Normenkette

AO 1977 § 92 Satz 1 und Satz 2 Nr. 1 AO 1977 § 93 Abs. 1 und Abs. 2 AO 1977 § 249 Abs. 2 Satz 1 AO 1977 § 332

Leitsatz

1. Auskunftsersuchen nach § 93 Abs. 1 AO 1977 sind auch im Vollstreckungsverfahren zulässig.

2. Eine Rangfolge, welche von mehreren --möglicherweise-- als Auskunftspflichtige in Betracht kommenden Personen in Anspruch zu nehmen ist, schreibt § 93 Abs. 1 Satz 3 AO 1977 nicht vor. Die Inanspruchnahme eines Dritten zur Auskunftserteilung bedarf jedoch einer Interessenabwägung zwischen den besonderen Belastungen, denen ein Auskunftsverpflichteter ausgesetzt ist, und dem Interesse der Allgemeinheit an der möglichst gleichmäßigen Festsetzung und Verwirklichung der Steueransprüche. Die Beantwortung eines Auskunftsersuchens ist in der Regel auch dann zumutbar, wenn mit dessen Befolgung eine nicht unverhältnismäßige Beeinträchtigung eigenwirtschaftlicher Interessen verbunden ist.

3. Über die Begründungserfordernisse des § 93 Abs. 1 und 2 AO 1977 hinaus ist eine Begründung des Auskunftsersuchens dazu, warum das FA einen bestimmten Auskunftspflichtigen vor einem anderen Auskunftsverpflichteten in Anspruch nimmt, nur erforderlich, wenn gewichtige Anhaltspunkte dafür bestehen, dass der andere vorrangig in Anspruch zu nehmen sein könnte.

AO 1977 § 92 Satz 1 und Satz 2 Nr. 1, § 93 Abs. 1 und Abs. 2, § 249 Abs. 2 Satz 1, § 332

Gründe

I. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) betreibt die Vollstreckung gegen M und dessen Ehefrau. Beide Vollstreckungsschuldner haben nach verschiedenen fruchtlosen Pfändungsversuchen, insbesondere in Bankkonten bei der Postbank und der Dresdner Bank eidesstattliche Versicherungen über die Vermögenslosigkeit vor dem Amtsgericht abgegeben. Eine Drittschuldnererklärung der den Vollstreckungsschuldnern gehörenden M-GmbH ergab, dass vom pfändbaren Arbeitseinkommen des Vollstreckungsschuldners wegen Unterhaltsverpflichtungen kein pfändbarer Betrag verblieben ist.

Im Januar 1997 hat das FA mit zwei maschinell erstellten Schreiben bei der Klägerin und Revisionsbeklagten (Klägerin) --einem Stromversorgungsunternehmen-- nach einer evtl. für den Vollstreckungsschuldner bzw. die Vollstreckungsschuldnerin gespeicherten Bank- bzw. Sparkassenverbindung angefragt. In den Anfragen heißt es u.a.: "Leider haben die Ermittlungen bei dem Steuerpflichtigen selbst zu keinem Erfolg geführt. Daher bitte ich ... nach § 93 AO um Auskunft, ob der/die Genannte für die Zahlung der von Ihnen gestellten Rechnung eine Einzugsermächtigung erteilt hat. Ist dies der Fall, bitte ich um Mitteilung des angegebenen Kreditinstituts, der Bankleitzahl sowie der Kontonummer."

Mit einem weiteren Schreiben erinnerte das FA an die Aufforderung zur Auskunftserteilung und drohte für den Fall der Nichtbefolgung ein Zwangsgeld an.

Die gegen das Auskunftsverlangen sowie die Androhung des Zwangsgeldes von der Klägerin eingelegten Einsprüche führten zu einer Einspruchsentscheidung, mit der die Einsprüche "in der Zwangsgeldsache gegen die Zwangsgeldandrohung ... wegen Nichtbeantwortung des Auskunftsersuchens ... als unbegründet zurückgewiesen wurden." Zur Begründung führte das FA u.a. aus, nach der Vorschrift des § 93 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung (AO 1977), die auch für das Verfahren der Vollstreckung von Steuerverwaltungsakten nach §§ 249 ff. AO 1977 gelte, sei die Klägerin verpflichtet, Auskünfte, die wie die Ermittlung von Konten bei Geldinstituten für die Durchführung der Vollstreckung erheblich seien, zu erteilen. Die Voraussetzungen des § 93 Abs. 1 Satz 3 AO 1977 seien erfüllt, da von dem Steuerpflichtigen keine Auskunft zu erlangen gewesen sei. Vollstreckungsaufträge und Zahlungsaufforderungen, die an die Vollstreckungsschuldner versandt worden seien, seien ohne Erfolg geblieben, Ladungen zur Abgabe der eidesstattlichen Versicherung sei nicht Folge geleistet worden. Datenschutzrechtliche Belange des Steuerpflichtigen seien nicht verletzt, da das Recht auf Schutz persönlicher Daten hinter dem Interesse der Allgemeinheit an gleichmäßiger Steuererhebung zurücktrete. Eine etwaige Beeinträchtigung eigener Interessen der Klägerin durch die Mitteilung der Kontonummer des Steuerpflichtigen sei unbeachtlich, weil die zu berücksichtigenden Belange Dritter abschließend durch die Vorschriften über die Auskunftsverweigerung (§§ 101 ff. AO 1977) geregelt seien. ... Die Zwangsgeldandrohung sei rechtmäßig, die Höhe des Zwangsgeldes angemessen.

Schriftsätzlich hatte das FA im Verfahren vor dem Finanzgericht (FG) u.a. vorgetragen, es sei wegen des Steuergeheimnisses gehindert gewesen, der Klägerin im Auskunftsersuchen detaillierte Einzelheiten über die Vollstreckungsversuche bei den Vollstreckungsschuldnern mitzuteilen. In geeigneten Fällen würden Anfragen über die Bankverbindungen auch an andere Stellen, z.B. Vermieter, Arbeitgeber oder die Schutzvereinigung für allgemeine Kreditsicherung GmbH (Schufa) gerichtet. Anfragen bei der Schufa versprächen jedoch eine geringere Erfolgsquote als Anfragen bei der Klägerin.

Das FG hob das Auskunftsersuchen und die Zwangsgeldandrohung sowie die dazu ergangenen Einspruchsentscheidungen mit in Entscheidungen der Finanzgerichte 1998, 1304 veröffentlichtem Urteil auf.

Entscheidend für die Aufhebung der Auskunftsersuchen war nach Bejahung des Vorliegens der übrigen Voraussetzungen des § 93 Abs. 1 AO 1977 durch das FG der Umstand, dass das FA seine Ermessensgrenzen überschritten habe, weil die Auskunftserteilung der Klägerin nicht zugemutet werden könne.

Die gegen diese Entscheidung eingelegte Revision begründet das FA u.a. damit, dass es die gesetzliche Grundentscheidung, der Auskunftspflicht die Auskunftsverweigerungsrechte nach §§ 101 ff. AO 1977 gegenüberzustellen, in seine Interessenabwägung einbezogen habe. Mit diesen Auskunftsverweigerungsrechten habe der Gesetzgeber zum Ausdruck gebracht, dass das Interesse der Allgemeinheit an einer möglichst lückenlosen Vermeidung von Steuerausfällen höher zu bewerten sei als das Interesse des Dritten, von staatlichen Eingriffen unbehelligt zu bleiben.

Die Auskunftserteilung sei der Klägerin auch zumutbar. Dem Argument, die Klägerin schädige sich selbst mit der Angabe des Kontos, für das sie eine Einzugsermächtigung habe, weil dieses gepfändet und damit für die Begleichung der Stromrechnungen nicht mehr zur Verfügung stehen würde, stehe zum einen das öffentliche Interesse an der vollständigen und gleichmäßigen Besteuerung und zum anderen entgegen, dass das Konto ebenso gepfändet werden würde, wenn es auf andere Weise bekannt würde.

Der Umfang der Begründung des Auskunftsersuchens und der Einspruchsentscheidungen entspreche den gesetzlichen Vorgaben des § 93 Abs. 1 Satz 3 und § 121 Abs. 1 AO 1977. Hierbei sei zu berücksichtigen, dass die Offenbarung der steuerlichen Verhältnisse des Steuerpflichtigen auf das Notwendigste beschränkt werden müsse, um dem Gebot des § 30 AO 1977 Rechnung zu tragen.

Wie das FG hält die Klägerin das Auskunftsverlangen für unzumutbar und damit für unverhältnismäßig. Sie sieht eine Ermessensüberschreitung des FA darin, dass es ihr ein selbstschädigendes Verhalten zumute, weil sie Strom an Kunden liefern müsse, von denen sie nach Preisgabe der Bankverbindung und Kontenpfändung durch das FA keine Bezahlung mehr erwarten könne, und dass bei Bekanntwerden der Auskunftsverpflichtung der Klägerin eine Vielzahl von Stromkunden die Einzugsermächtigung widerrufen könnte, was zu unzumutbaren Mehrkosten durch die manuelle Abrechnung führen würde. Die Klägerin würde auf diese Weise gezwungen, einem anderen Gläubiger unter Missachtung eigener Interessen einen Vollstreckungsvorteil zu verschaffen und selbst leer ausgehen.

II. Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die an die Klägerin gerichteten Auskunftsersuchen sind rechtmäßig. Die Finanzbehörde war berechtigt, bei deren Nichtbefolgung ein angemessenes Zwangsgeld anzudrohen (§ 93 Abs. 1, § 332 AO 1977).

1. Nach § 93 Abs. 1 AO 1977 haben Beteiligte und andere Personen der Finanzbehörde die zur Feststellung eines für die Besteuerung erheblichen Sachverhaltes erforderlichen Auskünfte zu erteilen.

Das auf § 93 Abs. 1 AO 1977 gestützte Auskunftsersuchen ist auch im Vollstreckungsverfahren zulässig.

Dass die der Klägerin mit dem Auskunftsverlangen gestellten Fragen der Feststellung eines Sachverhaltes dienen, der für die Durchführung der Vollstreckung gegen die Vollstreckungsschuldner erheblich ist, steht der Verpflichtung zur Auskunftserteilung nach § 93 AO 1977 nicht entgegen. Wie der Senat mit ausführlicher Begründung im Urteil vom 30. März 1989 VII R 89/88 (BFHE 156, 88, BStBl II 1989, 537, 538) dargelegt hat, gilt die Regelung des § 93 Abs. 1 AO 1977 unabhängig davon, ob das Auskunftsersuchen im Festsetzungs-, Erhebungs- oder Vollstreckungsverfahren ergeht (inzwischen allgemeine Meinung vgl. Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 16. Aufl., § 249 AO 1977 Rz. 29; Klein/Brockmeyer, Abgabenordnung, 6. Aufl., § 249 Anm. 10; Szymczak in Koch, Abgabenordnung, 5. Aufl., 5 249 Rz. 10; Beermann in Hübschmann/Nepp/Spitaler, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 10. Aufl., § 249 AO 1977 Rz. 59; Neumann in Beermann, Steuerliches Verfahrensrecht, § 249 AO 1977 Rz. 27). Die Anwendung der allgemeinen Verfahrensvorschriften der AO 1977 auf alle nach der AO 1977 vorgesehenen Verfahrensabschnitte gründet auf der in Art. 20 Abs. 3 des Grundgesetzes (GG) festgelegten Forderung nach der Gesetzmäßigkeit allen Verwaltungshandelns und dem sich aus § 85 AO 1977 ergebenden Gebot für die Finanzbehörden, die Steuer nach Maßgabe der Gesetze gleichmäßig festzusetzen und zu erheben. Die in den allgemeinen Verfahrensvorschriften vorgesehenen Mittel der Sachaufklärung sind daher in jedem Verfahrensstadium anzuwenden, um die Durchsetzung des materiell-rechtlich begründeten Steueranspruchs bis zu seiner endgültigen Verwirklichung zu gewährleisten (vgl. § 85 AO 1977 und Tipke/Kruse, a.a.O., § 85 AO 1977 Rz. 6 ff.; Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler, a.a.O., § 85 AO 1977 Rz. 9).

2. Im Rahmen seiner Ermittlungen durfte sich das FA der Beweismittel bedienen, die es nach pflichtgemäßem Ermessen zur Ermittlung des Sachverhaltes für erforderlich hielt (§ 92 Satz 1 AO 1977). Zu diesen Beweismitteln zählen auch Auskünfte anderer Personen als der Beteiligten im Besteuerungsverfahren (§ 92 Satz 2 Nr. 1 AO 1977). Die rechtliche Befugnis zu solchen Auskunftsverlangen ergibt sich aus § 93 Abs. 1 Satz 1 AO 1977. Die Ausnutzung dieser Befugnisse verstößt nicht gegen verfassungsrechtliche Grundsätze.

a) Die Auskunftspflicht anderer Personen ist wie die prozessuale Zeugenpflicht eine allgemeine Staatsbürgerpflicht und verfassungsrechtlich unbedenklich. Sie ist Bestandteil der verfassungsmäßigen Ordnung und verstößt nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- (vgl. BVerfG-Beschluss vom 15. Januar 1975 2 BvR 65/74, BVerfGE 38, 312, 320) insbesondere nicht gegen das Recht des Bürgers auf informationelle Selbstbestimmung. Dieses Recht, das die Befugnis des Einzelnen betrifft, grundsätzlich selbst zu entscheiden, wann und innerhalb welcher Grenzen er persönliche Lebenssachverhalte offenbart (vgl. BVerfG-Urteil vom 15. Dezember 1983 1 BvR 209 usw./83, BVerfGE 65, 1, 41 f.), ist in einem Fall wie dem Vorliegenden, in dem es um die Rechtmäßigkeit eines Auskunftsverlangens über eine Bankverbindung eines Kunden der Klägerin geht, ohnehin nicht berührt. Die Information, die das FA im Vollstreckungsverfahren gegen die Vollstreckungsschuldner von der Klägerin als Auskunftsperson verlangt, tangiert die Intimsphäre der Auskunftsverpflichteten nicht, beinhaltet kein Geschäfts- oder Betriebsgeheimnis der Klägerin und stellt die Klägerin nicht in der Öffentlichkeit bloß. Auf Seiten des Auskunftsempfängers ist der Auskunftsverpflichtete --wie der Steuerpflichtige selbst-- durch die Regelungen des Steuergeheimnisses in § 30 AO 1977 vor einer unbefugten Offenbarung seiner Identität sowie der von ihm erteilten Auskünfte geschützt. Die Auskunft darf nur für Zwecke der Besteuerung und Durchsetzung der Steuerforderungen gegenüber dem Steuerpflichtigen verwendet werden (vgl. Beschluss des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 17. Mai 1995 I B 118/94, BFHE 177, 242, BStBl II 1995, 497). Zudem hat der Auskunftsverpflichtete nach Auffassung des BVerfG selbst Einschränkungen seines Rechts auf informationelle Selbstbestimmung im überwiegenden Allgemeininteresse hinzunehmen (BVerfG in BVerfGE 65, 1, 44), sofern diese Beschränkung auf einer gesetzlichen Grundlage beruht, aus der sich ihre Voraussetzungen und der Umfang der Beschränkung klar und für den Bürger erkennbar ergeben, und die damit dem rechtsstaatlichen Gebot der Normenklarheit entspricht (BVerfG in BVerfGE 65, 1, 44). Eine solche Regelung enthält § 93 AO 1977, der mit ausreichender Deutlichkeit besagt, dass Dritte unter den dort genannten Voraussetzungen zur Erteilung von Auskünften an die Finanzbehörde verpflichtet sind (vgl. Senatsurteil vom 29. Oktober 1986 VII R 82/85, BFHE 148, 108, BStBl II 1988, 359).

b) Die Auskunftsersuchen des FA an die Klägerin waren i.S. des § 93 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 zur Feststellung eines für die Besteuerung bzw. Vollstreckung erheblichen Sachverhalts erforderlich. Zur Erfüllung der Merkmale dieses Tatbestandes genügt es, wenn die Finanzverwaltung im Rahmen ihrer Prognoseentscheidung im Wege vorweggenommener Beweiswürdigung nach pflichtgemäßem Ermessen zu dem Ergebnis gelangt, dass die Auskunft zu steuererheblichen Tatsachen zu führen vermag (vgl. Senatsurteil in BFHE 148, 108, BStBl II 1988, 359, unter 3. a der Gründe). Diese Voraussetzung liegt vor.

aa) Nach § 93 Abs. 1 Satz 3 AO 1977 soll die Finanzbehörde zunächst versuchen, die zur Aufklärung des Sachverhalts notwendigen Auskünfte von dem Steuerpflichtigen selbst zu erlangen, ehe andere Personen zur Auskunft angehalten werden. Ein Auskunftsersuchen an Dritte, d.h. an dem Besteuerungsverfahren nicht beteiligte Personen, soll daher erst dann ergehen, wenn die Sachverhaltsaufklärung durch die Beteiligten nicht zum Ziel führt oder keinen Erfolg verspricht. Dieses Gebot hat das FA --wie das FG im Einzelnen festgestellt hat-- eingehalten. Es hat mehrfach versucht, bei den Vollstreckungsschuldnern Pfändungen vorzunehmen, den Arbeitslohn des Vollstreckungsschuldners bei der GmbH, deren Geschäftsführer er und deren Gesellschafter beide Vollstreckungsschuldner waren, zu pfänden und die Vollstreckungsschuldner letztlich zur Abgabe der eidesstattlichen Versicherung geladen, ohne dass eine lückenlose Aufklärung der Vermögensverhältnisse bzw. der Bankverbindungen der Vollstreckungsschuldner erreicht werden konnte. Zu weiteren Aufklärungsversuchen gegenüber den Vollstreckungsschuldnern --insbesondere zur Abnahme der eidesstattlichen Versicherung vor Erlass des Auskunftsersuchens-- war das FA nicht verpflichtet. Das FA muss auf die Inanspruchnahme eines Dritten zur Auskunftserteilung nicht etwa solange verzichten, bis alle nur denkbaren Möglichkeiten ausgeschöpft sind, den Beteiligten selbst zu einer vollständigen Auskunft über seine Vermögensverhältnisse oder Vertragsbeziehungen zu veranlassen (vgl. Senatsurteile vom 9. Dezember 1980 VII R 11/80, BFHE 134, 93, 94, BStBl II 1982, 46, und vom 7. August 1990 VII 8 106/89, BFHE 161, 423, BStBl II 1990, 1010, 1011, m.w.N.; Dumke in Schwarz, Abgabenordnung, § 93 Rz. 5 a).

bb) Da weitere Aufklärung von den Vollstreckungsschuldnern nicht zu erlangen war, war das Auskunftsersuchen erforderlich. Denn das FA durfte davon ausgehen, dass der Klägerin, die die Vollstreckungsschuldner offenkundig während des gesamten Zeitraums mit Strom versorgt hat, ohne dass Liquiditätsschwierigkeiten aufgetreten wären, ein bislang unbekanntes --noch mit liquiden Mitteln ausgestattetes-- Konto der Vollstreckungsschuldner bekannt sein könnte.

3. Gemäß § 92 Satz 1 i.V.m. § 93 Abs. 1 AO 1977 steht es im pflichtgemäßen Ermessen des FA, ob es die Klägerin zur Auskunftserteilung in Anspruch nimmt. Die entsprechende Ermessensentscheidung des FA enthält keine Rechtsfehler (vgl. auch § 102 FGO).

a) Nach allgemeiner Meinung kann die Finanzbehörde Auskunft von einem Dritten nur verlangen, wenn sie zur Sachverhaltsaufklärung geeignet und notwendig, die Pflichterfüllung für den Betreffenden möglich und seine Inanspruchnahme erforderlich, verhältnismäßig und zumutbar ist (vgl. BFH-Urteile vom 18. Februar 1997 VIII R 33/95, BFHE 183, 45, BStBl II 1997, 499, 505; vom 24. Oktober 1989 VII R 1/87, BFHE 158, 502, 508, BStBl II 1990, 198, sowie in BFHE 148, 108, BStBl II 1988, 359, 362 f., mit umfangreichen Hinweisen auf Literatur und Rechtsprechung). Wie in den vorgenannten Entscheidungen lässt es der Senat auch im hier zu entscheidenden Fall dahingestellt, ob diese Erfordernisse rechtliche Grenzen für das Auskunftsverlangen im Sinne ungeschriebener Tatbestandsmerkmale des § 93 Abs. 1 AO 1977 darstellen, oder ob das FA sie lediglich im Rahmen seiner Ermessensentscheidung (vgl. § 92 Satz 1 AO 1977) zu berücksichtigen hat. Die vom FA an die Klägerin gerichteten Auskunftsersuchen entsprechen den genannten Anforderungen.

aa) Die geforderte Auskunft war geeignet, eine möglicherweise verschwiegene Bankverbindung bzw. ein Konto, auf dem sich noch ein pfändbares Guthaben befunden hat, aufzudecken; denn das Stromversorgungsunternehmen hatte die Stromlieferungen an die Vollstreckungsschuldner bis zum Ergehen des Auskunftsersuchens nicht eingestellt. Es bestehen auch keine Zweifel, dass der Klägerin die geforderte Auskunft möglich war; denn die in der EDV gespeicherten Kundendaten sind für die Klägerin ohne größeren Aufwand abrufbar.

bb) Das Auskunftsverlangen war zur Sachverhaltsermittlung im Vollstreckungsverfahren auch notwendig. Weder die Vollstreckungsversuche noch das der Finanzbehörde gegen die Vollstreckungsschuldner zur Verfügung stehende einschneidendste Mittel der Sachverhaltsaufklärung --nämlich die Ladung zur Abgabe der eidesstattlichen Versicherung-- haben zur vollständigen Kenntnis der Behörde über die tatsächlich vorhandenen Konten geführt. Das FA konnte jedenfalls aus den ihm zur Verfügung stehenden Vollstreckungsakten und den Pfändungsprotokollen Erkenntnisse über möglicherweise weiteres pfändbares Vermögen der Vollstreckungsschuldner nicht gewinnen. Darin unterscheidet sich der hier zu beurteilende Fall von den durch den BFH in den Entscheidungen vom 15. September 1992 VII R 66/91 (BFH/NV 1993, 76, 77) und vom 23. Oktober 1990 VIII R 1/86 (BFHE 162, 539, BStBl II 1991, 277, 278) entschiedenen Fällen, in denen der BFH die Anforderung weiterer Urkunden von einer auskunftsverpflichteten Bank deshalb für nicht notwendig bzw. für unverhältnismäßig erachtet hat, weil das FA aus den ihm bereits vorliegenden Unterlagen die für die Sachverhaltsaufklärung notwendigen Erkenntnisse hätte gewinnen können.

cc) Die Inanspruchnahme der Klägerin war auch erforderlich. Dem FA stand ein ebenso unkompliziertes und effektives Aufklärungsmittel wie die Anfrage bei der Klägerin nicht zur Verfügung.

Der auskunftspflichtige Dritte hat grundsätzlich auch keinen Anspruch darauf, dass die auskunftsberechtigte Behörde von der Befragung Abstand nimmt, weil möglicherweise eine gleichartige Auskunft von einem anderen --ebenfalls auskunftspflichtigen Dritten-- zu erhalten ist.

§ 93 AO 1977 ist eine allgemeine Beweismittelvorschrift i.S. des § 92 AO 1977, die es der Finanzbehörde erlaubt, bei Beachtung des Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes Art und Umfang der Ermittlungen zu bestimmen (§ 88 Abs. 1 Satz 2 AO 1977) und das Beweismittel auszuwählen, das sie für am erfolgversprechendsten hält (vgl. Senatsurteil in BFHE 148, 108, BStBl II 1988, 359, 362; vgl. auch Klein/Brockmeyer, a.a.O., § 93 Rz. 1, 3). § 93 Abs. 1 Satz 3 AO 1977 schreibt der Finanzbehörde eine Reihenfolge dahingehend, welche der möglicherweise als Auskunftspflichtige in Betracht kommenden Personen in Anspruch zu nehmen sind, nicht vor. Das FA kann also eine oder (gleichzeitig) mehrere Personen zur Auskunft auffordern, ohne dass diese berechtigt wären, die Auskunft unter Hinweis darauf zu verweigern, dass die Verwaltung auch andere (dritte) Personen um Auskunft ersuchen könnte (vgl. Senatsurteil vom 26. August 1980 VII R 42/80, BFHE 131, 187, BStBl II 1980, 699, 700). Das FA war daher nicht verpflichtet, sich zunächst bei der Schufa um Offenlegung evtl. bei ihr gespeicherter Bankverbindungen und Konten der Vollstreckungsschuldner zu bemühen und die Klägerin erst danach in Anspruch zu nehmen. Eine vorrangige Einholung von Auskünften bei der Schufa oder einer anderen allgemeinen Auskunftei musste sich dem FA auch deshalb nicht aufdrängen, weil diese Einrichtungen --anders als die Klägerin-- keine unmittelbare Kenntnis der Konten der Bankkunden, sondern Informationen nur insoweit haben, als sie ihnen von den angeschlossenen Banken übermittelt werden. Zudem verfügt die Schufa nicht über eine lückenlose Kenntnis sämtlicher bestehender Girokonten.

b) Das Auskunftsersuchen erfüllt auch unter Berücksichtigung der eigenwirtschaftlichen Interessen der Klägerin die Voraussetzungen der Verhältnismäßigkeit (Zweck-Mittel-Verhältnis) und der Zumutbarkeit.

aa) Dadurch, dass sich die Behörde an denjenigen Auskunftspflichtigen wendet, von dem sie die gewünschte Auskunft am schnellsten und einfachsten zu erhalten vermag, ist der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit nicht verletzt. Denn es kann regelmäßig davon ausgegangen werden, dass die Inanspruchnahme zur Auskunftserteilung jedem Auskunftsverpflichteten ungefähr die gleichen Unannehmlichkeiten bereitet. Für eine Benachteiligung der Klägerin bestehen keine Anhaltspunkte.

Das FA hat die Klägerin um die Bekanntgabe einer ihr eventuell bekannten Bankverbindung einschließlich des Kontos ihrer Kunden ersucht, um möglicherweise noch unentdeckte pfändbare Vermögenswerte der Vollstreckungsschuldner aufzuspüren. Ein solches Ersuchen kann in der Regel auch gegenüber einem Stromversorgungsunternehmen, das im Zeitpunkt der behördlichen Anfrage noch eine Monopolstellung hatte und damit zum Abschluss der Stromversorgungsverträge gegenüber seinen Kunden verpflichtet war, nicht als unverhältnismäßig oder unzumutbar angesehen werden, weil die für die Klägerin möglicherweise zu erwartenden wirtschaftlichen Nachteile (Mehrkosten durch den Verlust einiger Einzugsermächtigungen und die damit verbundene manuelle Bearbeitung der Stromzahlungen sowie eine eventuelle Beeinträchtigung der Befriedigung eigener, in Zukunft entstehender Forderungen aus der Vorleistung von Stromlieferungen durch Pfändung des mit der Einzugsermächtigung der Vollstreckungsschuldner versehenen Kontos seitens des FA) im Verhältnis zu dem mit dem Auskunftsersuchen verfolgten Zweck der Sicherung des Steueraufkommens von geringerem Gewicht sind. Bei der hier gebotenen Interessenabwägung zwischen den besonderen Belastungen, denen die Klägerin durch die Beantwortung des Auskunftsersuchens ausgesetzt ist, und der diese Belastungen rechtfertigenden Gründe, ist auch zu berücksichtigen, dass bereits der Gesetzgeber durch die in § 93 Abs. 1 AO 1977 festgelegte Pflicht zur Auskunftserteilung das Interesse der Allgemeinheit an der möglichst lückenlosen Festsetzung und Verwirklichung der Steueransprüche grundsätzlich höher bewertet als das Interesse des unbeteiligten Dritten, von staatlichen Eingriffen unbehelligt zu bleiben (vgl. Senatsurteile in BFHE 148, 108, BStBl II 1988, 359, 363, und vom 24. März 1987 VII R 30/86, BFHE 149, 404, BStBl II 1987, 484).

Zwar ist der Vorinstanz und der Klägerin einzuräumen, dass es einer eigenständigen Interessenabwägung zwischen den Nachteilen, die die Klägerin in Form von Mehrkosten und möglicherweise des Verlustes der Verfügungsmacht über ein ihr (noch) zur Verfügung stehendes Kundenkonto zu erleiden hat, und dem Interesse der Allgemeinheit an der gleichmäßigen Besteuerung bedarf (vgl. BVerfG-Beschluss vom 13. Mai 1981 1 BvR 610/77 und 451/80, BVerfGE 57, 121, 136; Senatsurteil in BFHE 158, 502, BStBl II 1990, 198, 201) und dass für diese Interessenabwägung der bloße Hinweis darauf, dass für die Klägerin ein gesetzliches Auskunftsverweigerungsrecht nicht bestehe, allein nicht genügt. Das bedeutet jedoch nicht, dass das FA bei seiner Interessenabwägung nicht von der Grundentscheidung des Gesetzgebers ausgehen durfte, dass das Interesse des Einzelnen, nicht in ein fremdes Besteuerungsverfahren hineingezogen zu werden, grundsätzlich nur in den Fällen Vorranghaben soll, in denen dem Auskunftspflichtigen auch ein gesetzliches Auskunftsverweigerungsrecht i.S. der §§ 101 ff. AO 1977 zusteht und dass es deshalb die wirtschaftlichen Interessen der Klägerin als nachrangig eingestuft hat.

Die möglicherweise zu erwartenden geschäftlichen Einbußen für die Klägerin rechtfertigen keine Bevorzugung der Klägerin gegenüber dem Interesse der Allgemeinheit daran, dass die festgesetzten Steueransprüche auch in gleichmäßiger Weise durchgesetzt werden. Es herrscht in Rechtsprechung und Literatur Übereinstimmung darüber, dass die Sicherung des Steueraufkommens ein hohes Rechtsgut ist (vgl. dazu Senatsurteil vom 17. März 1992 VII R 122/91, BFH/NV 1992, 791, 793, und Söhn in Hübschmann/ Hepp/Spitaler, a.a.O., § 85 AO 1977 Rz. 11, jeweils m.w.N.) und dass die Steuerbehörden nicht nur berechtigt, sondern verpflichtet sind, die ihnen gegebenen gesetzlichen Möglichkeiten auszuschöpfen, um die Erfüllung der Steueransprüche sicherzustellen (vgl. dazu auch BVerfG-Urteil vom 27. Juni 1991 2 BvR 1493/89, BStBl II 1991, 654, 664 ff.).

Zu Recht weist das FA darauf hin, dass die Pfändung des Schuldnerkontos und der möglicherweise damit verbundene Ausfall der Stromzahlungen für eine gewisse Zeit auch dann eintreten würde, wenn die Klägerin das Konto nicht preisgibt, sondern wenn ein anderer (z.B. die Schufa oder der Steuerpflichtige) das ihm bekannte Konto dem FA benennen würde. Entgegen der Auffassung der Vorinstanz ist damit die Befragung der Schufa anstatt der Klägerin kein milderes Mittel im Sinne des Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes. Es besteht auch kein schutzwürdiges Interesse der Klägerin daran, ein ihr eventuell bekanntes Konto des Vollstreckungsschuldners gegenüber den Finanzbehörden zu verschweigen (vgl. dazu Senatsurteil vom 20. Februar 1979 VII R 16/78, BFHE 127, 104, BStBl II 1979, 268, 273), um es dem Zugriff der Finanzbehörde zu entziehen. Ein solcher Anspruch lässt sich aus dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit nicht ableiten.

bb) Die Beantwortung des Auskunftsersuchens ist der Klägerin auch zumutbar. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH ist die Befolgung eines Auskunftsersuchens für den Auskunftsverpflichteten grundsätzlich selbst dann zumutbar, wenn mit dessen Befolgung eine wirtschaftliche oder sonstige Beeinträchtigung der Interessen des Verpflichteten verbunden ist (vgl. BFH-Urteile vom 29. Oktober 1959 IV 579/56 S, BFHE 70, 68, BStBl III 1960, 26, und vom 17. Januar 1956 I 242/54 U, BFHE 62, 182, BStBl III 1956, 68, sowie Beschluss vom 29. Oktober 1986 I B 28/86, BFH/NV 1988, 313). Von der Unzumutbarkeit eines Auskunftsersuchens könne in der Regel nur ausgegangen werden, wenn in der Person des Auskunftspflichtigen oder in der Art der begehrten Auskunft außerordentliche Umstände vorliegen, die ein Verschweigen rechtfertigen. Solche Umstände hat das BVerfG z.B. darin gesehen, dass die Befolgung eines Auskunftsersuchens zu einem unzulässigen Eingriff in die durch Art. 2 Abs. 1 GG geschützte persönliche Intimsphäre des Verpflichteten oder einer anderen Person führen würde (vgl. BVerfG-Beschluss in BVerFGE 38, 312, 320, m.w.N.; zu den Grenzen der Auskunftspflicht s. auch Brenner, Zum Auskunftsverweigerungsrecht des Steuerpflichtigen bei der Betriebsprüfung, Betriebs-Berater --BB-- 1978, 910). Solche Umstände liegen bei der Klägerin --wie unter II. 2. a ausgeführt-- nicht vor.

Die von der Klägerin befürchteten Nachteile sind sämtlich wirtschaftlicher Natur. Der mit der Befolgung des Auskunftsersuchens verbundene Mehraufwand ist nicht erheblich. Das gilt auch für den Fall, daß der Klägerin einige Einzugsermächtigungen über Kundenkonten verloren gehen. Der Umstand, dass das Stromversorgungsunternehmen für eine gewisse Zeit --auch nach einer möglichen Zahlungseinstellung durch den Kunden-vorleistungspflichtig sein kann, rechtfertigt die Geheimhaltung eines ihm bekannten Kundenkontos ebenfalls nicht. Nach § 10 Abs. 1 Satz 2 des Gesetzes über die Elektrizitäts- und Gasversorgung (Energiewirtschaftsgesetz) i.d.F. vom 24. April 1998 (BGBl I, 730) kann das Energieversorgungsunternehmen die Versorgung eines Kunden ablehnen bzw. einstellen, wenn ihr diese aus wirtschaftlichen Gründen nicht (oder nicht mehr) zumutbar ist. Danach ist das Versorgungsunternehmen nicht verpflichtet, nichtzahlenden Kunden weiterhin Strom zu liefern. Die Einstellung der Stromlieferungen erfolgt durch das Energieunternehmen --wie die Klägerin selbst vorträgt-- ohne langes Zuwarten innerhalb einer kurzen Frist, wobei auch zu berücksichtigen ist, dass die Stromkunden in der Regel durch Vorauszahlungen ihrerseits Vorleistungen auf die zukünftige Stromlieferung erbringen.

Schließlich kann sich die Klägerin auch nicht darauf berufen, die mit der Auskunftserteilung verbundenen eigenen Personalund Sachkosten führten zu unangemessenen Nachteilen. Sie ist nicht gehindert, diese Kosten durch ein Entgelt für die Auskunftserteilung auf die ersuchende Behörde abzuwälzen (§ 107 AO 1977; vgl. Pump, Die Sachverhaltsermittlung im Vollstreckungsrecht - ein Beitrag zur Erläuterung des § 249 II Abgabenordnung, Steuer-Warte 1986, 66, 69).

Nach alledem lagen die rechtlichen Voraussetzungen vor, unter denen das FA berechtigt war, von der Klägerin die geforderte Auskunft zu verlangen.

4. Die Auskunftsersuchen i.d.F. der Einspruchsentscheidung vom 15. August 1997, die der Senat ebenso wie die Beteiligten wegen ihres Inhaltes als Entscheidung über die Auskunftsersuchen und über die Androhung des Zwangsgeldes versteht, erfüllt auch die an die Begründung der Ermessensentscheidung für die Inanspruchnahme der Klägerin zu stellenden Anforderungen (§ 93 Abs. 2, § 121 Abs. 1 i.V.m. § 126 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 2 AO 1977).

Der Senat lässt offen, ob im Hinblick auf die Tatbestandsverwirklichung des § 93 Abs. 1 AO 1977 und die Beachtung der rechtsstaatlichen Erfordernisse durch die Behörde die Ermessensausübung durch die getroffene Rechtsentscheidung in der Weise vorgeprägt ist, dass auf eine Begründung der Ermessensentscheidung im Auskunftsersuchen und der dazu ergangenen Einspruchsentscheidung verzichtet werden konnte. Es reicht jedenfalls bei Vorliegen der rechtlichen Voraussetzungen des § 93 Abs. 1 Satz 1 und Satz 3 AO 1977 aus, dass die Begründungserfordernisse des § 93 Abs. 2 und des § 93 Abs. 1 Satz 3 AO 1977 beachtet werden. Das ist der Fall.

a) Nach § 93 Abs. 2 Satz 1 AO 1977 ist in dem Auskunftsersuchen anzugeben, worüber Auskünfte erteilt werden sollen und ob die Auskunft für die Besteuerung des Auskunftspflichtigen oder für die Besteuerung anderer Personen angefordert wird. Das Auskunftsverlangen des FA i.d.F. der Einspruchsentscheidung entspricht diesen Erfordernissen. Aus ihm ergibt sich, dass die Ermittlungen der Vollstreckungsstelle bei den Steuerpflichtigen nicht zu einem Erfolg geführt haben und dass die Finanzverwaltung Auskunft über eine Bankverbindung unter Angabe der Kontonummer der der Vollstreckung unterliegenden Steuerpflichtigen begehrt. Bei verständiger Würdigung konnte die Klägerin daraus nur entnehmen, dass die Auskunft zur Durchführung eines steuerlichen Verfahrens gegen die namentlich genannten Steuerpflichtigen verlangt wurde.

b) Die Auskunftsersuchen erfüllen auch hinsichtlich der Ermessensentscheidung des FA, die Klägerin in Anspruch zu nehmen, die notwendigen Begründungsanforderungen des § 121 Abs. 1 i.V.m. § 126 Abs. 1 Nr. 2 AO 1977. Das FA hat der Klägerin jedenfalls in der Einspruchsentscheidung in ausreichender Weise mitgeteilt, dass von den Steuerpflichtigen (Vollstreckungsschuldnern) trotz durchgeführter Vollstreckungsaufträge, Zahlungsaufforderungen und Ladungen zur Abgabe der eidesstattlichen Versicherung (§ 284 AO 1977) eine vollständige Aufklärung der Vermögensverhältnisse nicht zu erlangen war (§ 93 Abs. 1 Satz 3 AO 1977). Daraus ergibt sich in für die Klägerin nachvollziehbarer Weise die Notwendigkeit der Auskunftsersuchen. Einer weitergehenden Begründung, insbesondere einer Offenlegung der Verhältnisse der Steuerpflichtigen und der einzelnen Vollstreckungsmaßnahmen, die die Finanzverwaltung gegenüber den Vollstreckungsschuldnern ergriffen hat, bedurfte es zur Wahrung der Rechte der Klägerin nicht (vgl. zur Darlegung der Ermessenserwägungen auch Senatsurteile vom 3. Februar 1981 VII R 86/78, BFHE 133, 1, BStBl II 1981, 493, und in BFH/NV 1993, 76, 77). Die vom FA in seine Ermessensausübung einbezogene --und für den Begründungsumfang maßgeblich gewordene-Beachtung des Steuergeheimnisses (§ 30 AO 1977) und des Datenschutzes zugunsten der Beteiligten macht die Beschränkung der Begründung auf das Notwendigste nicht fehlerhaft. Der Senat folgt insbesondere nicht der Auffassung der Vorinstanz, wonach das FA in seine Ermessensbegründung hätte einbeziehen müssen, warum es nicht vorrangig eine Auskunftserteilung durch die Schufa verlangt habe. Dass hierzu eine Begründung nicht notwendig war, ergibt sich bereits daraus, dass es der Finanzbehörde freisteht, welchen unter mehreren Auskunftsverpflichteten sie in Anspruch nehmen will, sofern nicht gewichtige Anhaltspunkte dafür bestehen, dass einer von ihnen vorrangig in Anspruch zu nehmen sein könnte. Hinsichtlich der Schufa ist nicht ersichtlich geworden, dass dies der Fall sein könnte (vgl. oben unter II. 3. a, cc).

5. Zu Recht hat das FA auch die Androhung des Zwangsgeldes für rechtmäßig gehalten. Nachdem das Auskunftsersuchen rechtmäßig ist, durfte das FA bei dessen Nichtbefolgung ein Zwangsgeld androhen (§ 332 AO 1977). Dieses ist der Höhe nach angemessen. Einwendungen gegen die Höhe hat die Klägerin nicht erhoben.