Normenkette

HGB § 240 Abs. 2 EStG § 2 Abs. 1 EStG § 2 Abs. 7 EStG § 4a EStG § 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 Satz 1 EStG § 15 Abs. 3 Nr. 2 AO 1977 § 42 AO 1977 §§ 130 f. AO 1977 § 164 Abs. 2 AO 1977 §§ 172 ff.

Vorinstanz

FG Schleswig-Holstein; 30.09.2002; IV 789/95

Gründe

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine KG. Sie wurde im Jahre 1979 mit Wirkung zum 1. Februar 1980 gegründet und am 12. Februar 1980 in das Handelsregister eingetragen. Ihre Tätigkeit besteht in der Vermietung des ihr gehörenden bebauten Grundbesitzes an die gewerblich tätige X GmbH & Co. KG (im Folgenden: Betriebsgesellschaft) im Rahmen einer Betriebsaufspaltung.

An der Klägerin waren zunächst A als Komplementär zu 75 v.H., B als Kommanditist mit 20 v.H. und C als Kommanditistin mit 5 v.H. beteiligt, später dann A zu 90 v.H. und B sowie C zu jeweils 5 v.H. Zum 31. Dezember 1987 schieden die Kommanditisten B und C aus der Klägerin aus, der bisherige einzige Komplementär A wurde Kommanditist und als Komplementärin trat eine GmbH in die Klägerin ein. An der Betriebsgesellschaft waren die GmbH mit 0 v.H., A mit 90 v.H. und B sowie C mit jeweils 5 v.H. beteiligt. Die Betriebsaufspaltung wurde beibehalten.

Bei ihrer Gründung wählte die Klägerin den Zeitraum vom 1. Februar bis zum 31. Januar als Geschäftsjahr i.S. des § 240 Abs. 2 des Handelsgesetzbuches (HGB). Dieses vom Kalenderjahr abweichende Geschäftsjahr legte die Klägerin auch als Wirtschaftsjahr der Besteuerung zugrunde. Dabei umfasste das erste Wirtschaftsjahr den Zeitraum vom 1. März 1980 bis zum 31. Januar 1981. Die Klägerin erklärte wegen des abweichenden Wirtschaftsjahres erstmals 1981 Einkünfte für das Rumpfwirtschaftsjahr vom 1. März 1980 bis zum 31. Januar 1981.

Für die Jahre 1981 bis 1983 stellte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) die Einkünfte der Klägerin aus der Vermietung ihres Grundbesitzes erklärungsgemäß als gewerbliche Einkünfte im Rahmen einer Betriebsaufspaltung fest. Das FA akzeptierte auch die Wahl des abweichenden Wirtschaftsjahres der Klägerin. Eine bei der Klägerin für die Jahre 1980 bis 1983 durchgeführte Außenprüfung änderte an dieser Beurteilung nichts.

Für die Jahre 1984 bis 1986 erließ das FA zunächst erklärungsgemäß Feststellungsbescheide, die unter dem Vorbehalt der Nachprüfung standen. Nach einer für diese Jahre bei der Klägerin durchgeführten Außenprüfung vertrat das FA jedoch die Auffassung, dass eine Betriebsaufspaltung nicht vorliege und das Gesellschaftsvermögen der Klägerin Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter der Betriebsgesellschaft sei. Mit negativem Feststellungsbescheid vom 19. April 1989 hob das FA die Feststellungsbescheide für die Jahre 1984 bis 1986 auf. Bei der Betriebsgesellschaft, deren Wirtschaftsjahr dem Kalenderjahr entspricht, wurden die aus der Vermietung erzielten Einkünfte für den Zeitraum vom 1. Januar bis zum 31. Dezember eines jeden Jahres erfasst. Entsprechend verfuhr das FA für das Jahr 1987.

Für das Kalenderjahr 1988 reichte die Klägerin erneut eine Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von gewerblichen Einkünften ein, da aufgrund des Gesellschafterwechsels zum 31. Dezember 1987 ihre steuerliche Selbständigkeit gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) wieder aufgelebt sei. Dabei erklärte die Klägerin lediglich Einkünfte eines Rumpfwirtschaftsjahres vom 1. bis zum 31. Januar 1988 in Höhe von 142 219 DM. Das FA stellte die Einkünfte zunächst durch Bescheid vom 26. März 1990, der unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stand, erklärungsgemäß fest. In der Folge führte es für die Jahre 1987 bis 1990 eine Außenprüfung bei der Klägerin durch. Der Prüfer kam zu dem Ergebnis, dass für die Ermittlung der Einkünfte nicht von dem von der Klägerin gewählten Wirtschaftsjahr, sondern vom Kalenderjahr auszugehen sei. Die Wahl des abweichenden Wirtschaftsjahres, durch die eine "Steuerpause" eintrete, stelle einen Gestaltungsmissbrauch i.S. des § 42 der Abgabenordnung (AO 1977) dar. Es seien keine wirtschaftlich sinnvollen Gründe dafür erkennbar, für die Betriebsgesellschaft als mietende Gesellschaft ein dem Kalenderjahr entsprechendes, für die Klägerin als vermietende Gesellschaft hingegen ein vom Kalenderjahr abweichendes Wirtschaftsjahr zu wählen. Das FA schloss sich der Ansicht des Prüfers an und stellte mit gemäß § 164 Abs. 2 AO 1977 geändertem Feststellungsbescheid die gewerblichen Einkünfte der Klägerin nunmehr für den Zeitraum vom 1. Januar bis zum 31. Dezember 1988 in Höhe von 1 678 412 DM fest.

Einspruch und Klage der Klägerin hatten keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) begründete seine in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2003, 163 veröffentlichte Entscheidung unter Hinweis auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 18. Dezember 1991 XI R 40/89 (BFHE 166, 550, BStBl II 1992, 486) damit, dass das FA zu Recht das vom Kalenderjahr abweichende Wirtschaftsjahr der Klägerin wegen Gestaltungsmissbrauchs gemäß § 42 AO 1977 nicht der Besteuerung zugrunde gelegt habe. Bei der Klägerin sei bereits die ursprüngliche Wahl des vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahres bei der Gründung als Gestaltungsmissbrauch anzusehen gewesen, weil dadurch eine Steuerpause in Bezug auf die Einkünfte aus der Vermietung des Grundbesitzes an die Betriebsgesellschaft eingetreten sei. Außersteuerliche Gründe für diese Gestaltung habe die Klägerin nicht vorgetragen. Das FA sei wegen der Geltung des Grundsatzes der Abschnittsbesteuerung auch nicht gehindert gewesen, den in der Wahl des Wirtschaftsjahres der Klägerin liegenden Gestaltungsmissbrauch erstmals im Rahmen der Feststellung der Einkünfte für das Jahr 1988 zu berücksichtigen.

Mit ihrer Revision vertritt die Klägerin die Auffassung, dass in der erstmaligen Wahl eines vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahres kein Gestaltungsmissbrauch i.S. des § 42 AO 1977 zu sehen gewesen sei.

Sie beantragt, den geänderten Feststellungsbescheid vom 18. Oktober 1993 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22. August 1995 aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist nicht begründet. Sie war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. a) Nach § 2 Abs. 7 EStG ist die Einkommensteuer eine Jahressteuer (Satz 1), deren Grundlagen, namentlich die Einkünfte nach § 2 Abs. 1 EStG, jeweils für ein Kalenderjahr zu ermitteln sind (Satz 2). Eine Ausnahme hiervon sieht § 4a EStG für Land- und Forstwirte und Gewerbetreibende vor, die ihren steuerlichen Gewinn nach einem von dem Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahr ermitteln können. Nach § 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 Satz 1 EStG ist Wirtschaftsjahr bei Gewerbetreibenden, deren Firma im Handelsregister eingetragen ist, der Zeitraum, für den sie regelmäßig Abschlüsse machen. Die Wahl des handels- und steuerrechtlichen Wirtschaftsjahres übt der Steuerpflichtige mit der Erstellung der ersten regelmäßigen Schlussbilanz aus (BFH-Urteil vom 16. Februar 1989 IV R 307/84, BFH/NV 1990, 632, 633; K.-H. Bauer in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, 21. Aufl., § 4a EStG Anm. 47).

b) Die Firma der Klägerin war im Handelsregister eingetragen. Offen bleiben kann, ob die Klägerin einen handelsrechtlichen Gewerbebetrieb unterhielt oder ob sie als Schein-KG zu Unrecht in das Handelsregister eingetragen war. Selbst wenn man davon ausgeht, dass Voraussetzung für die Ausübung des Wahlrechts gemäß § 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 Satz 1 EStG ist, dass der Steuerpflichtige einen handelsrechtlichen Gewerbebetrieb unterhält, und unterstellt, dass die Klägerin diese Voraussetzung erfüllte, war die Wahl des vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahres im konkreten Fall gleichwohl nicht zulässig.

2. Zu Recht ist die Vorinstanz nämlich davon ausgegangen, dass die im Jahr 1980 getroffene Wahl der Klägerin, ihr Wirtschaftsjahr auf den Zeitraum vom 1. Februar bis zum 31. Januar festzulegen, steuerrechtlich einen Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten i.S. des § 42 AO 1977 darstellte.

a) Gestaltungsmissbrauch ist nach ständiger Rechtsprechung gegeben, wenn eine Gestaltung gewählt wird, die, gemessen an dem erstrebten Ziel, unangemessen ist, der Steuerminderung dienen soll und durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche nichtsteuerliche Gründe nicht zu rechtfertigen ist. Als Steuerminderung im genannten Sinne ist auch das Hinausschieben der Entstehung oder der Fälligkeit des Steueranspruchs zu sehen. Dem Steuerpflichtigen ist es zwar grundsätzlich nicht verwehrt, seine rechtlichen Verhältnisse so zu gestalten, dass sich eine geringere steuerliche Belastung ergibt. Die vom Steuerpflichtigen gewählte Rechtsgestaltung ist der Besteuerung jedoch dann nicht zugrunde zu legen, wenn sie ausschließlich der Steuerminderung dient und bei sinnvoller, Zweck und Ziel der Rechtsordnung berücksichtigender Auslegung des Gesetzes missbilligt wird (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteil in BFHE 166, 550, BStBl II 1992, 486, 487, m.w.N.; ähnlich BFH-Urteile vom 27. Juli 1999 VIII R 79/98, BFH/NV 2000, 188, 189; vom 20. März 2002 I R 63/99, BFHE 198, 506, BStBl II 2003, 50, unter B.II.1.a der Gründe).

Der Senat lässt offen, ob die Wahl eines vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahres in jedem Fall einen Gestaltungsmissbrauch darstellt, sofern der Steuerpflichtige für diese Wahl keine nachvollziehbaren außersteuerlichen Gründe vorbringt. Gestaltungsmissbrauch liegt jedenfalls dann vor, wenn eine Personen-Obergesellschaft ohne branchenspezifische oder sonst plausible Gründe ihr Wirtschaftsjahr in der Weise festlegt, dass dieses einen Monat vor dem Wirtschaftsjahr der Personen-Untergesellschaft endet und eine einjährige Steuerpause eintritt (BFH-Urteil in BFHE 166, 550, BStBl II 1992, 486; K.-H. Bauer in Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 4a EStG Anm. 47; Blümich/Selder, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, Kommentar, § 4a EStG Rz. 40). Dies gilt auch für die Wahl unterschiedlicher Wirtschaftsjahre von Gesellschaften, die durch eine (mitunternehmerische) Betriebsaufspaltung miteinander verbunden sind. Bei ihnen besteht die Besonderheit, dass sich die hinter dem Besitz- und dem Betriebsunternehmen stehende Person oder Personengruppe mit einem einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen in beiden Unternehmen durchsetzt. Die beherrschende Person oder Personengruppe muss dabei ihren Willen folgerichtig und frei von Widersprüchen verwirklichen (BFH-Urteil vom 8. März 1989 X R 9/86, BFHE 156, 443, BStBl II 1989, 714, unter 2.c der Gründe). Widersprüchlich in diesem Sinne und damit missbräuchlich ist es aber, wenn das Besitzunternehmen ein Wirtschaftsjahr wählt, das einen Monat nach dem Wirtschaftsjahr des Betriebsunternehmens endet, ohne dass für diese Diskrepanz ein anderer Grund als der des Erreichens einer Steuerpause im Hinblick auf die Einkünfte des Besitzunternehmens aus der Vermietungs- bzw. Verpachtungstätigkeit ersichtlich wäre.

b) Bei Anwendung dieser Grundsätze stellt die Wahl eines vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahres durch die Klägerin einen Gestaltungsmissbrauch dar. Die Klägerin trägt selbst keine sachlichen Erwägungen vor, die die Überlappung ihres eigenen Wirtschaftsjahres mit dem Wirtschaftsjahr der Betriebsgesellschaft plausibel erscheinen lassen (zu anzuerkennenden Gründen für die Umstellung des Wirtschaftsjahres vgl. K.-H. Bauer in Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 4a EStG Anm. 67; Korn/Schiffers, Einkommensteuergesetz, Kommentar, § 4a Rz. 38; Blümich/Selder, a.a.O., § 4a EStG Rz. 43, jeweils mit Beispielen aus der Rechtsprechung). Branchenspezifische Gesichtspunkte scheiden aus, da die Tätigkeit der Klägerin sich in der Vermietung ihres Grundbesitzes an die Betriebsgesellschaft erschöpft. Auch die Vermeidung eines Rumpfgeschäftsjahres kann nicht die maßgebliche Erwägung gewesen sein, da die Klägerin im ersten Jahr ihrer Tätigkeit ein Rumpfgeschäftsjahr --nämlich vom 1. März 1980 bis zum 31. Januar 1981-- gewählt hat. Die von der Klägerin angeführten Überlegungen haftungs- und insolvenzrechtlicher Natur sind nur geeignet, die Gründung der Klägerin selbst zu erklären, nicht aber die Wahl ihres vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahres. Der einzig denkbare Grund für die Wahl des vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahres durch die Klägerin ist es demnach, für das erste Jahr der Gewinnermittlung eine so genannte Steuerpause zu erreichen, d.h. die gewerblichen Einkünfte des Jahres 1980 erst nach Ablauf des Jahres 1981 erklären und versteuern zu müssen.

Ohne Erfolg verweist die Klägerin demgegenüber darauf, dass die Wahl des ersten Geschäfts- bzw. Wirtschaftsjahres in das Belieben des Unternehmens gestellt sei und keiner Kontrolle durch die Finanzverwaltung unterliege. § 42 AO 1977 erfasst gerade solche Fälle, in denen vom Gesetz gewährte Rechtspositionen genutzt werden, die Nutzung aber nur dem Zweck der Steuerminderung dient. Wenn der Steuerpflichtige eine rechtliche Gestaltung wählt, die zwar für sich genommen zulässig ist, aber im Zusammenhang mit anderen Maßnahmen des Steuerpflichtigen (hier: Gründung einer Besitzgesellschaft mit vom Kalenderjahr abweichendem Wirtschaftsjahr zwecks Vermietung von Grundbesitz an eine Betriebsgesellschaft mit einem dem Kalenderjahr entsprechenden Wirtschaftsjahr) steht, die zusammengenommen mit außersteuerlichen Gründen nicht erklärbar sind, sondern allein der Absicht dienen, die Steuerschuld zu vermindern oder ihr Entstehen hinauszuschieben, so soll dies nach Wortlaut und Sinn des § 42 AO 1977 steuerrechtlich wirkungslos bleiben.

3. Liegt ein Missbrauch vor, so entsteht der Steueranspruch so, wie er bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen Gestaltung entsteht (§ 42 Abs. 1 Satz 2 AO 1977). Dementsprechend war der Besteuerung der Gewinn des Kalenderjahres 1988 zugrunde zu legen.

a) Ermittelt der Steuerpflichtige unzulässigerweise seinen Gewinn nach einem abweichenden Wirtschaftsjahr, kann die Gewinnermittlung der Besteuerung nicht zugrunde gelegt werden. Vielmehr ist der im Kalenderjahr bezogene Gewinn --u.U. im Wege der Schätzung-- zu ermitteln. So ist auch zu verfahren, wenn das FA in früheren Jahren fehlerhaft die Gewinnermittlung für ein abweichendes Wirtschaftsjahr zugelassen hat (BFH-Urteil vom 23. September 1999 IV R 41/98, BFHE 190, 332, BStBl II 2000, 24, unter 3.a der Gründe). Nichts anderes kann gelten, wenn das FA es bei Gründung des Betriebes versäumt hat, geltend zu machen, dass die erstmalige Wahl eines vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahres wegen § 42 AO 1977 nicht anzuerkennen sei.

b) Anders wäre der Fall nur dann zu beurteilen, wenn das FA der Umstellung des Wirtschaftsjahres zunächst zugestimmt hätte. Die Zustimmung zur Umstellung des Wirtschaftsjahres ist ein selbständiger Verwaltungsakt (BFH-Urteile vom 17. November 1981 VIII R 193/80, BFHE 135, 21, BStBl II 1982, 263, 264; vom 15. Juni 1983 I R 76/82, BFHE 139, 146, BStBl II 1983, 672, unter II.1. der Gründe; Schmidt/Heinicke, Einkommensteuergesetz, 22. Aufl., § 4a Rz. 16; K.-H. Bauer in Herrmann/Heuer/ Raupach, a.a.O., § 4a EStG Anm. 64, 68; Korn/Schiffers, a.a.O., § 4a Rz. 40; Blümich/Selder, a.a.O., § 4a EStG Rz. 41; Weber-Grellet in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, Einkommensteuergesetz, § 4a Rdnr. A 62), dessen Widerruf nur in den Grenzen der §§ 130 f. AO 1977 zulässig ist (BFH-Urteile in BFHE 135, 21, BStBl II 1982, 263, 264; vom 24. November 1988 IV R 252/84, BFHE 155, 255, BStBl II 1989, 312; K.-H. Bauer in Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 4a EStG Anm. 68; Schmidt/Heinicke, a.a.O., § 4a Rz. 16; Blümich/Selder, a.a.O., § 4a EStG Rz. 45; a.A. Weber-Grellet in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 4a Rdnr. A 62, B 154 --Änderung gemäß §§ 172 ff. AO 1977--). In der unbeanstandeten Übernahme der Jahresabschlüsse der Klägerin durch das FA ist jedoch keine (konkludente) Zustimmung zu sehen. Eine Zustimmung des FA war nicht erforderlich, weil die Klägerin ihr Wirtschaftsjahr nicht umgestellt, sondern es bereits bei der Gründung abweichend vom Kalenderjahr festgelegt hat (vgl. --für die Begründung einer Betriebsaufspaltung-- BFH-Urteile vom 27. September 1979 IV R 89/76, BFHE 129, 25, BStBl II 1980, 94, und vom 17. Juli 1991 I R 98/88, BFHE 165, 369, BStBl II 1992, 246). Das FA konnte folglich ohne die Beschränkung der §§ 130 f. AO 1977 auch noch im Nachhinein die Auffassung vertreten, dass die ursprüngliche Wahl des vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahres rechtsmissbräuchlich war.

c) Die Tatsache, dass im Rahmen einer Außenprüfung die von der Klägerin gewählte Gestaltung zunächst nicht beanstandet worden ist, begründet keinen nach Treu und Glauben zu beachtenden Vertrauenstatbestand. Nach den Grundsätzen der Abschnittsbesteuerung ergibt sich aus der früheren, auch aufgrund von Außenprüfungen vorgenommenen Beurteilung keine Bindung des FA für die Zukunft (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteile vom 29. Januar 1997 XI R 27/95, BFH/NV 1997, 816, 817; vom 28. Februar 1990 I R 120/86, BFHE 160, 96, 99, BStBl II 1990, 553, 554, m.w.N.). Die Grundsätze von Treu und Glauben könnten einer Umstellung auf das Kalenderjahr allenfalls insoweit entgegenstehen, als es zur Doppelerfassung eines bereits in dem vorangegangenen Veranlagungszeitraum bestandskräftig besteuerten Gewinns kommen würde (BFH-Urteil in BFHE 190, 332, BStBl II 2000, 24). Das ist hier jedoch nicht der Fall. Die vom FA für das Kalenderjahr 1988 festgestellten Einkünfte waren nicht bereits Gegenstand der gesonderten und einheitlichen Feststellung von Einkünften bei der Betriebsgesellschaft.