Normenkette

AO 1977 § 173 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG § 12

Leitsatz

Für die Frage, ob dem Schenkung- bzw. Erbschaftsteuer-FA Tatsachen, die zu einer höheren Bewertung eines steuerpflichtigen Erwerbs von Bedeutung sind, nachträglich bekanntgeworden sind i.S. von § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977, kommt es grundsätzlich allein auf die Kenntnis dieses FA an.

Ermittelt das Schenkung- bzw. Erbschaftsteuer-FA den Wert einer Beteiligung an einer Personengesellschaft allein dadurch, daß es diesen aus einem von einem anderem FA (Betriebs-FA) festgestellten Bescheid über den Wert des Betriebsvermögens der Gesellschaft auf einen vorangegangenen Bewertungsstichtag ableitet, so macht es sich damit die diesem zugrundeliegenden Kenntnisse des Betriebs-FA zu eigen. Für die Frage, ob eine Tatsache dem Schenkung- bzw. Erbschaftsteuer-FA nachträglich bekanntgeworden ist i.S. von § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977, sind deshalb bei einer derartigen Fallgestaltung die Kenntnisse des Betriebs-FA (mit) zu berücksichtigen.

AO 1977 § 173 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG § 12

Gründe

I.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) erhielt von seiner Mutter durch schriftlichen Schenkungs- und Übertragungsvertrag vom 31. Oktober 1987 Teilanteile aus deren Kommanditbeteiligung an der X-KG. 1987 verstarb die Mutter und vererbte dem Kläger weitere Anteile an der KG. In der von den Testamentsvollstreckern abgegebenen Erbschaftsteuererklärung wurde bei der Berechnung der Vorschenkungen auch der Wert der geschenkten Anteile angegeben. Bei deren Wertermittlung wurde der anteilige Einheitswert des Betriebsvermögens der KG auf den 1. Januar 1987 als Ausgangsgröße zugrunde gelegt und auf den Todestag der Schenkerin unter Berücksichtigung ihres (bilanziellen) Gewinnanteils, des Anteils am Privatkonto, des negativen Saldos aus Einlagen und Entnahmen und unter Abzug einer Nießbrauchslast fortgerechnet. Der Einheitswertbescheid auf den 1. Januar 1987 für die KG, dem der Einheitswert entnommen und der der Erbschaftsteuererklärung als Anlage beigefügt war, stand unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--), der die Schenkungsteuer nach einer vorläufigen Schenkungsteuererklärung zunächst auf 35 362 DM festgesetzt hatte, legte in einem (geänderten) Schenkungsteuerbescheid vom 18. Oktober 1988 den in der Erbschaftsteuererklärung angegebenen Wert der geschenkten Anteile an der KG zugrunde und setzte die Schenkungsteuer nunmehr auf 81 253 DM fest. Dieser Bescheid erging unter Aufhebung des in dem ursprünglichen Bescheid enthaltenen Vorbehalts der Nachprüfung.

Mit Bescheid vom 18. September 1989 änderte das FA den Schenkungsteuerbescheid vom 18. Oktober 1988 nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO 1977) und setzte die Steuer nunmehr auf 162 800 DM fest. Der Änderung lagen die Ergebnisse einer Betriebsprüfung bei der KG zugrunde, die dem FA durch Kontrollmitteilung vom 26. April 1989 bekanntgeworden waren. Die Betriebsprüfung war zu einem höheren Einheitswert des Betriebsvermögens auf den 1. Januar 1987 und zu einem höheren Gewinnanteil der Schenkerin bis zum Schenkungsteuerstichtag gekommen, als sie dem Bescheid vom 18. Oktober 1988 zugrunde lagen. Aufgrund der Feststellungen der Betriebsprüfung wurde außerdem die Nießbrauchsbelastung der Anteile wegen des Todes der Berechtigten nach § 14 Abs. 2 des Bewertungsgesetzes(BewG) herabgesetzt.

Der gegen den Änderungsbescheid erhobene Einspruch blieb im wesentlichen erfolglos. Das FA setzte die Schenkungsteuer durch Einspruchsentscheidung vom 27. November 1992 lediglich auf 160 765 DM herab, wobei höhere Pensionsrückstellungen nach § 177 AO 1977 zugunsten des Klägers saldierend berücksichtigt wurden.

Mit der Klage begehrte der Kläger Herabsetzung der Schenkungsteuer auf 130 053 DM. Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab. Der angegriffene Änderungsbescheid sei rechtmäßig. Das FG führte u.a. aus, das FA habe aufgrund der Schenkungsteuererklärung und den dazu vorgelegten Einheitswertbescheiden "von keinerlei Tatsachen Kenntnis erlangt, die der Einheitsbewertung und der angenommenen Höhe des Gewinns zugrunde lagen". Alle derartigen Tatsachen, insbesondere zu den Fertig- und Halbfertigerzeugnissen und zu den gebildeten Rückstellungen seien für das FA neue, bei Erlaß des Ausgangsbescheids unbekannte Tatsachen. Ob diese Tatsachen aus Sicht der für die Einheitsbewertung und die Gewinnfeststellung zuständigen Finanzbehörden ebenfalls neu gewesen seien, sei demgegenüber unerheblich. Der Änderung, deren materielle Berechtigung unstreitig sei, stehe im übrigen auch der Grundsatz von Treu und Glauben nicht entgegen.

Mit der vom erkennenden Senat zugelassenen Revision macht der Kläger geltend, das Urteil des FG verletze § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 und § 12 Abs. 5 des Erbschaftsteuergesetzes (ErbStG). Zur Änderung des Schenkungsteuerbescheids berechtigende nachträglich bekanntgewordene Tatsachen lägen nicht vor. Das Schenkungsteuer-FA sei für die Stichtagsbewertung der Anteile an der KG nach § 12 Abs. 5 ErbStG gesetzlich zuständig. Der hilfsweise herangezogene, höhere Einheitswert des Betriebsvermögens der KG sei selbst keine Tatsache, sondern folge aus einer steuerrechtlichen Bewertung von Tatsachen. Ebenso sei bei einer Schätzung nicht die Schätzung als solche eine Tatsache; Tatsache könne nur die Schätzungsgrundlage sein. Die Behauptung des FA, dem geänderten Einheitswert des Betriebsvermögens hätten neue Tatsachen zugrunde gelegen, sei unzutreffend. Aufgrund der Betriebsprüfung hätten sich nicht die Schätzungsgrundlagen geändert, sondern es seien lediglich bekannte Tatsachen steuerlich neu gewürdigt worden. Hiervon gingen auch die Feststellungen des FG aus. Weiterhin entspreche die Ableitung des "Steuerwerts" des Betriebsvermögens aus dem zuletzt festgestellten Einheitswert nicht dem Gesetz und sei eine dem Gebot der Einzelbewertung zuwiderlaufende pauschale Schätzung.

Der Kläger beantragt, das Urteil des FG und die Einspruchsentscheidung aufzuheben und die Schenkungsteuer auf 130 053 DM herabzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen. Es ist der Ansicht, im Streitfall sei das Vorliegen eines Einheitswertbescheids bzw. das Ergehen eines Änderungsbescheids über den Einheitswert des Betriebsvermögens eine zusammenfassende (Rechts-)Tatsache, die sich "wie ein Gebäude" aus einer Vielzahl von Einzeltatsachen zusammensetze. Der Kläger habe in seiner Erklärung ausschließlich auf den Einheitswert Bezug genommen. Wegen des wechselseitigen Zusammenhangs zwischen Ermittlungspflicht des FA und Erklärungspflicht des Steuerpflichtigen habe kein Anlaß bestanden, die dem Einheitswert zugrundeliegenden Tatsachenzusammenfassungen bzw. Einzeltatsachen zu prüfen.

II.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Die Vorentscheidung verletzt § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977.

Nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 sind Steuerbescheide aufzuheben oder zu ändern, soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer höheren Steuer führen. Tatsache im Sinne dieser Vorschrift ist alles, was Merkmal oder Teilstück eines gesetzlichen Steuertatbestands sein kann, also Zustände, Vorgänge, Beziehungen und Eigenschaften materieller oder immaterieller Art. Keine Tatsachen in diesem Sinne sind Schlußfolgerungen aller Art, insbesondere juristische Subsumtionen. Schätzungen sind als solche ebenfalls keine Tatsachen, Tatsachen sind nur die Schätzungsgrundlagen (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 27. Oktober 1992 VIII R 41/89, BFHE 170, 1, BStBl II 1993, 569, m.w.N.).

Nach diesen Grundsätzen liegen im Streitfall zu einer Änderung nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 berechtigende Tatsachen nicht schon deshalb vor, weil der Einheitswert des Betriebsvermögens der KG auf den 1. Januar 1987, der bei der vereinfachten Ermittlung des Werts der geschenkten Anteile auf den Schenkungsteuerstichtag als Ausgangsgröße diente, nach den Feststellungen der Betriebsprüfung höher war, als vom FA bei Erlaß des Ausgangsbescheids angenommen. Der Einheitswert als solcher ist keine Tatsache, sondern das Ergebnis einer Subsumtion von Tatsachen unter Gesetzesbegriffe. Nur der Gegenstand dieser Subsumtion, bei der Einheitsbewertung insbesondere der Bestand und die wertbegründenden Eigenschaften der Wirtschaftsgüter, kann Tatsache i.S. von § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 sein. Auch der nach dem Ergebnis der Betriebsprüfung höhere anteilige Gewinn ist keine Tatsache, sondern das Ergebnis einer (rechtlichen) Bewertung von Tatsachen.

Tatsachen i.S. von § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 sind deshalb nur die tatsächlichen Umstände, die den Einheitswert der KG auf den 1. Januar 1987 und dessen Veränderungen bis zum Schenkungsteuerstichtag beeinflußt haben. Hierzu gehören alle tatsächlichen Verhältnisse oder Umstände, die in die Ermittlung des Einheitswerts oder des anteiligen Gewinns einzubeziehen sind, wie z.B. das Vorhandensein und die wertbegründenden Eigenschaften der Wirtschaftsgüter des Vorratsvermögens oder die tatsächlichen Voraussetzungen für den Ansatz und die Bewertung von (ungewissen) Verpflichtungen.

Im Streitfall war daher das FA dann zur Änderung des Schenkungsteuerbescheids nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 befugt, wenn es nachträglich von solchen Tatsachen Kenntnis erlangt hat und diese Tatsachen zu einem höheren Einheitswert oder einem höheren Gewinnanteil führen, als sie dem Ausgangsbescheid zugrunde lagen. Zu dem danach entscheidenden Merkmal "nachträglich bekanntgewordene Tatsache" i.S. von § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 hat das FG die Rechtsauffassung vertreten, dem zuständigen Schenkungsteuer-FA seien im Streitfall alle für die höhere Steuerfestsetzung erheblichen Tatsachen schon deshalb erst nachträglich bekanntgeworden im Sinne der Vorschrift, weil das FA bei Erlaß des Ausgangsbescheids mangels eigener Sachverhaltsermittlungen überhaupt keine Kenntnis von Tatsachen gehabt habe, die dem Einheitswert und dem anteiligen Gewinn zugrunde zu legen waren. Dieser Rechtsauffassung vermag sich der Senat nicht anzuschließen.

Die Ermittlung aller für die Bewertung des Erwerbs des Klägers (§ 12 ErbStG) maßgeblichen Tatsachen, insbesondere also des Bestands und der Bewertung des Betriebsvermögens der KG (§ 12 Abs. S ErbStG), fällt in die Zuständigkeit des Schenkungsteuer-FA. Für die Frage, ob bestimmte, für die Besteuerung relevante Tatsachen für dieses "neu" sind, kommt es dementsprechend grundsätzlich allein auf die Kenntnis dieses FA an. Die Kenntnis anderer Stellen oder Ämter der Finanzverwaltung ist insoweit grundsätzlich unbeachtlich.

Der Senat hat es allerdings aus Praktikabilitätsgründen für rechtlich zulässig erachtet, daß der Wert eines erworbenen Gesellschaftsanteils zum Schenkung- oder Erbschaftsteuerstichtag geschätzt wird durch Ableitung vom Einheitswert des Betriebsvermögens der Gesellschaft auf den vorangegangenen Bewertungsstichtag. Liegen daher Bescheide über die Einheitswerte des Betriebsvermögens der Gesellschaft vor, so kann das FA ausgehend von diesen im Wege der Schätzung den Wert des Gesellschaftsanteils zum Schenkung- oder Erbschaftsteuerstichtag ableiten (vgl. Senatsurteil vom 12. April 1989 II R 46/86, BFH/NV 1990, 373). Verfährt das FA --wie im Streitfall-- auf diese Weise, d.h. leitet es den Wert des Betriebsvermögens zum Schenkung- oder Erbschaftsteuerstichtag aus einem (von einem anderen FA erlassenen) Bescheid über den Einheitswert des Betriebsvermögens ab, so macht es sich damit die Kenntnis der Tatsachen zu eigen, die dem Betriebs-FA bei Erlaß des Einheitswertbescheids bekannt waren. Die diesem bekannten Tatsachen sind deshalb auch dem Schenkungsteuer-FA als bekannt zuzurechnen. Für die Frage, ob eine Tatsache dem Schenkungsteuer-FA nachträglich bekanntgeworden ist, sind daher die Kenntnisse des Betriebs-FA (mit-) zu berücksichtigen. Bei einer Änderung des Einheitswerts kann das Festsetzungs-FA in derartigen Fällen deshalb den Schenkung- oder Erbschaftsteuerbescheid dann nicht mehr nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 ändern, wenn auch das Betriebs-FA den Einheitswertbescheid nicht nach dieser Vorschrift ändern könnte. Entsprechend reicht auch die Änderungsbefugnis wegen der einem höheren Gewinnanteil zugrundeliegenden Tatsachen nicht weiter, als die Änderungsbefugnis des Betriebs-FA reichen würde.

Die von anderen Rechtsgrundsätzen ausgehende Vorentscheidung ist aufzuheben.

2. Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG hat die Frage nicht erörtert und dementsprechend dazu keine Feststellungen getroffen, ob und ggf. inwieweit die Tatsachen, die nach Auffassung der Betriebsprüfung zu einem höheren Einheitswert und zu einem höheren Gewinnanteil geführt haben, dem Betriebs-FA bei Erlaß des (später geänderten) Einheitswertbescheids bereits bekannt waren. Die entsprechenden Feststellungen sind im zweiten Rechtsgang nachzuholen.