grundstück werde tatsächlich für Zwecke eines Krankenhauses im Sinn der Vorschrift genutzt. Auch die Voraussetzungen des § 4 Nr. 6 Satz 2 GrStG seien gegeben. Dass der Kläger das Grundstück samt Krankenhaus einer Personengesellschaft verpachtet habe, deren alleiniger Gesellschafter er sei, stelle i.S.d. § 4 Nr. 6 Satz 2 GrStG keine schädliche Nutzung dar und stehe der Steuerbefreiung nicht entgegen. Zum einen seien die Pachteinnahmen beim Kläger gewerbliche Einnahmen, nicht solche aus Vermietung und Verpachtung. Zum andern stehe nach dem BFH-Urteil vom 16.01.1991 II R 149/88 (BStBl. II 1991, 535) eine Vermietung oder Verpachtung des Grundbesitzes der Grundsteuerfreiheit nicht entgegen, wenn das Krankenhaus auch vom Mieter oder Pächter wie im Streitfall als solches genutzt werde. Dies entspreche im Ergebnis auch dem Sinn und Zweck der Grundsteuerbefreiung. Der Gesetzgeber wolle mit der Befreiung von der Grundsteuer den Grundstückseigentümer, der seinen mit einem Krankenhaus bebauten Grundbesitz der Volksgesundheit und damit dem Wohl der Allgemeinheit widme, insoweit von Abgaben verschonen. Wer das Krankenhaus schließlich betreibe, sei für die Grundsteuer in ihrer rein bodenbezogenen Nutzungsbetrachtung weder in wirtschaftlicher noch in haftungsrechtlicher Sicht von Interesse. Die Grenzen der Steuerbefreiung wären erst erreicht, wenn das Krankenhausgebäude zweckentfremdet genutzt würde; dies treffe im Streitfall jedoch nicht zu. Darüber hinaus sei auch die in Abschn. 23 Abs. 2 Satz 3 GrStR geforderte Personengleichheit gegeben. Sei Grundbesitz mehreren Personen zuzurechnen oder würden mehrere Personen in der Rechtsform einer Personengesellschaft ein Krankenhaus betreiben, so müsse nach dieser Anweisung zwischen den Benutzern und denjenigen, denen der Grundbesitz zuzurechnen sei, volle Personengleichheit bestehen. Abschn. 23 Abs. 2 GrStR bringe zum Ausdruck, dass dann, wenn eine Personengesellschaft Trägerin des Krankenhauses sei, die Steuerfreiheit nur dann gewährt werde, wenn sämtliche Gesellschafter sowohl Eigentümer als auch Benutzer seien. Dem werde im Streitfall entsprochen, weil der Kläger Alleingesellschafter der Betriebsgesellschaft sei und deren Komplementärgesellschaft für die maßgeblichen Jahre zwar Mitunternehmerin im ertragsteuerlichen Sinn sei, am Vermögen der Betriebsgesellschaft jedoch nicht beteiligt sei. Ferner werde in den Fällen der Personeneinheit zwischen dem Grundstücksnutzer und demjenigen, dem es zuzurechnen sei, das Kriterium der ausschließlichen Zurechnung i.S.v. § 4 Nr. 6 Satz 2 GrStG nicht unterbrochen. Denn das Kriterium der ausschließlichen Zurechnung dürfe nicht im Wege der Interpretation auf eine Unmittelbarkeit ausgedehnt werden, für die im Gesetz keine Anhaltspunkte zu finden seien. Diese Auffassung werde durch den BFH-Beschluss vom 16.01.2002 II B 51/00 (BFH/NV 2002, 814) bestätigt, wonach Zweifel bestünden, ob bei der Grundsteuerbefreiung nach § 4 Nr. 6 GrStG danach unterschieden werden dürfe, ob der Grundstückseigentümer in eigener Rechtsperson oder in der Rechtsform einer Gesellschaft, an der er allein beteiligt sei, das Krankenhaus betreibe. Diese Zweifel stützten sich auf das Urteil des Bundesverfassungsgerichts vom 10.11.1999 2 BvR 2861/93 (BStBl. II 2000, 160), nach welchem es gegen den Gleichbehandlungsgrundsatz verstoße, wenn die Umsatzsteuerbefreiung für ärztliche Leistungen von der Rechtsform des tätigen Unternehmers abhängig gemacht werde. Ebenso sei entsprechend dem genannten BFH-Urteil vom 16.01.1991 (in BStBl. II 1991, 535) kein sachlicher Grund gegeben, einem Grundstückseigentümer die Grundsteuerbefreiung zu gewähren, wenn er selbst auf seinem Grundstück ein Krankenhaus betreibe, ihm diese Befreiung aber zu versagen, wenn er dies mittels einer von ihm allein gehaltenen Personengesellschaft tue. Anders als in dem vom BFH mit Urteil vom 26.02.2003 II R 64/00 (BStBl. II 2003, 485) entschiedenen Fall stehe im Streitfall nur eine einzige Person unmittelbar hinter der Betriebsgesellschaft und deren Komplementär-GmbH. Auch die Gesetzesmaterialien zu der Befreiungsvorschrift (§ 4 Nr. 8 GrStG vom 01.12.1936 - RGBl I 1936, 986 - und Gesetz vom 17.08.1973 - BGBl. I 1973, 965 -) ergäben, dass das GrStG zum einen rechtsträgerneutral sei und zum andern aus dem Begriff "ausschließlich" nicht abzuleiten sei, dass eine unmittelbare Nutzung gegeben sein müsse. Demnach schließe die Zwischenschaltung einer Kommanditgesellschaft zum Betrieb des Krankenhauses weder die geforderte ausschließliche Zurechnung noch eine steuerbefreite Nutzung i.S.v. § 4 Nr. 6 GrStG aus.

Die Zwischenschaltung der Kommanditgesellschaft bezwecke vielmehr eine statthafte Haftungsbegrenzung für den Kläger; eine solche Gestaltung stehe jedoch im Hinblick auf die Organisationsautonomie des Privaten unter dem Schutz des Artikel 12 Abs. 1 GG. Ebenso wenig stehe die Zwischenschaltung einer Kommanditgesellschaft in Widerspruch zum Zweck des Gesetzes, die Nutzung des Grundstücks zum Wohl der Allgemeinheit zu fördern.

Das Finanzamt beantragt dagegen Klageabweisung.

Es macht dazu unter Hinweis auf seine Einspruchsentscheidung im Wesentlichen geltend:

Die Voraussetzung nach § 4 Nr. 6 Satz 2 GrStG, dass der Grundbesitz ausschließlich demjenigen zuzurechnen sei, der ihn benutze, sei nicht erfüllt. Der ausschließlich dem Kläger als Alleineigentümer zugerechnete Grundbesitz werde von diesem nicht für Zwecke eines Krankenhauses, sondern nur zur Erzielung von Pachteinnahmen genutzt. Eine Vermietung oder Verpachtung des Grundstücks stehe jedoch der Grundsteuerbefreiung nach § 4 Nr. 6 GrStG grundsätzlich entgegen (BFH-Urteil vom 16.01.1991, in BStBl. II 1991, 535). Die Benutzung des Grundstücks für Zwecke eines Krankenhauses erfolge durch die Klinik KG als Betreibergesellschaft. Auch sei eine volle Personengleichheit zwischen den Benutzern und demjenigen, dem das Grundstück zuzurechnen sei, nicht gegeben. An der Betriebsgesellschaft sei eine juristische Person des privaten Rechts, eine GmbH als Komplementärin beteiligt, während das Grundstück dem Kläger allein zuzurechnen sei. Überdies seien Kommanditgesellschaften auch im Grundsteuerrecht selbständige Rechtsträger (vgl. BFH-Beschluss vom 13.09.1999 II B 121/98, BFH/NV 2000, 351). Eine Kommanditgesellschaft könne ferner selbständig Eigentümerin von Grundstücken sein. Auch die bisherige Gewährung der Grundsteuerbefreiung stehe der Festsetzung eines Grundsteuermessbetrags zum 01.01.2000 nicht entgegen. Denn der Kläger könne sich auch nicht aus Gründen des Vertrauensschutzes auf die Fortgewährung einer zu Unrecht gewährten Befreiung berufen. Die geltend gemachte Grundsteuerbefreiung könne ferner nicht aus der derzeit geltenden Fassung des Abschnitts 23 Abs. 2 GrStR abgeleitet werden. Trotz der vom BFH im Beschluss vom 16.01.2002 (in BFH/NV 2002, 814) geäußerten Zweifel stehe die vom Finanzamt vertretene Auslegung nach dem BFH-Urteil vom 26.02.2003 (in BStBl. II 2003,485) nicht in Widerspruch zum Urteil des Bundesverfassungsgerichts vom 10.11.1999 (in BStBl. II 2000, 160).

Dem Gericht liegen vom beklagten Finanzamt die Einheitswertakten für das streitige Grundstück ab 2000 vor.

Gründe

Die Klage ist unbegründet.

Das Finanzamt hat zu Recht mit geändertem Bescheid vom 12.07.2004 auf der Grundlage des festgestellten Einheitswerts gegenüber dem Kläger den Grundsteuermessbetrag zum 01.01.2000 auf 11.245,53 EUR festgesetzt. Die Voraussetzungen für eine Grundsteuerbefreiung nach § 4 Nr. 6 GrStG sind nicht gegeben.

Gemäß § 4 Nr. 6 GrStG ist - soweit sich nicht bereits eine Befreiung nach § 3 GrStG ergibt - von der Grundsteuer Grundbesitz befreit, der für Zwecke eines Krankenhauses genutzt wird, wenn das Krankenhaus in dem Kalenderjahr, das dem Veranlagungszeitpunkt vorangeht, die Voraussetzungen des § 67 Abs. 1 oder Abs. 2 AO erfüllt hat. Eine Befreiung nach § 3 GrStG kommt im Streitfall nicht in Betracht. Der Grundbesitz muss weiter nach § 4 Nr. 6 Satz 2 GrStG ausschließlich demjenigen, der ihn benutzt, oder einer juristischen Person des öffentlichen Rechts zuzurechnen sein. Eine Vermietung oder Verpachtung des Grundbesitzes an jemand, der ihn für Zwecke eines Krankenhauses benutzt, steht der Grundsteuerbefreiung nach § 4 Nr. 6 GrStG grundsätzlich entgegen (BFH-Urteil vom 16.01.1991, in BStBl. II 1991, 535). Von diesem Grundsatz hat die höchstrichterliche Rechtsprechung eine Ausnahme lediglich für den Fall einer Vermietung oder Verpachtung von Teilen des Grundbesitzes an Fachärzte (Belegärzte) zugelassen, wenn von diesen das Krankenhaus in einer Art und Weise benutzt wird, die für die Erfüllung des auf den Grundbesitz vom Zurechnungsträgers selbst verfolgten begünstigten Zwecks unentbehrlich ist (vgl. vorgenanntes BFH-Urteil vom 16.01.1991).

1. Auch wenn das Grundstück für ein Krankenhaus genutzt wird, das im maßgeblichen Kalenderjahr 1999 die Voraussetzungen nach § 4 Nr. 6 Satz 1 GrStG erfüllt hat, greift die Befreiungsvorschrift des § 4 Nr. 6 GrStG als solche nicht ein. Weil Rehabilitationseinrichtungen wie die streitgegenständliche Klinik nach § 1 Abs. 2 Nr. 2 Bundespflegesatzverordnung (BGBl. I 1994, 2750), § 5 Abs. 1 Nr. 7 Krankenhausfinanzierungsgesetz vom 10.04.1991 (BGBl. I 1991, 886) aus dem Anwendungsbereich der Bundespflegesatzverordnung ausgenommen sind, gilt für sie nicht § 67 Abs. 1 AO. Demnach müssen für sie die Voraussetzungen des § 67 Abs. 2 AO vorliegen und für die auf dem Grundstück betriebene Klinik mindestens 40 v.H. der jährlichen Pflegetage auf Patienten entfallen, bei denen für die Krankenhausleistungen kein höheres Entgelt als im Fall des § 67 Abs. 1 AO entsprechend der Pflegesatzverordnung berechnet wird. Dies ist nach den von den Beteiligten vorgelegten Unterlagen, zum einen der Aufstellung des Prozessbevollmächtigten über die Pflegetage und deren Abrechnung durch die Kostenträger im Jahr 1999 sowie zum andern dem Auszug aus dem Betriebsprüfungsbericht des Finanzamts, zwar der Fall.

2. Jedoch sind die Voraussetzungen nach § 4 Nr. 6 Satz 2 GrStG nicht erfüllt. Das streitige Grundstück ist ausschließlich dem Kläger zuzurechnen. Er ist Alleineigentümer des Grundstücks. Ihm ist es bei der Einheitsbewertung auch zum Stichtag bestandskräftig zugerechnet. Der Kläger benutzt jedoch das Grundstück nicht für Zwecke eines Krankenhauses. Vielmehr erfolgt die Benutzung zu diesem Zweck ausschließlich durch die Klinik KG, eine Betriebsgesellschaft. Zwischen dem Kläger und der Klinik KG besteht jedoch keine Rechtsträgeridentität. Denn Kommanditgesellschaften sind im Grundsteuerrecht als selbständige Rechtsträger zu behandeln und ihre Kommanditisten grundsteuerlich getrennt von der Kommanditgesellschaft zu sehen; denn eine Kommanditgesellschaft als solche ist grundsteuerrechtsfähig, d.h. sie kann Trägerin grundsteuerrechtlicher Rechte und Pflichten sein (vgl. BFH-Entscheidungen vom 26.02.2003, in BStBl. II 2003, 485, vom 09.12.1987 II R 223/83, BStBl. II 1988, 298, und vom 13.09.1999 II B 121/98, BFH/NV 2000, 351). Die für die Grundsteuerbefreiung nach § 4 Nr. 6 Satz 2 GrStG erforderliche Identität zwischen dem Grundstückseigentümer und dem Klinikbetreiber folgt auch nicht daraus, dass das Grundstück im Eigentum des alleinigen Kommanditisten der Klinik KG steht und der Kläger zudem alleiniger Inhaber der Anteile an der Komplementär-GmbH ist. Denn der Wortlaut der Befreiungsvorschrift knüpft an das formale Kriterium zivilrechtlicher Rechtsträgeridentität an. Ein Absehen vom Erfordernis der zivilrechtlichen Rechtsträgeridentität in Fällen gesellschaftsrechtlicher Verflechtungen würde dagegen wirtschaftliche Überlegungen zum Tragen bringen, die vom Gesetz nicht vorgesehen sind. Grundsteuerrechtlich ist der Kläger ein von der Klinik KG getrenntes Rechtssubjekt. Die Vorschrift des § 4 Nr. 6 Satz 2 GrStG erlaubt es nicht, dem Kläger den Betrieb der Klinik durch die Klinik KG zuzurechnen (vgl. auch BFH-Urteil vom 26.02.2003,BStBl. II 2003, 485, 486 unter 2.).

Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus Abschnitt 23 Abs. 2 GrStR. Denn Abschnitt 23 Abs. 2 Satz 3 GrStR verlangt volle Personengleichheit, wenn der Grundbesitz mehreren Personen zuzurechnen ist oder mehrere Personen in der Rechtsform einer Personengesellschaft ein Krankenhaus betreiben; die Anweisung stellt dabei auf die volle Personengleichheit zwischen den Benutzern und denjenigen ab, denen der Grundbesitz zuzurechnen ist. Dies deckt sich mit den vorstehend dargelegten Grundsätzen der angeführten höchstrichterlichen Rechtsprechung.

3. Die dargestellte Auslegung des § 4 Nr. 6 GrStG ist verfassungsgemäß. Sie steht weder in Widerspruch zum Gleichbehandlungsgrundsatz des Artikel 3 Abs. 1 GG noch zum Urteil des Bundesverfassungsgerichts vom 10.11.1999 2 BvR 2861/93 (BVerfGE 101, 151, BStBl. II 2000, 160). Nach dieser Entscheidung verbietet es das Gleichbehandlungsgebot, eine vom Gesetz vorgesehene Steuervergünstigung allein wegen der Rechtsform, in der der Steuerpflichtige tätig wird, zu versagen. Eine derartige Differenzierung ist nur gerechtfertigt, wenn dafür ein sachlich rechtfertigender Grund gegeben ist.

Die Grundsteuerbefreiung nach § 4 Nr. 6 GrStG ist rechtsformneutral, sie stellt nicht darauf ab, welche Rechtsform der zu begünstigende Grundstückseigentümer hat. Die Nichtgewährung der Steuerbefreiung in den Fällen, in denen der Grundstückseigentümer und der Klinikbetreiber bei fehlender Identität lediglich durch Identität der Gesellschafter oder der hinter ihnen stehenden Personen miteinander verbunden sind, ist sachlich gerechtfertigt. Nach § 4 Nr. 6 GrEStG ist der Grundstückseigentümer nur in seiner Eigenschaft als Krankenhausträger begünstigt, die Vorschrift zielt auf die Förderung der Einrichtung Krankenhaus als solcher ab. Sie trägt dem Umstand Rechnung, dass das Betreiben eines Krankenhauses im öffentlichen Interesse liegt, und fördert dieses Interesse durch die Entlastung des Grundstückseigentümers als Klinikbetreiber vom Kostenfaktor der Grundsteuer. Dieses Regelungsziel kann mit der erforderlichen Sicherheit nur bei einer Identität zwischen dem Grundstückseigentümer und dem Krankenhausbetreiber erreicht werden, nicht jedoch bei einem Grundstückseigentümer, der selbst das Krankenhaus nicht betreibt, sondern sein Grundstück lediglich einem Krankenhausträger zur Verfügung stellt. Dies gilt auch für wirtschaftlich oder personell durch gemeinsame Gesellschafter verbundene Grundstückseigentümer und Klinikbetreiber. Würden auch die Fälle der Überlassung des Grundstücks an einen anderen Klinikbetreiber wie im Streitfall in die Befreiung einbezogen, hätte dies zur Folge, dass das Fortbestehen der Beteiligungsverhältnisse und ggf. die Angemessenheit der zwischen dem Besitzer und der Betriebsgesellschaft vereinbarten Miete oder Pacht laufend überprüft werden müssten. Dies ist jedoch mit dem Wesen einer Objektsteuer nicht vereinbar (vgl. BFH-Urteil vom 26.02.2003, in BStBl. II 2003, 485, 487).

Die vorstehende Auslegung des § 4 Nr. 6 GrStG verstößt auch nicht gegen Art 12 GG. Der Senat kann nicht erkennen, dass die wegen Nichtgewährung der Steuerbefreiung anfallende Grundsteuer den Kläger so sehr belastet, dass ihm und jedem anderen in vergleichbarer Lage die Tätigkeit des Betreibens der Klinik in der gewählten Form unmöglich gemacht oder ohne vernünftigen Grund - siehe dazu die Ausführungen im vorherigen Absatz - unnötig erschwert würde. Die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens beruht auf §§ 143 Abs. 1, 135 Abs. 1 FGO.

Die Revision wird der Anregung der Beteiligten entsprechend wegen grundsätzlicher Bedeutung der Streitsache zugelassen.