Leitsatz

1. Die regelmäßige Übergangszeit für die Zulassung zur Steuerbevollmächtigtenprüfung endet mit Ablauf des 12. August 1980.

2. Es ist rechtlich nicht zu beanstanden, daß die OFD den Termin für die Steuerbevollmächtigtenprüfung 1981 auf März 1981 festgesetzt hat.

Leitsatz

GG Art. 12 Abs. 1; StBerG §§ 156, 164a; AO 1977 § 108 Abs. 1; BGB §§ 187 Abs. 2, 188 Abs. 2; DVStB 1979 §§ 6, 14 Abs. 1, 32 Abs. 3, 33 Abs. 5 Satz 4.

Vorinstanz

FG Münster

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) beantragte am 3. Mai 1980 die Zulassung zur Steuerbevollmächtigtenprüfung 1981. Sie hat folgenden beruflichen Werdegang: Sie schloß die Realschule am 6. Juli 1974 ab. Vom 1. August 1974 bis 31. Juli 1975 besuchte sie eine private Handelsschule. Vom 1. August 1975 bis 29. Juni 1977 unterzog sie sich einer Lehre in wirtschafts- und steuerberatenden Berufen, die sie mit der Abschlußprüfung als Gehilfin am 29. Juni 1977 abschloß. Seit dem 30. Juni 1977 ist sie Gehilfin bei einem Steuerberater.

Der Zulassungsausschuß bei der Beklagten und Revisionsklägerin (Oberfinanzdirektion - OFD -) lehnte mit Beschluß vom 7. Juli 1980 die Zulassung der Klägerin mit der Begründung ab, sie werde bis zum Beginn der Steuerbevollmächtigtenprüfung 1981 im März 1981 die Zulassungsvoraussetzung nach § 156 Abs. 2 Nr. 3 des Steuerberatungsgesetzes (StBerG) nicht erfüllt haben.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt. Es hob den Beschluß des Zulassungsausschusses auf und verurteilte die OFD, "die Klägerin zu einer nach dem 30. Juni 1981 anzuberaumenden Steuerbevollmächtigtenprüfung des Jahres 1981 unter der Bedingung zuzulassen, daß die Klägerin die Vorbildungsvoraussetzungen der vierjährigen hauptberuflichen Tätigkeit auf dem Gebiet des Steuerwesens spätestens bei Beginn der schriftlichen Prüfung erfüllt". Zur Begründung führte das FG aus:

Nach § 156 Abs. 5 StBerG könne der Antrag auf Zulassung zur Steuerbevollmächtigtenprüfung nur noch bis zum Ablauf des achten Jahres nach dem Inkrafttreten der Absätze 1 bis 4 des § 156 StBerG gestellt werden. Daraus ergebe sich jedoch nicht, daß ein Bewerber für die Steuerbevollmächtigtenprüfung 1981 bereits bis zu diesem Zeitpunkt alle in § 156 Abs. 2 StBerG genannten Zulassungsvoraussetzungen erfüllen müsse. Nach § 6 Abs. 2 der Verordnung zur Durchführung der Vorschriften über Steuerberater, Steuerbevollmächtigte und Steuerberatungsgesellschaften vom 12. November 1979 - DVStB 1979 - (BGBl I 1979, 1922) könne die Zulassung zur Prüfung unter der Bedingung ausgesprochen werden, daß die Vorbildungsvoraussetzung der mehrjährigen hauptberuflichen Tätigkeit spätestens beim Beginn der schriftlichen Prüfung erfüllt sei.

Die Klägerin könne bis März 1981, dem Beginn der nächsten Prüfung, die Voraussetzungen des § 156 Abs. 2 Nr. 3 StBerG nicht erfüllen. Sie werde erst mit dem Ablauf des 30. Juni 1981 vier Jahre praktisch tätig gewesen sein. Der Besuch der kaufmännischen Privatschule könne nicht auf die praktische Tätigkeit angerechnet werden. Die einzelnen Ausbildungs- und Tätigkeitsvoraussetzungen des § 156 Abs. 2 StBerG seien jede für sich gesondert zu erfüllen. Die vierjährige praktische Tätigkeit sei nach der Erfüllung der Ausbildungsvoraussetzungen des § 156 Abs. 2 Nr. 2 StBerG zu absolvieren.

Die Klägerin sei jedoch gleichwohl zur Steuerbevollmächtigtenprüfung 1981 zuzulassen. Die Entscheidung des Zulassungsausschusses verletze Art. 12 des Grundgesetzes (GG). Diese Verletzung beruhe darauf, daß die Verwaltungsbehörde den Zeitpunkt des Beginns der Steuerbevollmächtigtenprüfung 1981 bereits auf März 1981 anstatt auf einen späteren Zeitpunkt im Jahre 1981 festgelegt habe. Für diese Maßnahme fehle es an einer gesetzlichen Grundlage.

Die Anwendung der Übergangsregelungen bei der Vereinheitlichung der steuerberatenden Berufe gehöre zum Schutzbereich des Art. 12 GG. Innerhalb dieses Schutzbereiches bedürften Regelungen, die die Zugangsmöglichkeit zum Beruf für den Bewerber nachteilig beeinflußten, der gesetzlichen Grundlage (Art. 12 GG). Bei der Festlegung des Prüfungsbeginns handle es sich allerdings nur um ein tatsächliches Verhalten der Finanzbehörde. Aber auch solche Maßnahmen könnten die Wirkung haben, die Berufsfreiheit mittelbar so erheblich zu beeinträchtigen, daß sie unter Gesichtspunkten des Grundrechtsschutzes zu beurteilen seien (Beschluß des Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - vom 27. Januar 1976 1 BvR 2325/73, BVerfGE 41, 251, 262). Die Festlegung des Prüfungszeitpunktes durch die OFD habe eine solche Beeinträchtigung zur Folge, weil gerade diese Festlegung zum Ausschluß der Klägerin vom Beruf des Steuerbevollmächtigten führe. Für diese bestimmte Festlegung des Prüfungszeitpunktes bestehe keine gesetzliche Grundlage.

Das Steuerberatungsgesetz regle nicht, wann die Prüfung durchzuführen sei. Es könne lediglich davon ausgegangen werden, daß die Prüfung mindestens einmal jährlich abgehalten werde, wenn genügend Bewerber vorhanden seien. Diese Beurteilung möge für den Normalfall der laufenden Prüfung ausreichen. Führe jedoch die bestimmte Festlegung des Prüfungszeitpunktes zu einem tatsächlichen Ausschluß vom Beruf, während eine mögliche andere Festlegung den Zugang zum Beruf noch ermöglichen würde, so reiche die Berufung auf die Organisationsbefugnis der Behörde nicht aus, um den Gesetzesvorbehalt des Art. 12 GG für die den Bewerber ausschließende Festlegung des Prüfungszeitpunktes zu erfüllen. Falls das Steuerberatungsgesetz von jährlichen Prüfungen ausgehe, reiche es bereits aus, den Prüfungsbeginn so zu legen, daß die Prüfung organisatorisch noch im Jahre 1981 abgeschlossen werden könne. Die Klägerin werde bis zum 30. Juni 1981 die Vorbildungsvoraussetzungen erfüllt haben. Die Zeit danach im Jahre 1981 reiche aus, die Prüfung noch durchzuführen. Sachlich zwingende Gründe für die Wahl eines früheren Zeitpunktes hätten nicht vorgelegen. Es bleibe der Finanzbehörde überlassen, entweder die bereits geplante Prüfung zu verschieben oder im Jahre 1981 eine weitere Prüfung anzusetzen.

Mit ihrer Revision rügt die OFD Verletzung des Art. 12 GG und der §§ 156 Abs. 5 StBerG, 6, 32 DVStB 1979.

Gründe

Die Revision führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage. Der Zulassungsausschuß der OFD hat die Klägerin zu Recht nicht zur Steuerbevollmächtigtenprüfung 1981 zugelassen.

1. Die Klägerin hat ihren Zulassungsantrag am 5. Mai 1980 gestellt. Das war, wie das FG zu Recht entschieden hat, rechtzeitig vor Ablauf der regelmäßigen Übergangsfrist des § 156 Abs. 5 Satz 1 StBerG. Es braucht in diesem Zusammenhang also nicht auf die Frage eingegangen zu werden, ob diese Frist bereits am 12. August 1980 oder vielleicht erst später abgelaufen ist (vgl. unten Nr. 5 Buchst. d). Zu Recht ist das FG auch ferner davon ausgegangen, daß ein entsprechender wirksamer Antrag auch dann vorliegt, wenn im Zeitpunkt der Antragstellung die materiellen Voraussetzungen für die Zulassung noch nicht voll erfüllt sind (vgl. § 6 Abs. 2 Satz 1 DVStB 1979).

2. Nach § 32 Abs. 3 i. V. m. § 6 Abs. 2 Satz 1 DVStB 1979 war Voraussetzung für die Zulassung, daß die Klägerin die Vorbildungsvoraussetzungen des § 156 Abs. 2 Nr. 3 StBerG spätestens bei Beginn der schriftlichen Prüfung erfüllte. Zu Recht hat das FG entschieden, daß die Klägerin diese Voraussetzung erst mit Ablauf des 30. Juni 1981 erfüllen kann.

Es entspricht ständiger Rechtsprechung des Senats, daß die in § 156 Abs. 2 Nr. 1 StBerG geregelten Erfordernisse der Allgemeinbildung und die fachlichen Vorbildungserfordernisse der Nrn. 2 und 3 a. a. O. nicht gleichwertig, nicht vergleichbar und nicht auswechselbar sind (vgl. zuletzt Urteil vom 17. Februar 1981 VII R 87/80, BFHE 132, 505). Deshalb kann eine Lücke bei der Erfüllung der Voraussetzungen, welche die Nr. 3 an die fachliche Vorbildung stellt, nicht durch einen in den Bereich der fachlichen Vorbildungserfordernisse der Nr. 2 oder der Allgemeinbildung der Nr. 1 fallenden Sachverhalt ausgefüllt werden. Die Klägerin kann daher nicht verlangen, daß die Vierjahresfrist des § 156 Abs. 2 Nr. 3 StBerG um die Zeit abgekürzt wird, die auf ihren Besuch in einer privaten Handelsschule entfällt.

3. Der Zulassungsausschuß war nach § 6 Abs. 2 Satz 1 DVStB 1979 also gehalten, die Klägerin nur zuzulassen, wenn der Beginn der schriftlichen Prüfung nach dem 30. Juni 1981 lag. Dabei konnte er nur die schriftliche Prüfung der nächsten Steuerbevollmächtigtenprüfung zugrunde legen (§ 32 Abs. 3 i. V. m. § 6 Abs. 1 DVStB 1979). Der Beginn dieser Prüfung lag aber am 24. März 1981. Dieser Termin war von der OFD festgesetzt worden. Dazu war sie nach § 33 Abs. 5 Satz 4 i. V. m. § 14 Abs. 1 DVStB 1979 ermächtigt. Nach diesen Vorschriften hat der Zulassungsausschuß also zu Recht die Zulassung der Klägerin zur Steuerbevollmächtigtenprüfung 1981 versagt.

4. § 6 Abs. 1 DVStB 1979 kann nicht im Hinblick auf die Übergangsregelung des § 156 Abs. 5 Satz 1 StBerG entgegen seinem Wortlaut ausgelegt werden oder gar unangewendet bleiben. Anderenfalls wäre es theoretisch möglich, daß auch solche vor dem Stichtag gestellten Anträge auf Zulassung zur Steuerbevollmächtigtenprüfung als rechtzeitig gestellt anzusehen wären, die von Bewerbern stammen, die die Vorbildungsvoraussetzungen des § 156 Abs. 2 Nr. 3 StBerG erst Jahre später erfüllen. Es liegt auf der Hand, daß der Gesetzgeber eine solche, die gesetzlich vorgesehene Übergangszeit von acht Jahren um viele Jahre ausdehnende Regelung nicht treffen wollte. Daraus ist der Schluß zu ziehen, daß der Gesetzgeber eine Regelung voraussetzte, wie sie aus § 6 Abs. 1 und 2 DVStB 1979 ersichtlich ist, wonach ein Zulassungsantrag nur für die nächste Prüfung gestellt werden kann, nicht aber auch für Jahre im voraus für eine Prüfung, die durchgeführt wird im Anschluß an den Zeitpunkt, zu dem die Vorbildungsvoraussetzungen erfüllt sind.

5. Aus der geschilderten Rechtslage ergibt sich, daß sich die Frage, ob die Zulassung zu erteilen war, letztlich danach entscheidet, auf welchen Termin die OFD die nächste Steuerbevollmächtigtenprüfung festgesetzt hat. Das FG hat daraus den Schluß gezogen, daß die OFD bei der Terminierung bestimmten Einschränkungen durch Art. 12 Abs. 1 GG unterworfen sei, die sie nicht eingehalten habe. Das FG hat deshalb die OFD nicht nur zur Zulassung der Klägerin unter bestimmten Voraussetzungen verpflichtet, sondern dieser auch aufgegeben, nach dem 30. Juni 1981 eine Steuerbevollmächtigtenprüfung anzuberaumen. Es ist fraglich, ob das FG nach den Anträgen, die die Klägerin im finanzgerichtlichen Verfahren gestellt hatte, eine solche Entscheidung überhaupt treffen durfte oder davon ausgehen mußte, daß nur die Frage der Zulassung zur Prüfung, nicht auch die Frage der Rechtmäßigkeit der Terminsbestimmung durch die OFD für die Steuerbevollmächtigtenprüfung 1981 Gegenstand der Klage war. Diese Frage braucht hier jedoch nicht entschieden zu werden. Denn jedenfalls ist der Auffassung des FG nicht zu folgen, die OFD hätte diese Prüfung in Anwendung des Art. 12 Abs. 1 GG anders terminieren müssen.

a) Das BVerfG hat in dem auch von der Vorinstanz zitierten Beschluß in BVerfGE 41, 251, 262 entschieden, daß auch Maßnahmen der Verwaltung aufgrund ihrer tatsächlichen Auswirkungen geeignet sind, die Berufsfreiheit mittelbar derart erheblich zu beeinträchtigen, daß ihre Einbeziehung in den Schutzbereich des Art. 12 Abs. 1 GG geboten ist. Eine solche Maßnahme ist daher verfassungsrechtlich nur statthaft, wenn sie den Anforderungen dieser Bestimmung entspricht. Zu Unrecht hat das FG daraus aber geschlossen, daß, falls eine bestimmte Festlegung des Termins für die Steuerbevollmächtigtenprüfung zum tatsächlichen Ausschluß der Klägerin vom Beruf des Steuerbevollmächtigten führt, ohne weiteres Art. 12 Abs. 1 GG verletzt ist. Eine solche Rechtsverletzung liegt vielmehr nur dann vor, wenn die OFD keine Rechtsgrundlage für ihre Entscheidung hatte (vgl. BVerfGE 41, 251, 262) oder ihre Entscheidung nicht im Einklang mit dem Gebot der Verhältnismäßigkeit ergangen ist (vgl. BVerfG-Beschluß vom 18. Juni 1980 1 BvR 697/77, BVerfGE 54, 301, BStBl II 1980, 706, 710).

b) Die Frage der Rechtmäßigkeit der OFD-Entscheidung über die Terminierung der Steuerbevollmächtigtenprüfung 1981 kann nicht ohne Beachtung der Übergangsregelung des § 156 Abs. 5 StBerG entschieden werden. War diese Übergangsregelung selbst verfassungskonform und hielt sich die Entscheidung der OFD in deren Rahmen sowie im Rahmen der Verhältnismäßigkeit, so ist sie rechtlich nicht zu beanstanden.

c) Die Übergangsregelung des § 156 Abs. 5 StBerG beruht auf dem Zweiten Gesetz zur Änderung des Steuerberatungsgesetzes vom 11. August 1972 - 2. StBerÄndG - (BGBl I 1972, 1401). Durch dieses Gesetz sind die steuerberatenden Berufe vereinheitlicht worden. Das BVerfG hat diese Vereinheitlichung grundsätzlich für verfassungsgemäß gehalten; "die Gestaltungsfreiheit, die Art. 12 Abs. 1 GG dem Gesetzgeber für Berufsregelungen läßt, schließt die Befugnis zur Vereinheitlichung von Berufen ein" (Beschluß in BVerfGE 34, 252, 256 m. N.). Sicherlich war der Gesetzgeber aber verpflichtet, eine angemessene Übergangsregelung zugunsten des auslaufenden Berufsstandes der Steuerbevollmächtigten zu treffen. Ob eine solche Übergangsregelung angemessen ist, ist aufgrund des Art. 12 Abs. 1 GG i. V. m. dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit zu entscheiden (vgl. BVerfG Beschlüsse vom 28. Februar 1979 1 BvR 111/75 BVerfGE 50, 265, 274, und vom 28. Juli 1971 1 BvR 40/69 u. a., BVerfGE 32, 1, 22). Die mit der Zusammenführung der steuerberatenden Berufe unumgänglich verbundenen Eingriffe in die Berufsfreiheit dürfen nicht weiter gehen, als es die sie legitimierenden öffentlichen Interessen erfordern (vgl. Beschluß in BVerfGE 54, 301 und in BStBl II 1980, 710). Wo die Gestaltungsfreiheit des Gesetzgebers für berufsregelnde Reformen im Einzelfall ihre Grenze findet, hängt nach der Rechtsprechung des BVerfG im wesentlichen von den näheren Umständen ab (vgl. BVerfGE 32, 1, 23).

d) Nach § 156 Abs. 5 Satz 1 StBerG ist der Antrag auf Zulassung zur Steuerbevollmächtigtenprüfung "bis zum Ablauf des achten Jahres nach Inkrafttreten der Absätze 1 bis 4" zu stellen. Die Absätze 1 bis 4, die die Vorschriften für die Zulassung zur Steuerbevollmächtigtenprüfung und die Bestellung zum Steuerbevollmächtigten enthalten, sind durch das Zweite Gesetz zur Änderung des Steuerberatungsgesetzes als § 118a in das Steuerberatungsgesetz eingefügt worden. Dieses Gesetz ist am 12. August 1972 im BGBl verkündet worden und nach seinem Art. 5 am Tage danach in Kraft getreten. Die Achtjahresfrist endete demnach mit Ablauf des 12. August 1980 (§ 164a StBerG i. V. m. § 108 Abs. 1 der Abgabenordnung -AO 1977 - und §§ 187 Abs. 2 und 188 Abs. 2 BGB).

Dies entspricht der fast einhelligen Auffassung des Schrifttums und der Verwaltung (Klöcker/Mittelsteiner/Späth, Handbuch der Steuerberatung, § 118a StBerG Anm. 1; Mittelsteiner/Gehre/Rohweder, Steuerberatungsgesetz, 2. Aufl., § 156 Anm. 1; Mutze, Steuerberater/Steuerbevollmächtigten-Handbuch, BD. 1, 095 S. 30; Alexander u. a., Praxis der Steuerberatung, S. 12; Endriss, Der Beruf des Steuerberaters und des Steuerbevollmächtigten, 3. Aufl., S. 22; Brummer, Der richtige Weg zum Steuerberater oder Steuerbevollmächtigten, 2. Aufl., S. 92; BMF-Finanznachrichten Nr. 22/80 vom 16. Mai 1980 S. 3; vgl. auch, Der Steuerberater 1976 S. 10, wo ein Schreiben des Bundesministers der Finanzen - BdF - an die Bundessteuerberaterkammer vom 29. Dezember 1975 wiedergegeben ist, aus dem sich ergibt, daß der BdF im Einvernehmen mit den Steuerberatungsreferenten der Länder vom 13. August 1980 als Meldeschlußtermin ausgeht). Auch das BVerfG hat in seinem Beschluß vom 18. November 1980 1 BvR 228/73 und 311/73 (BStBl II 1981, 235) mehrfach zum Ausdruck gebracht, daß die regelmäßige Übergangsfrist mit dem 12. August 1980 ausläuft, ohne das freilich näher zu begründen. Unentschieden äußert sich lediglich Charlier (in Peter, Steuerberatungsgesetz, 3. Aufl., § 156 Anm. 41). Er hält es für möglich, daß die Übergangsfrist erst am 28. Juni oder 31. Dezember 1983 abläuft. Dem ist jedoch nicht zu folgen.

Die Auffassung, der Endtermin der Übergangszeit liege im Jahre 1983, wird damit begründet, daß die Absätze 1 bis 4, von deren Inkrafttreten § 156 Abs. 5 Satz 1 StBerG den Beginn der Übergangszeit abhängig macht, ihre heutige Fassung erst durch das Dritte Gesetz zur Änderung des Steuerberatungsgesetzes vom 24. Juni 1975 - 3. StBerÄndG - (BGBl I 1975, 1509) erhalten hatten, also erst gleichzeitig mit diesem Gesetz am 29. Juni 1975 in Kraft getreten seien. Gegen diese Auffassung spricht schon die Überlegung, daß es unsinnig wäre, dem Gesetzgeber des § 156 Abs. 5 StBerG zu unterstellen, er habe im Jahre 1972 eine Übergangsregelung treffen wollen, deren Frist bei jeder später etwa notwendig werdenden Änderung der Absätze 1 bis 4 neu zu laufen beginnt. Das wird bestätigt durch die Ausführungen des Finanzausschusses des Deutschen Bundestages zum Zweiten Steuerberatungsänderungsgesetz (vgl. Bundestags-Drucksache VI/3456 S. 7, zu Nr. 21).

Überdies sind die Änderungen, die diese Absätze durch das Dritte Gesetz zur Änderung des Steuerberatungsgesetzes erfahren haben, von untergeordneter Bedeutung. Der Gesetzgeber hat lediglich die Paragraphenbezeichnung der Bestimmung geändert, die Verweisungen wegen der veränderten Paragraphenfolge richtiggestellt, den Satz 2 in Absatz 2 gestrichen und die Prüfungsgebühr erhöht. Die für die Zulassung zur Steuerbevollmächtigtenprüfung wesentlichsten Bestimmungen des Absatz 2 Nrn. 1 bis 3 sind dagegen unverändert geblieben. Der Gesetzgeber hat also auch nicht den Anschein erweckt, als handle es sich bei den so geänderten Absätzen 1 bis 4 um neue Vorschriften, deren Inkrafttreten auch eine neue Übergangsfrist i. S. des § 156 Abs. 5 Satz 1 StBerG in Lauf setzte. Überdies hat er durch die Einfügung eines neuen Satzes 2 in die Regelung des § 156 Abs. 5 StBerG durch ein Gesetz vom 18. August 1980 (BGBl I 1980, 1537, 1543) klargemacht, daß er vom Ablauf der Frist im Jahre 1980 ausgeht. Andernfalls entbehrte die in dem neu eingefügten Satz enthaltene Fristverlängerung von drei Jahren für Bewerber, die nach dem 1. Januar 1979 die Steuerbevollmächtigtenprüfung nicht bestanden haben, jeden Sinnes.

Auch die Bekanntmachung der Neufassung des Steuerberatungsgesetzes vom 4. November 1975 (BGBl I 1975, 2735) hat für die Übergangsregelung des § 156 Abs. 5 Satz 1 StBerG keine Änderung ergeben. Das konnte schon deswegen nicht geschehen, weil die Neufassung durch die Verwaltung, den BdF, aufgrund der Ermächtigung des § 165 StBerG bekanntgemacht worden ist. Die Verwaltung war aber zu einer materiellen Änderung des Gesetzesinhalts nicht befugt.

Unzutreffend ist auch die Auffassung, die Übergangsfrist ende mit dem 31. Dezember 1980. Die Formulierung in § 156 Abs. 5 Satz l StBerG "bis zum Ablauf des achten Jahres nach Inkrafttreten der Absätze 1 bis 4" kann nicht dahin verstanden werden, der Gesetzgeber habe die Frist erst am Ende eines Kalenderjahres enden lassen wollen. Das Gesetz verwendet gerade nicht den Begriff des Kalenderjahres, den z. B. die Abgabenordnung in jenen Fällen gebraucht, in denen ein Fristablauf am Ende eines Kalenderjahres sichergestellt werden soll (vgl. z. B. § 170 Abs. 1 AO 1977). Deswegen ist davon auszugehen, daß der Gesetzgeber unter "Jahr" den Zeitraum eines Jahres i. S. des § 188 Abs. 2 BGB verstanden wissen wollte, der unabhängig vom Beginn der Frist genau zwölf Monate umfaßt.

Das wird durch die Entstehungsgeschichte des Zweiten Steuerberatungsänderungsgesetzes bestätigt. In der Begründung des Finanzausschusses (Bundestags-Drucksache VI/3456 S. 7, zu Nr. 21) heißt es, die Übergangszeit betrage "acht Jahre". Der Finanzausschuß hätte sich in seiner Begründung zu dieser Frage sicherlich geäußert, falls er, obwohl seine Wortwahl auf etwas anderes schließen läßt, die Frist am Ende des Jahres 1980 hätte auslaufen lassen wollen. Das gilt um so mehr, als außer rein praktischen Gründen (deutlicher Endtermin) nichts für eine solche Festsetzung sprach, diese praktischen Gründe aber eher Anlaß für die Festsetzung eines festen Enddatums durch den Gesetzgeber selbst gewesen wäre (d. h. ausdrückliche Nennung etwa des 31. Dezember 1970 im Gesetz).

Gegen diese Auffassung, die Übergangszeit des § 156 Abs. 5 Satz 1 StBerG sei mit Ablauf des 12. August 1980 ausgelaufen, kann nicht mit Recht eingewendet werden, der Gesetzgeber habe keine Regelung getroffen, vielmehr einen "Fristenwirrwarr" verursacht, der im Wege einer verfassungskonformen Auslegung (Art. 12 Abs. 1 GG) nur so entschieden werden könne, daß zugunsten der möglichen Bewerber für die Zulassung zur Steuerbevollmächtigtenprüfung von dem letzten der möglicherweise in Betracht kommenden Termine auszugehen ist. Wenn auch die Übergangsregelung kein Beispielsfall für eine gute Gesetzgebung sein mag, kann doch nicht behauptet werden, die Regelung sei so unklar, daß die Bestimmung unanwendbar oder zumindest in dem für Bewerber günstigsten Sinne auszulegen sei. Der Gesetzgeber hat den Beginn der Frist vom Inkrafttreten der Absätze 1 bis 4 des § 156 StBerG abhängig gemacht. Diese sind, wie sich aus Art. 1 Nr. 38, 5 des 2. StBerÄndG ergibt, am 13. August 1972 in Kraft getreten. Da bei verständiger Würdigung nicht davon ausgegangen werden konnte, daß nachfolgende einzelne Änderungen dieser Absätze zur Verschiebung des Termins führen könnten, bedurfte es zur Feststellung des Endtermins keiner Prüfung sämtlicher Änderungsgesetze in dieser Richtung. Daß die Regelung nicht unklarer ist als andere, der Auslegung bedürftige Gesetze, ergibt sich schließlich auch aus der oben aufgezeigten Einhelligkeit, mit der das Schrifttum vom Datum des 12. August 1980 als dem regelmäßigen Endtermin der Übergangszeit ausgeht.

e) Die Übergangsvorschrift des § 156 Abs. 5 Satz 1 StBerG (= § 118a Abs. 5 Satz 1 StBerG i. d. F. des Zweiten Gesetzes zur Änderung des Steuerberatungsgesetzes) soll, wie sich aus dem schriftlichen Bericht des Finanzausschusses des Bundestages ergibt (Bundestags-Drucksache VI/3456, S. 7 zu Nr. 21), mit ihrer achtjährigen Übergangsfrist sicherstellen, "daß Berufsbewerber, die sich im Zeitpunkt des Inkrafttretens der Bestimmungen über die Zusammenführung der Berufe auf den Steuerbevollmächtigtenberuf vorbereiten, die für die Zulassung zur Steuerbevollmächtigtenprüfung notwendigen Vorbildungsvoraussetzungen einer abgeschlossenen Lehre ... und des vierjährigen Berufspraktikums abschließen können". Diese Regelung erscheint angemessen.

Wer sich darauf eingerichtet hatte, den Beruf des Steuerbevollmächtigten zu ergreifen und bereits eine entsprechende spezifische Vorbildung angefangen hatte, sollte in seinem Vertrauen auf den Bestand der bisherigen Regelung nicht enttäuscht werden. Dagegen hatte der Gesetzgeber keinen Anlaß, auch denen noch den Zugang zu dem auslaufenden Beruf zu ermöglichen, die bei Inkrafttreten der Änderung in die entsprechende spezielle Ausbildung noch nicht eingetreten waren. Die Länge der Übergangszeit mußte der Gesetzgeber daher so bemessen, daß diejenigen, die im Zeitpunkt des Inkrafttretens der Regelung des Zweiten Gesetzes zur Änderung des Steuerberatungsgesetzes schon die Lehre i. S. des § 156 Abs. 2 Nr. 2 StBerG begonnen hatten, noch Steuerbevollmächtigte werden konnten. Das bedeutete im extremen Fall, daß wer im Herbst 1972 seine Lehrzeit i. S. des § 156 Abs. 2 Nr. 2 StBerG begonnen hatte, das Recht behalten mußte, seine Ausbildung als Steuerbevollmächtigter zu Ende zu führen. Die achtjährige Übergangsfrist entsprach in großzügiger Weise diesen Anforderungen. Das gilt um so mehr, als die Regelung des § 6 Abs. 2 Satz 1 DVStB 1979 diese Übergangsfrist praktisch noch ausdehnte. Die Übergangsregelung des § 156 Abs. 5 Satz 1 StBerG unterliegt also keinen verfassungsrechtlichen Bedenken.

f) Folgerichtig ergibt sich aus diesen Überlegungen, daß die Entscheidung der OFD, die nach Ablauf der Frist des § 156 Abs. 5 Satz 1 StBerG "nächste" Steuerbevollmächtigtenprüfung auf März 1981 anzusetzen, verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden ist. Die OFD war rechtlich befugt, diese Entscheidung zu treffen (§ 33 Abs. 5 Satz 4 i. V. m. § 14 Abs. 1 DVStB 1979). Ihre Entscheidung ermöglichte es sogar noch Absolventen der Gehilfenprüfung 1976, an dieser Prüfung teilzunehmen, also solchen Bewerbern, die die spezifische Ausbildung zum Steuerbevollmächtigten im Regelfall erst geraume Zeit nach Inkrafttreten des Zweiten Gesetzes zur Änderung des Steuerberatungsgesetzes begonnen hatten. Die OFD setzte den Zeitraum zwischen dem letzten Termin für den Zulassungsantrag und dem Beginn der Prüfung auch in großzügiger Weise mit mehr als sieben Monaten an. Das bedeutete über die Regelung des § 6 Abs. 2 DVStB 1979 praktisch eine entsprechende Verlängerung der Übergangszeit des § 156 Abs. 5 Satz 1 StBerG. Eine solche Terminierung widersprach nicht dem Gebot der Verhältnismäßigkeit. Die sich daraus für Bewerber, die diese Grenze knapp verfehlten, ergebende Härte ist eine Folge, die jeder zeitlich terminierten Übergangsregelung innewohnt, und würde durch ein Hinausschieben zwar für die Klägerin vermieden, dafür aber wiederum Härten für andere Bewerber zur Folge haben, die nunmehr diese neue Grenze knapp verfehlten. Der sich aus der Entscheidung der OFD ergebende Eingriff in die Berufsfreiheit war eine Folge der verfassungsmäßigen Übergangsregelung des Gesetzgebers und milderte eher deren Auswirkung durch die verhältnismäßig späte Ansetzung des Termins für die Prüfung.

6. Zu Unrecht rügt die Klägerin, die Festlegung des Prüfungszeitraumes durch die OFD verletze Art. 3 Abs. 1 GG deswegen, weil in anderen Bundesländern die Prüfungen zum Teil im Herbst 1981 erfolgten. Es kann dahinstehen, ob diese Behauptung zutrifft, die - jedenfalls für das Jahr 1981 - von der OFD in Abrede gestellt wird. Denn ein Verstoß gegen den Gleichheitssatz wäre nach ständiger Rechtsprechung des BVerfG nur dann gegeben, wenn die OFD willkürlich gehandelt hätte. Davon kann aber auch dann nicht die Rede sein, wenn andere OFDen für die Steuerbevollmächtigtenprüfung 1981 spätere Termine vorgesehen haben.