Normenkette

AO 1977 § 41 Abs. 2 EStG § 12 EStG § 21 Abs. 1 EStG § 21a Abs. 1 Satz 3 Nr. 1

Leitsatz

Ob einem Mietvertrag zwischen nahen Angehörigen die steuerrechtliche Anerkennung zu versagen ist, weil die Vereinbarung und Durchführung des Vertrages hinsichtlich der Nebenabgaben von dem unter Fremden Üblichen abweicht, kann nur im Rahmen einer Würdigung aller Umstände des Streitfalles entschieden werden.

AO 1977 § 41 Abs. 2 EStG §§ 12, 21 Abs. 1, 21a Abs. 1 Satz 3 Nr. 1

Gründe

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eigentümer eines am 1. Dezember 1986 bezugsfertig gewordenen Zweifamilienhauses in X. Die Wohnung im Erdgeschoß nutzten die Kläger selbst, eine ca. 30 qm große Einliegerwohnung im Kellergeschoß vermieteten sie mit Vertrag vom 15. Dezember 1986 ab 1. Dezember 1986 an die Eltern des Klägers, die in Y eine Wohnung hatten.

Der formularmäßige Mietvertrag enthält unter § 3 Nr. 2 (Nebenabgaben) weder Streichungen noch Eintragungen. Nebenabgaben wurden nicht gezahlt.

Am 15. Juni 1990 schlossen die Kläger mit Wirkung ab 1. Juli 1990 über dieselbe Wohnung einen Mietvertrag mit dem Bruder des Klägers und dessen Ehefrau. Nebenabgaben sollten nach § 3 Nr. 2 des Vertrages "laut Abrechnung" besonders erhoben werden. Eine Nebenkostenabrechnung wurde für 1990 nicht erstellt.

Im Anschluß an eine Außenprüfung betreffend die Jahre 1987 bis 1991 berücksichtigte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) die für die Streitjahre 1987 bis 1990 geltend gemachten Werbungskostenüberschüsse nicht mehr und ließ nur noch einen Betrag von jeweils 11 000 DM wie Sonderausgaben zum Abzug zu (§ 52 Abs. 21 Satz 4 des Einkommensteuergesetzes -- EStG--). Nach vergeblichem Einspruch gegen die Änderungsbescheide erhoben die Kläger Klage, die das Finanzgericht (FG) als unbegründet abwies (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1996, 1162).

Die Kläger könnten die Nutzungswertbesteuerung im Rahmen der sog. großen Übergangsregelung (§ 52 Abs. 21 Satz 2 EStG) nicht fortführen, weil im Jahre 1986 keine der Wohnungen des Zweifamilienhauses gemäß § 21a Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG zur dauernden Nutzung vermietet gewesen sei. Der Mietvertrag mit den Eltern der Klägerin und mit dem Bruder des Klägers und dessen Ehefrau sei steuerrechtlich nicht anzuerkennen.

Mit der Revision rügen die Kläger Verletzung des § 157 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) sowie der Rechtsgrundsätze des Bundesfinanzhofs (BFH) und des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) betreffend die steuerrechtliche Anerkennung von Verträgen zwischen Angehörigen (Art. 6, 3 des Grundgesetzes --GG--, §§ 12, 21, 21a EStG).

Die Kläger beantragen, das Urteil des FG aufzuheben und bei der Einkommensteuerveranlagung für die Streitjahre die geltend gemachten Werbungskostenüberschüsse bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zu berücksichtigen.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Die Revision führt zur Aufhebung des finanzgerichtlichen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat zu Unrecht entschieden, daß die sog. große Übergangsregelung (§ 52 Abs. 21 Satz 2 EStG) in den Streitjahren deshalb keine Anwendung finden könne, weil es im Jahre 1986 an einer Vermietung der Einliegerwohnung zur dauernden Nutzung gemäß § 21a Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG gefehlt habe.

1. Voraussetzung für die steuerrechtliche Anerkennung eines Mietverhältnisses i.S. des § 21 Abs. 1 EStG (§ 21a Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG) zwischen nahen Angehörigen ist einmal, daß der Vertrag bürgerlich-rechtlich wirksam geschlossen ist und darüber hinaus (sog. Fremdvergleich) sowohl die Gestaltung als auch die Durchführung des Vereinbarten dem zwischen Fremden Üblichen entspricht. Wegen der Einzelheiten verweist der Senat hierzu zur Vermeidung von Wiederholungen auf sein Urteil vom 7. Mai 1996 IX R 69/94 (BFHE 180, 377, BStBl II 1997, 196 unter 1.).

Voraussetzung für die Anerkennung ist jedenfalls, daß die Hauptpflichten der Vertragsparteien, wie das Überlassen einer bestimmten Mietsache zur Nutzung und die Höhe der zu entrichtenden Miete (vgl. § 535 BGB), klar und eindeutig vereinbart worden sind und entsprechend dem Vereinbarten durchgeführt werden (BFH-Urteil vom 20. Oktober 1997 IX R 38/97, BStBl 1998, 106). Unabhängig davon muß jedoch feststehen, daß der Vertrag nicht nur zum Schein abgeschlossen wurde (§ 41 Abs. 2 der Abgabenordnung --AO 1977--). Schließlich muß auch eine rechtsmißbräuchliche Gestaltung, § 42 AO 1977, ausgeschlossen sein.

Das FG hat im Rahmen des Fremdvergleichs nicht alle Umstände des Streitfalles gegeneinander abgewogen und gewürdigt. Es hat dem Mietververtrag vom 15. Dezember 1986 allein deshalb die steuerrechtliche Anerkennung versagt, weil keine Vereinbarung bzgl. der Nebenabgaben getroffen worden sei. Mit Recht geht das FG zwar davon aus, daß Unklarheiten, die die Zahlung der Nebenabgaben insgesamt betreffen, bei der zunehmenden (finanziellen) Bedeutung der Nebenabgaben gewichtige Anzeichen für die private Veranlassung der Wohnungsüberlassung sein können (vgl. BFH-Urteile vom 22. Juni 1993 IX R 19/89, BFH/NV 1994, 96, und vom 20. Dezember 1994 IX R 88/92, BFH/NV 1995, 674). Bei der Verpflichtung zur Zahlung von Nebenabgaben handelt es sich aber nicht um eine der o.a. Hauptpflichten. Auf eine Gesamtwürdigung kann daher auch im Streitfall nicht verzichtet werden. So hat der Senat in zwei Fällen ein Mietverhältnis ausnahmsweise steuerrechtlich anerkannt, obwohl eine schriftliche Vereinbarung hinsichtlich der Nebenkosten nicht getroffen worden war (Urteile vom 15. Oktober 1996 IX R 6/95, BFH/NV 1997, 285, und vom 21. Oktober 1997 IX R 57/96, BStBl II 1998, 108). Wenngleich der bisher festgestellte Sachverhalt des Streitfalles mit dem dieser Entscheidungen nicht vergleichbar erscheint, kann doch nicht ausgeschlossen werden, daß z.B. der Umfang der auf die vermietete Wohnung entfallenden Nebenkosten hier so unbedeutend war, daß unter Berücksichtigung der sonstigen Pflichten und einer möglicherweise vertragsgemäßen Durchführung des Vertrages diesem Umstand allein keine ausschlaggebende Bedeutung zugemessen werden kann.

2. Entsprechendes gilt für den Mietvertrag vom 15. Juni 1990 mit dem Bruder des Klägers und seiner Ehefrau. Zwar wird in diesem Vertrag die Abrechnung und Zahlung der Nebenkosten vereinbart. Bereits die Abrechnung ist jedoch nicht erteilt worden. Auch darin sieht der Senat zwar eine gravierende Abweichung vom Üblichen. Ohne eine Gesamtwürdigung aller Umstände sollten daraus aber noch keine endgültigen Schlußfolgerungen gezogen werden.

3. Der Senat kann als Revisionsgericht die Gesamtwürdigung nicht selbst vornehmen. Die Sache geht daher an das FG zurück.