Normenkette

EStG § 5 Abs. 1 Satz 1 HGB § 249 Abs. 1 Satz 1 BewG § 68 Abs. 2 Nr. 2

Leitsatz

Für die Verpflichtung zum Einbau eines Fettabscheiders kann der Steuerpflichtige keine Rückstellung bilden, wenn die zukünftigen Aufwendungen dafür Herstellungskosten für ein selbständig bewertbares Wirtschaftsgut (Betriebsvorrichtung) darstellen.

EStG § 5 Abs. 1 Satz 1 HGB § 249 Abs. 1 Satz 1 BewG § 68 Abs. 2 Nr. 2

Gründe

I.

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) betrieb bis zum 31. Dezember 1992 in gepachteten Räumen eine Schank- und Speisewirtschaft. In der Bilanz auf den 31. Dezember 1991 wies der Kläger eine Rückstellung aus, die er deshalb gebildet hatte, weil er von der Gemeinde B mit Verwaltungsakt vom 29. Juni 1989 aufgefordert worden war, in den Abwasserabfluß seines Gewerbebetriebs einen Fettabscheider einzubauen und hierfür bis zum 15. August 1989 einen entsprechenden Bauantrag zu stellen.

Nachdem der Kläger dieser Aufforderung nicht nachgekommen und ihm mehrfach Fristverlängerung gewährt worden war, beantragte er am 31. August 1992 eine weitere Fristverlängerung bis Februar 1993. Dazu erklärte er, die Gaststätte werde spätestens zum 31. März 1993 auf seinen Sohn als Pächter übergehen. Dieser werde im Februar 1993 die erforderlichen Umbaumaßnahmen vornehmen und den Fettabscheider einbauen. Den erforderlichen Bauantrag werde er bereits jetzt stellen und vorlegen. Die Gemeinde B gewährte daraufhin mit Schreiben vom 3. September 1992 eine Fristverlängerung bis Ende Februar 1993.

Obwohl sein Pachtvertrag noch bis Ende März 1993 lief, stellte der Kläger zum 31. Dezember 1992 seinen Gewerbebetrieb ein. Sein Sohn baute den Fettabscheider im Februar 1993 ein und übernahm den Betrieb im April 1993.

In seiner Aufgabebilanz zum 31. Dezember 1992 löste der Kläger die für die Verpflichtung zum Einbau des Fettabscheiders gebildete Rückstellung auf und erklärte einen um 31 000 DM erhöhten Aufgabegewinn.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) vertrat im Anschluß an eine Außenprüfung zunächst die Auffassung, die Rückstellung sei zugunsten des laufenden Gewinns der Jahre 1991 und 1992 jeweils in Höhe von 15 500 DM aufzulösen. In der Einspruchsentscheidung vom 18. Juli 1994 rechnete es hingegen den sich aus der Auflösung der Rückstellung ergebenden Gewinn in voller Höhe dem laufenden Gewinn des Jahres 1992 hinzu.

Die dagegen eingelegte Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) sah die durch die Auflösung der Rückstellung eingetretene Gewinnerhöhung als Teil des Veräußerungsgewinns i.S. des § 16 des Einkommensteuergesetzes (EStG) an. Dabei ging es davon aus, daß der Kläger im Wirtschaftsjahr 1991 berechtigt gewesen sei, wegen seiner Verpflichtung zum Einbau eines Fettabscheiders eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden und in seiner Bilanz als Passivposten auszuweisen. Diese Verpflichtung sei erst durch die Betriebsaufgabe weggefallen, weil die Gemeinde B vom Kläger weiterhin den Einbau des Fettabscheiders verlangt hätte, wenn dieser den Betrieb nicht aufgegeben hätte.

Zur Begründung der vom erkennenden Senat zugelassenen Revision trägt das FA im wesentlichen vor: Der Kläger hätte nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) eine Rückstellung für die Verpflichtung zum Einbau des Fettabscheiders nicht bilden dürfen, weil die Aufwendungen dafür als Herstellungskosten einer Betriebsvorrichtung bzw. eines in einem verschiedenen Funktionszusammenhang mit dem Gebäude stehenden Wirtschaftsgutes zu aktivieren gewesen wären. Die Rückstellung sei deshalb im Wege der Bilanzberichtigung in der Bilanz zum 31. Dezember 1992 aufzulösen. Da die Auflösung der von vornherein nicht zulässigen Rückstellung nicht in einem ursächlichen Zusammenhang mit der Betriebsaufgabe stehe, sei eine Zuordnung zum begünstigten Veräußerungsgewinn --wie sie das FG vorgenommen habe-- nicht rechtmäßig.

In gleicher Weise hat das dem Verfahren beigetretene Bundesministerium der Finanzen Stellung genommen.

Das FA beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Er ist der Auffassung, daß die Voraussetzungen für eine Aktivierung der Aufwendungen für den Einbau des Fettabscheiders nicht gegeben seien. Angesichts der wesentlich längeren Nutzungsdauer des Fettabscheiders gegenüber der Restpachtdauer und wegen des Ausschlusses jeglicher Entschädigung bei Pachtende hätte er den Fettabscheider nicht als wirtschaftliches Eigentum aktivieren können. Wie der Bundesgerichtshof mit Urteil vom 6. November 1995 II ZR 164/94 (Zeitschrift für Wirtschaftsrecht 1996, 70) entschieden habe, könne ein Kaufmann einen Vermögensgegenstand, der zivilrechtlich einem anderen gehöre, nur dann bilanzieren, wenn Substanz und Ertrag des Vermögensgegenstandes vollständig und auf Dauer dem bilanzierenden Unternehmen und nicht dem bürgerlich-rechtlichen Eigentümer zuzuordnen seien. Im Streitfall wäre der Grundstückseigentümer mit dem Einbau Eigentümer des Fettabscheiders geworden. Mangels schuldrechtlicher Ansprüche gegen den Grundstückseigentümer seien diesem auch Substanz und Ertrag des Fettabscheiders zuzuordnen. In der mündlichen Verhandlung hat der Kläger die Auffassung vertreten, daß die Aufwendungen für den Einbau des Fettabscheiders sofort abzugsfähigen Reparaturaufwand darstellten.

II.

Die Revision ist begründet; sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Entgegen der Auffassung der Vorinstanz ist die durch die Auflösung der Rückstellung eingetretene Gewinnerhöhung nicht dem begünstigten Veräußerungsgewinn, sondern dem laufenden Gewinn zuzurechnen. Die Auflösung steht nicht in einem ursächlichen Zusammenhang mit der Betriebsaufgabe; denn der Kläger hätte die Rückstellung von vornherein nicht bilden dürfen.

1. Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten sind auch in der Steuerbilanz zu bilden; insofern enthält die Vorschrift des § 249 Abs. 1 Satz 1 des Handelsgesetzbuchs (früher: § 152 Abs. 7 des Aktiengesetzes 1965) einen Grundsatz ordnungsgemäßer Buchführung i.S. des § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG. Voraussetzung für die Bildung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten ist nach ständiger Rechtsprechung des BFH das Bestehen oder die Wahrscheinlichkeit des Entstehens einer Verbindlichkeit dem Grund und/oder der Höhe nach, die wirtschaftliche Verursachung der Verbindlichkeit in der Zeit vor dem Bilanzstichtag, und daß der Schuldner ernsthaft mit seiner Inanspruchnahme rechnen muß (vgl. zuletzt BFH-Urteil vom 19. Oktober 1993 VIII R 14/92, BFHE 172, 456, BStBl II 1993, 891, m.w.N.). Auch für Verpflichtungen, die sich aus dem öffentlichen Recht ergeben (Geld- oder Sachleistungsverpflichtungen), können unter diesen Voraussetzungen Rückstellungen gebildet werden, wenn die öffentlich-rechtliche Verpflichtung darüber hinaus hinreichend konkretisiert ist und ihre Nichteinhaltung mit Sanktionen bedroht ist (vgl. BFH-Urteile vom 12. Dezember 1991 IV R 28/91, BFHE 167, 334, BStBl II 1992, 600; vom 25. März 1992 I R 69/91, BFHE 168, 527, BStBl II 1992, 1010, und in BFHE 172, 456, BStBl II 1993, 891, jeweils m.w.N.).

Unabhängig davon, ob die Verpflichtung sich aus öffentlichem Recht ergibt, sind in der höchstrichterlichen Rechtsprechung bislang Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten in jedem Fall nur dann für zulässig erachtet worden, wenn die künftigen Aufwendungen zur Erfüllung der Verpflichtung steuerrechtlich sofort abziehbare Ausgaben darstellten, also ihrer Art nach nicht als Anschaffungs- oder Herstellungskosten aktiviert werden mußten (vgl. BFH-Urteile vom 1. April 1981 I R 27/79, BFHE 133, 386, BStBl II 1981, 660, unter III. 4. b; vom 30. Januar 1990 VIII R 183/85, BFH/NV 1990, 504; vom 23. März 1995 IV R 66/94, BFHE 177, 273, BStBl II 1995, 772). Diese Auffassung wird in der Literatur ganz überwiegend geteilt (vgl. Christiansen, Die steuerliche Betriebsprüfung --StBp-- 1987, 193, 197 f.; Günkel, Steuerberater-Jahrbuch --StbJb-- 1990/91, 97, 109 f.; Bartels, Betriebs-Berater --BB-- 1992, 1095, 1098; Kupsch, BB 1992, 2320, 2323; Sarrazin, Die Wirtschaftsprüfung --WPg-- 1993, 1, 5; Groh, StbJb 1994/95, 23, 35 f.; Baum, Der Betrieb --DB-- 1995, 153, 161; Flies, StBp 1996, 109, 113 f.; Schmidt/Weber-Grellet, Einkommensteuergesetz, 17. Aufl., § 5 Rz. 361, 369; Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, Kommentar, § 5 Rz. D 65). Einige Autoren halten lediglich dann eine Rückstellungsbildung für möglich, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten für eine Altlastensanierung aufgewendet werden bzw. zu "wertlosen" Wirtschaftsgütern führen, für die eine sofortige vollständige Teilwertabschreibung gerechtfertigt erscheint (vgl. Gail, StbJb 1990/91, 67, 85; Herzig, DB 1990, 1341, 1350 ff.; Eberhard Schmidt, BB 1992, 674 f.; Bordewin, DB 1992, 1533 ff. und DB 1994, 1685, 1687 f.; Kühnberger/Faatz, BB 1993, 98, 104 f.; Biener, Festschrift für Moxter 1994 S. 129, 141; Ludewig, WPg 1995, 325, 327; Pfitzer/Schaum/Oser, BB 1996, 1373, 1377; Schmidt/Weber-Grellet, a.a.O., § 5 Rz. 369). Soweit ersichtlich sind nur Crezelius (Rückstellungen bei Umweltschutzmaßnahmen, 1993 S. 40 ff. und in DB 1992, 1353, 1362 f.) und Blümich/Schreiber (Einkommensteuergesetz, § 5 Rz. 791) der Auffassung, daß die Bildung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten generell auch dann zulässig ist, wenn die erforderlichen Aufwendungen als Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu qualifizieren sind.

Im Streitfall war der Kläger zum Einbau eines Fettabscheiders in den Abwasserabfluß verpflichtet. Dabei handelt es sich nicht um eine Maßnahme zur Beseitigung bereits eingetretener Belastungen, sondern um eine Maßnahme zur Vermeidung von zukünftigen Verunreinigungen. Der Senat hält in einem solchen Fall die Bildung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten schon deshalb nicht für zulässig, weil die künftigen Aufwendungen zur Durchführung dieser Maßnahme Herstellungskosten für ein selbständig bewertbares Wirtschaftsgut darstellen. Die rechtliche Verpflichtung zum Einbau des Fettabscheiders führt nicht zu steuerlich berücksichtigungsfähigem Aufwand, da dieser zu gegebener Zeit in Form einer Betriebsvorrichtung zu aktivieren ist; sie führt damit lediglich zu einer Vermögensumschichtung. Auch die zukünftigen Absetzungen für Abnutzung (AfA) rechtfertigen nicht die Bildung einer Rückstellung. Denn insoweit fehlt es an einer wirtschaftlichen Verursachung der Aufwendungen in der Zeit vor dem maßgeblichen Bilanzstichtag. Erst nach dem Einbau der geforderten Vorrichtung stehen die dafür aufgewendeten Kosten mit realisierten Erträgen in einem wirtschaftlichen Zusammenhang. Erst von diesem Zeitpunkt an können sie sich darum über die AfA gewinnmindernd auswirken. Die gegenteilige Auffassung, die trotz des Vorliegens von Anschaffungs- oder Herstellungskosten die Bildung einer Rückstellung zulassen will, würde zu dem (schwer vertretbaren) Ergebnis gelangen, daß der Steuerpflichtige, der einer öffentlich-rechtlichen Verpflichtung zum Einbau eines Fettabscheiders unverzüglich nachkommt, in diesem Veranlagungszeitraum lediglich den AfA-Betrag für ein Jahr als Betriebsausgabe abziehen könnte, hingegen der Steuerpflichtige, der die Verpflichtung nicht beachtet und die erforderliche Investition aufschiebt, im gleichen Veranlagungszeitraum über die Rückstellungsbildung eine erfolgsmindernde Berücksichtigung der gesamten zukünftigen Herstellungskosten erreichen würde.

2. Mit dem Einbau des Fettabscheiders im Abwasserabfluß der von ihm gepachteten Gaststätte würde der Kläger ein ihm zuzurechnendes aktivierungspflichtiges Wirtschaftsgut herstellen; Reparaturaufwand scheidet schon deshalb aus, weil bisher kein Fettabscheider vorhanden war.

Pächter- bzw. Mietereinbauten können beim Pächter (Mieter) zu einem selbständigen aktivierbaren Wirtschaftsgut führen, wenn es sich um Betriebsvorrichtungen oder Scheinbestandteile handelt, oder wenn die Einbauten in einem einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhang mit dem vom Pächter (Mieter) unterhaltenen Betrieb stehen oder wenn es sich um wirtschaftliches Eigentum des Pächters handelt (vgl. BFH-Urteil vom 28. Juli 1993 I R 88/92, BFHE 172, 333, BStBl II 1994, 164, m.w.N.).

Der einzubauende Fettabscheider würde für den Kläger eine Betriebsvorrichtung darstellen.

Nach der auch für das Einkommensteuerrecht geltenden Regelung des § 68 Abs. 2 Nr. 2 des Bewertungsgesetzes (BewG) sind Betriebsvorrichtungen die Maschinen und sonstigen Vorrichtungen aller Art, die zu einer Betriebsanlage gehören, auch wenn sie wesentliche Bestandteile eines (fremden) Grundstücks oder Gebäudes bilden (vgl. BFH-Urteile vom 11. Dezember 1987 III R 191/85, BFHE 151, 573, BStBl II 1988, 300, und in BFHE 172, 333, BStBl II 1994, 164). Betriebsvorrichtungen sind bewegliche Wirtschaftsgüter, selbst wenn sie ihrer Natur nach unbeweglich sind (vgl. BFH-Urteile vom 12. August 1982 III R 118/79, BFHE 136, 443, BStBl II 1982, 782; vom 11. Juni 1997 XI R 77/96, BFHE 183, 455, BStBl II 1997, 774). Aus dem Erfordernis der "Zugehörigkeit zu einer Betriebsanlage" folgert die Rechtsprechung, daß es sich bei Betriebsvorrichtungen um Gegenstände handeln muß, durch die das Gewerbe unmittelbar betrieben wird. Zwischen der Anlage und dem in dem Gebäude ausgeübten Gewerbebetrieb muß ein ähnlich enger Zusammenhang bestehen, wie er üblicherweise bei Maschinen gegeben ist (vgl. BFH-Urteil vom 11. Dezember 1991 II R 14/89, BFHE 166, 176, BStBl II 1992, 278, m.w.N.).

Zwischen dem im Streitfall einzubauenden Fettabscheider in den Abwasserabfluß des Gebäudes und der in diesem Gebäude betriebenen Gaststätte besteht ein solcher unmittelbarer und besonderer Zusammenhang. Dabei ist zu berücksichtigen, daß es sich bei der Gaststätte um einen Dienstleistungsbetrieb handelt, der nicht wie ein Produktionsbetrieb vornehmlich mit Maschinen arbeitet, sondern der bestimmte Vorrichtungen benötigt, um die Dienstleistungen reibungslos erbringen zu können. Der Fettabscheider ist eine Schutzvorrichtung, die gewährleisten soll, daß die von einer Gaststätte ausgehenden vermehrten Belastungen des Abwassers mit Fettresten nicht zu Ablagerungen im Rohrsystem führen. Ohne diese Schutzvorkehrung durfte der Kläger, wie aus dem Verwaltungsakt der Gemeinde B hervorgeht, den Gaststättenbetrieb nicht weiterführen. Für den Verpächter und Grundstückseigentümer hingegen ist diese Schutzvorkehrung wertlos, weil nach einer eventuellen Einstellung des Gaststättenbetriebs ein Fettabscheider im Abflußsystem nicht mehr benötigt wird. Damit aber wird der Betrieb "durch diese Vorrichtung unmittelbar betrieben" (vgl. dazu BFH-Urteile vom 23. März 1990 III R 63/87, BFHE 161, 240, BStBl II 1990, 751 zu Schallschutzvorrichtungen an Decken und Wänden als Betriebsvorrichtung einer Brauerei; vom 19. Februar 1974 VIII R 20/73, BFHE 113, 397, BStBl II 1975, 20 zur für den Grundeigentümer wertlosen Bodenbefestigung).

3. Da der Kläger eine Rückstellung für die Verpflichtung zum Einbau des Fettabscheiders nicht bilden durfte, ist der fehlerhafte Bilanzansatz in der (ersten noch offenen) Schlußbilanz auf den 31. Dezember 1992 zu berichtigen. Ein ursächlicher Zusammenhang zwischen der Auflösung der Rückstellung und der Betriebsaufgabe durch den Kläger ist damit nicht gegeben. Der durch die Auflösung der Rückstellung entstandene Mehrgewinn ist dem laufenden Gewinn zuzurechnen.