Vorinstanz

Niedersächsisches FG

Normenkette

BGB §§ 705, 706;

EStG § 15 Abs. 1 Nr. 2;

HGB §§ 230, 231

Leitsatz

»1. Ein mit der geschäftsführenden Komplementär-GmbH von einem an der KG nicht gesellschaftsrechtlich Beteiligten abgeschlossener Geschäftsführer-Vertrag darf im Hinblick auf die rechtliche Selbständigkeit der GmbH als juristische Person des Privatrechts nicht im Wege des Durchgriffs als ein zur KG bestehendes verdecktes Gesellschaftsverhältnis als notwendige Grundlage für eine Mitunternehmerstellung bei der KG ausgelegt werden.

2. Für die Annahme eines durch schlüssiges Verhalten zustandekommenden Gesellschaftsverhältnisses, sei es in der Rechtsform einer stillen Gesellschaft mit der KG, sei es als Innengesellschaft mit den Gesellschaftern der KG, muß an Hand der gesamten äußeren Umstände des Einzelfalles ein auf den Abschluß eines solchen Gesellschaftsvertrages gerichteter Rechtsbindungswille vom FG als Tatsacheninstanz festgestellt werden. Ein entsprechender Verpflichtungswille darf nicht lediglich unterstellt werden. Weder ein rein tatsächliches Miteinander noch bereits die tatsächlichen Einflußmöglichkeiten für sich betrachtet, erlauben schon den Schluß auf ein stillschweigend begründetes Gesellschaftsverhältnis. Im Rahmen der gebotenen Gesamtwürdigung sind insbesondere diejenigen Umstände als Beweisanzeichen heranzuziehen, die auch für die Abgrenzung gegenseitiger Austauschverträge von dadurch verdeckten Gesellschaftsverhältnissen bedeutsam sein können.«

Gründe

I.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) betrieb bis zum 31. Dezember 1979 als Einzelunternehmer den Handel mit Baumaschinen, Ersatzteilen und Zubehör. Mit notariellem Vertrag vom 3. Mai 1979 gründete er als persönlich haftender Gesellschafter mit dem Kfz-Mechaniker F als Kommanditisten die X-KG. Die KG hat nach Angaben des Steuerberaters W im Jahr 1979 noch keine Geschäftstätigkeit entfaltet. F erbrachte eine Einlage in Höhe von 1000 DM. Die KG wurde am 27. September 1979 in das Handelsregister eingetragen. Ebenfalls mit notariellem Vertrag vom 3. Mai 1979 gründeten die Gesellschafter mit Steuerberater W die V-GmbH, Beigeladene zu 2. Am Stammkapital von 20000 DM waren der Kläger mit 16000 DM, F sowie W mit je 2000 DM beteiligt. W hielt seinen Geschäftsanteil treuhänderisch für die minderjährige Tochter des Klägers A.V. F übertrug seinen Geschäftsanteil im September 1983 unentgeltlich auf den Kläger.

Der Kläger brachte sein Einzelunternehmen mit Wirkung zum 1. Januar 1980 unter Fortführung der Buchwerte in die KG ein. Gleichzeitig trat die Beigeladene zu 2 an seine Stelle als persönlich haftende Gesellschafterin. Die Komplementär-GmbH war allein vertretungsberechtigte Geschäftsführerin der KG. Sowohl sie als auch ihre Organe sollten von den Einschränkungen des § 181 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) befreit sein (vgl. § 5 Abs. 1 und 2 KG-Vertrag). Die Geschäftsführung. erstreckte sich auf den gewöhnlichen Geschäftsbetrieb. Weitergehende Handlungen bedurften der Zustimmung der Gesellschafterversammlung (vgl. § 5 Abs. 3 KG-Vertrag mit der ausdrücklichen Auflistung bestimmter zustimmungsbedürftiger Geschäfte). Der persönlich haftenden Gesellschafterin sollten 20 Stimmen zustehen. Im übrigen ergaben je 10000 DM Geschäftsanteil eine Stimme. Gesellschafterbeschlüsse waren grundsätzlich mit einfacher Mehrheit zu fassen (§ 11 KG-Vertrag). Aufgrund einer Gesellschafterversammlung vom 25. Februar 1980 wurde in Abänderung des KG-Vertrages beschlossen, daß die persönlich haftende Gesellschafterin auf die ihr zustehenden 20 Stimmen verzichtete. Die Beigeladene zu 2 war zu einer Einlage berechtigt, jedoch nicht verpflichtet.

F übertrug zum 1. Januar 1980 seinen Kommanditanteil unentgeltlich auf die Ehefrau des Klägers, die Beigeladene zu 1. Deren Einlage wurde auf 150000 DM erhöht. Zu diesem Zweck hatte ihr der Kläger schenkweise Kapital durch Abbuchung von seinem Kapitalkonto bei seinem früheren Einzelunternehmen überlassen. Sein Kapitalkonto betrug lt. Schlußbilanz zum 31. Dezember 1979 362926,87 DM. Dieses Guthaben überließ der Kläger der KG auf unbestimmte Zeit gegen einen für die tilgungsfreie Zeit geltenden Zinssatz in Höhe von 8 v.H. p.a. und eine ab dem sechsten Jahr vorzunehmende Tilgung als Darlehen (vgl. schriftlichen Darlehensvertrag vom 1. September 1980). Der Kläger hatte als Darlehensgeber ferner darüber zu entscheiden, ob die Zinsen ausbezahlt oder seinem Darlehenskonto gutgeschrieben werden sollten (vgl. § 3 Satz 2 Darlehensvertrag). Die KG verpfändete dem Kläger in Höhe der Darlehensschuld sicherungshalber ihr Warenlager. Die KG hatte ferner das Geschäftsgrundstück vom Kläger gegen einen monatlichen Pachtzins von zunächst 2500 DM gepachtet. Nach erheblichen Investitionen des Klägers wurde dieser ab 1. Januar 1982 auf 8000 DM/Monat erhöht.

Außerdem hatte der Kläger mit der Beigeladenen zu 2 einen schriftlichen, jedoch undatierten Geschäftsführer-Vertrag geschlossen. Der Kläger wurde ab 1. Januar 1980 zum Alleingeschäftsführer der GmbH bestellt. Neben einem monatlichen Gehalt von 15000 DM hatte er Anspruch auf Weihnachtsgeld (in Höhe eines Monatsgehaltes), Urlaubsgeld (in Höhe eines halben Monatsgehaltes) sowie eine jährliche Tantieme in Höhe von 60 v.H. des "körperschaftsteuerlichen Gewinns". Der Kläger hatte als Geschäftsführer ferner Anspruch auf Benutzung eines gesellschaftseigenen PKWs, auf Alters-, Invaliden- (in Höhe von 75 v.H.) und Hinterbliebenenversorgung (60 v.H. der dem Geschäftsführer zustehenden Rente) unter Anrechnung sozialversicherungsrechtlicher Versorgungsbezüge. Außerdem unterlag er einem befristeten Wettbewerbsverbot.

Die Beigeladene zu 2 entrichtete auf die Tantiemeverpflichtung einen monatlichen Abschlag von 5000 DM (vgl. § 4 Abs. 1 Anstellungsvertrag). Eine Abrechnung der Tantiemen erfolgte --entgegen der Regelung im Anstellungsvertrag-- jedoch weder im Streitjahr 1980 noch in der Folgezeit. Dem Kläger sind im Streitjahr 1980 danach --unstreitig-- folgende Beträge zugeflossen:

Gehalt und Tantieme 270000 DM

Pachteinnahmen 30000 DM

Darlehenszinsen 29000 DM

insgesamt 329000 DM

Nach dem mit Wirkung zum 1. Januar 1980 neugefaßten Gesellschaftsvertrag der KG (§ 6) hatte die KG alle notwendigen Auslagen der Beigeladenen zu 2 unmittelbar zu tragen. Die Beigeladene zu 2 erhielt ferner für die Übernahme der Haftung 3 v.H. des Reingewinns der KG (vgl. § 8 KG-Vertrag). Im Streitjahr 1980 betrug der Handelsbilanzgewinn 43744 DM, der steuerliche Gewinn nach Hinzurechnung einer Tätigkeitsvergütung für die Beigeladene zu 1 74034 DM.

Die KG übertrug zum 1. Januar 1985 ihr Unternehmen auf die Beigeladene zu 2. Die Beigeladene zu 1 übertrug ihren Kommanditanteil von nominell 150000 DM nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) unentgeltlich auf den Kläger. Die KG wurde zum 11. März 1985 im Handelsregister gelöscht.

Im Anschluß an eine 1984 bei der KG u.a. für das Streitjahr 1980 durchgeführten Außenprüfung (vgl. Bp-Bericht vom 2. Mai 1985) legte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) den Anstellungsvertrag des Klägers mit der GmbH als Mitunternehmerverhältnis zur KG aus und erfaßte dessen Bezüge nach Abzug von Sonderbetriebsausgaben als Sondervergütungen mit gemäß § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO 1977) geändertem gesonderten und einheitlichen Gewinnfeststellungsbescheid für 1980 vom 2. August 1985 als Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Der von sämtlichen Beteiligten eingelegte Einspruch hatte hinsichtlich der Feststellung einer Mitunternehmerschaft des Klägers keinen Erfolg (vgl. Einspruchsentscheidung vom 10. Februar 1987).

Mit der Klage wandte sich der Kläger weiterhin gegen seine Behandlung als "verdeckter Mitunternehmer" der KG. Das FG wies die Klage als unbegründet ab.

Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung formellen (§ 76 der Finanzgerichtsordnung --FGO--) und materiellen Rechts (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes --EStG--).

Ein verdecktes Gesellschaftsverhältnis durch eine abweichende Auslegung und Würdigung formal als Anstellungsverhältnis vereinbarter Verträge sei nur dann zulässig, wenn die Beteiligten den Rechtsbindungswillen besessen hätten, das Unternehmen auf der Grundlage partnerschaftlicher Gleichordnung für gemeinsame Rechnung zu führen. Das FG habe nicht ausgeführt, welche Gesellschafterstellung der Kläger innegehabt haben solle. In Betracht komme allenfalls eine Innengesellschaft. Es habe den erforderlichen Rechtsbindungswillen nur unterstellt. Der Geschäftsführer-Vertrag habe zudem mit der Beigeladenen zu 2, nicht aber der KG bestanden. Mit der KG habe der Kläger lediglich über den Miet- und den Darlehensvertrag in persönlichen Rechtsbeziehungen gestanden. Daraus könne indessen nicht auf eine Innengesellschaft geschlossen werden (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 21. November 1989 VIII R 96/85, BFH/NV 1990, 427). Gegen den entsprechenden Rechtsbindungswillen spreche zudem, daß der Kläger das mit der gewählten Gestaltung verfolgte Ziel, die unbeschränkte Haftung zu beenden und steuerliche Vorteile zu erlangen, nicht hätte erreichen können.

Schließlich seien dem Kläger keine Gesellschafterrechte eingeräumt worden. Ein derartiger Rechtsbindungswille lasse sich auch nicht damit begründen, daß eine Aufgabe der bisher als Einzelunternehmer ausgeübten beherrschenden Stellung durch den Kläger nicht erkennbar sei.

Die für die Annahme der fortdauernden Beherrschung angeführten einzelnen Merkmale seien untauglich, um auf eine Mitunternehmerstellung des Klägers zu schließen. Ein Durchgriff durch die rechtlich selbständige GmbH sei unzulässig. Selbst eine umfassende Vertretungsmacht berechtige den Geschäftsführer zudem nicht, seine eigenen Interessen anstelle derjenigen der Gesellschaft zu verfolgen. Die ebenfalls für eine Beherrschung angeführte angeblich unentgeltliche Rückübertragung des Kommanditanteils zum 1. Januar 1985 an der Beigeladenen zu 1 auf den Kläger liege bereits zeitlich viel zu weit vom Streitjahr entfernt, um eine indizielle Wirkung entfalten zu können. Die Unentgeltlichkeit sei zudem lediglich in der Einspruchsentscheidung beiläufig erwähnt worden. Die Frage sei im finanzgerichtlichen Verfahren weder erörtert worden noch habe das FG einen entsprechenden Hinweis gegeben. Damit sei es seiner Amtsermittlungspflicht nach § 76 FGO nicht nachgekommen. Im Falle einer Beweiserhebung durch Vernehmung der Beigeladenen zu 1 als Zeugin und die Einsichtnahme in die Bilanz der Beigeladenen zu 2 auf den 31. Dezember 1985 hätte sich ergeben, daß der Kommanditanteil nicht unentgeltlich übergegangen sei. Vielmehr sei das Kapitalkonto der Beigeladenen zu 1 mit der Übertragung in ein Darlehen umgewandelt worden, welches mit 104000 DM valutiert habe. Der Rückzahlungsanspruch sei später mit einem Grundstückskaufpreis --teilweise-- verrechnet worden.

Das FG gehe von einer "Art der vereinbarten Gewinnverteilung" aus, ohne diesbezügliche Anhaltspunkte zu benennen. Es lege ausschließlich den Wortlaut des § 4 Abs. 2 des Dienstvertrages für die Bemessung der Tantieme zugrunde. Eine systematische Auslegung hätte unter Berücksichtigung des handschriftlichen Zusatzes zum Begriff des "Reingewinnes" berücksichtigen müssen, daß er aus den auf die KG übergeleiteten Ertragsverhältnissen des vormaligen Einzelunternehmens abgeleitet und dieser als Bemessungsgrundlage für das Streitjahr festgeschrieben worden sei. Damit liege möglicherweise gar keine gewinnabhängige Vergütung vor. Zu untersuchen sei ferner der Sinn eines 60 v.H.-Anteils an einer maximal 3 v.H. betragenden Haftentschädigung der Beigeladenen zu 2. Infolge der unvollständigen Auslegung sei das FG zu dem unzutreffenden Schluß gelangt, die Tantieme sei weder nach dem Gewinn der Beigeladenen zu 2 noch demjenigen der KG ermittelt worden.

Die Vergütung im Rahmen des Miet- und des Darlehensvertrages mit der KG seien Bestandteil von Austauschverträgen und angemessen gewesen. Auch das FG habe sie nicht beanstandet. Selbst wenn im Streitjahr die Tantieme variabel zu bemessen und für sich betrachtet unangemessen gewesen wäre, so lasse dies noch keinen Schluß auf einen gemeinsamen Rechtsbindungswillen zu. Das FG setze selbst einen hohen Maßstab für die Angemessenheit der Vergütung, in dem es feststelle, ausschließlich der Kläger habe über das technische und wirtschaftliche Wissen sowie die für den Betrieb des Unternehmens notwendigen geschäftlichen Kontakte verfügt. Überdies sei grundsätzlich eine gewinnabhängige Tantieme nicht unangemessen. Der nach dem Streitjahr vereinbarte Verzicht belege noch keine Unangemessenheit. Anders als ein Arbeitnehmer habe ein Geschäftsführer höhere Interessen am Wohlergehen der Gesellschaft.

Seien die Entgelte der einzelnen schuldrechtlichen Verträge angemessen, sei es unerheblich, ob der Gesellschaft im Ergebnis nur noch ein geringer zu verteilender Gewinn verbleibe. Der KG sei überdies, gemessen an den tatsächlichen Ertragsverhältnissen mit 28 v.H., kein lediglich geringer Teil des verteilungsfähigen Gewinns verblieben.

Schließlich fehle es an einer ein Mitunternehmerrisiko begründenden gesellschaftsrechtlichen Beteiligung am Gewinn. Wesentlicher Bestandteil der Vergütung sei das dem Kläger zustehende Festgehalt gewesen. Der gewinnabhängige Teil sei demgegenüber nicht ungewöhnlich hoch gewesen (202500 DM zu 60000 DM). An den stillen Reserven, am Geschäftswert sowie an den Verlusten sei der Kläger nicht beteiligt gewesen. Trotz der Möglichkeit einer Kompensation müßten beide Merkmale einer Mitunternehmerschaft vorliegen.

Der Kläger beantragt, das angefochtene Urteil des FG aufzuheben und den geänderten Feststellungsbescheid für 1980 vom 2. August 1985 i.d.F. der Einspruchsentscheidung vom 10. Februar 1987 in der Weise zu ändern, daß dem Kläger der Gewinnanteil in Höhe von 329033 DM nicht zugerechnet und der Gewinn der KG unter Berücksichtigung der Sonderbetriebsausgaben und der Gewerbesteuer entsprechend herabgesetzt wird.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Es trägt unter Bezugnahme auf die Erwiderung vom 12. Juli 1993 im Beschwerdeverfahren ergänzend zur Unentgeltlichkeit der Übertragung des Kommanditanteils durch die Beigeladene zu 1 auf den Kläger vor.

Die Beigeladenen haben sich zur Sache nicht geäußert.

II.

Die Revision ist begründet. Das angefochtene Urteil war aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO).

Zu Unrecht hat das FG den vom Kläger mit der Komplementär-GmbH, der Beigeladenen zu 2, abgeschlossenen Dienstvertrag als verdecktes Gesellschaftsverhältnis ausgelegt und als ausreichende steuerrechtliche Grundlage für eine Mitunternehmerschaft mit der Kommanditistin, der Beigeladenen zu 1, gewertet. Allerdings kommt nach den gesamten Umständen des Streitfalles ein schlüssig zwischen dem Kläger und der KG zustandegekommener Vertrag über eine Innengesellschaft in Betracht. Das FG hat nicht nur offen gelassen, in welcher Form der Kläger als Voraussetzung für seine Mitunternehmerschaft gesellschaftsrechtlich beteiligt gewesen sein soll (Mitgesellschafter der Außengesellschaft oder Mitglied einer Innengesellschaft). Es hat auch eine vollständige Feststellung der in die erforderliche Gesamtwürdigung einzubeziehenden tatsächlichen Umstände und insbesondere die Würdigung der Üblichkeit und Angemessenheit der im Rahmen der einzelnen Vertragsverhältnisse zu leistenden Entgelte unterlassen.

Der Senat kann die dem FG als Tatsacheninstanz obliegenden Feststellungen und die darauf beruhende Gesamtwürdigung nicht abschließend selbst vornehmen.

1. a) Nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG sind u.a. die Gewinnanteile der Gesellschafter einer Offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft oder einer anderen Gesellschaft, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebes anzusehen ist, Einkünfte aus Gewerbebetrieb.

Danach kann Mitunternehmer nur sein, wer zivilrechtlich Gesellschafter einer Personengesellschaft ist oder --in Ausnahmefällen-- eine diesem wirtschaftlich vergleichbare Stellung innehat (Beschluß des Großen Senats des BFH vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 404, BStBl II 1984, 751, 768; bestätigt durch Beschluß des Großen Senats des BFH vom 25. Februar 1991 GrS 7/89, BFHE 163, 1, BStBl II 1991, 691, 699).

Die Annahme einer faktischen Mitunternehmerschaft, also ohne ein zugrundeliegendes, ggf. verdecktes Gesellschaftsverhältnis oder ein wirtschaftlich vergleichbares Gemeinschaftsverhältnis, scheidet danach aus (vgl. BFH-Urteil vom 13. Juli 1993 VIII R 50/92, BFHE 173, 28, BStBl II 1994, 282, 284, m.w.N.). Allerdings sind die zwischen den Beteiligten bestehenden Rechtsbeziehungen bei der Beurteilung der Gesellschaftereigenschaft sowohl zivil- als auch steuerrechtlich nicht allein nach deren formalen Bezeichnung zu würdigen, sondern nach den von ihnen gewollten Rechtswirkungen und der sich danach ergebenden zutreffenden rechtlichen Einordnung. Dies ist nach dem Gesamtbild der Verhältnisse zu beurteilen. Die Beteiligten müssen den Rechtsbindungswillen besitzen, das Unternehmen auf der Grundlage einer partnerschaftlichen Gleichordnung für gemeinsame Rechnung zu führen. Dies kann zur Annahme eines sog. verdeckten Gesellschaftsverhältnisses führen (BFHE 173, 28, BStBl II 1994, 282, 284, mit umfangreichen Nachweisen; Söffing, Besteuerung der Mitunternehmer, 4. Aufl., S. 42 f.).

Als "andere Gesellschaft" i.S. des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG kommt u.a. eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) nach §§ 705 f. BGB oder eine --atypisch-- stille Gesellschaft nach §§ 230 f. des Handelsgesetzbuches --HGB-- (im Streitjahr §§ 335 f. HGB a.F.) in Betracht. Die GbR setzt nur voraus, daß sich mehrere Personen zur Erreichung eines gemeinsamen Zweckes vertraglich zusammenschließen und sich gegenseitig verpflichten, diesen durch ihre Beiträge (§ 706 BGB) zu fördern. Fehlt es bei der GbR an einem Gesamthandsvermögen und tritt nur einer der Gesellschafter nach außen als Unternehmer auf, wird aber das Unternehmen im Innenverhältnis schuldrechtlich für Rechnung mehrerer Personen geführt (vgl. BFHE 173, 28, BStBl II 1994, 282, 284, m.w.N.; z.B. bei einer atypischen Unterbeteiligung an einem Gesellschaftsanteil) liegt eine Innengesellschaft vor. Eine Innengesellschaft ist ebenfalls gegeben, wenn sich ein Dritter am Handelsgewerbe eines anderen, z.B. einer KG, beteiligt (vgl. § 230 HGB; BFH-Urteile vom 6. Juli 1995 IV R 79/94, BFHE 178, 180, 183; vom 15. Dezember 1992 VIII R 42/90, BFHE 170, 345, BStBl II 1994, 702, 704; vom 27. Mai 1993 IV R 1/92, BFHE 171, 510, BStBl II 1994, 700; vom 13. Oktober 1992 VIII R 57/91, BFH/NV 1993, 518, 519, m.w.N.; ferner Priester in Festschrift für L. Schmidt, S. 331, 349). Ein Gesellschaftsverhältnis setzt jedenfalls eine --allseitige-- Gewinnbeteiligung voraus (zum Ganzen BFHE 173, 28, BStBl II 1994, 282, 284; BFHE 171, 510, BStBl II 1994, 700, 701; BFH/NV 1993, 518; Schmidt, Einkommensteuergesetz, 15. Aufl., § 15 Rz. 346).

Die Innengesellschaft kann formfrei durch schlüssiges Handeln zustandekommen (BFHE 173, 28, BStBl II 1994, 282, 284; BFH-Urteil vom 7. April 1987 VIII R 259/84, BFHE 150, 331, BStBl II 1987, 766, 768; Urteil des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 11. April 1990 XII ZR 44/89, NJW-Rechtsprechungs-Report - NJW-RR 1990, 1090; Bitz in Littmann/Bitz/Hellwig, Einkommensteuergesetz, 15. Aufl., § 15 Rz. 24; Fichtelmann, Steuerrechtsprechung in Karteiform --StRK--, Einkommensteuergesetz 1975, § 15 Abs. 1 Nr. 2 Mitunternehmer, Rechtsspruch 78; K. Schmidt, Gesellschaftsrecht, 2. Aufl., S. 1449 f.; Soergel/Hadding, Bürgerliches Gesetzbuch, 11. Aufl., § 705 Rz. 7; Söffing, a.a.O., S. 43; Baumbach/Duden/Hopt, Handelsgesetzbuch, 29. Aufl., § 105 Anm. 17, § 230 Anm. 10). Ein auf den Abschluß eines Gesellschaftsvertrages gerichteter Rechtsbindungswille der Beteiligten ist an Hand der gesamten äußeren Umstände vom FG als Tatsacheninstanz festzustellen (vgl. Bitz, a.a.O., § 15 Rz. 24; Anm. in Deutsches Steuerrecht - DStR 1994, 387). Indessen darf der entsprechende Verpflichtungswille nicht lediglich fiktiv unterstellt werden (BFHE 173, 28, BStBl II 1994, 282, 284, m.w.N.; Anm. o.V. in Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung - HFR 1994, 324; Söffing, a.a.O., S. 43; K. Schmidt, a.a.O., S. 1450). Insbesondere erlaubt ein rein tatsächliches Miteinander noch keinen Schluß auf einen Gesellschaftsvertrag (K. Schmidt, a.a.O., S. 1450). Ebensowenig genügen für eine solche Annahme für sich betrachtet bereits tatsächliche Einflußmöglichkeiten (vgl. BFH-Beschluß vom 2. September 1985 IV B 51/85, BFHE 144, 432, BStBl II 1986, 10, 11).

Der Begriff des Mitunternehmers enthält das Erfordernis des gemeinsamen Handelns zu einem gemeinsamen Zweck von einander gleichgeordneten Personen. Mitunternehmerinitiative und Mitunternehmerrisiko dürfen danach nicht lediglich auf einzelne Schuldverhältnisse als gegenseitige Austauschverträge zurückzuführen sein. Vielmehr müssen entsprechend der zivilrechtlichen Gestaltung die verschiedenen Vertragsbeziehungen und Funktionen auseinandergehalten und auch steuerrechtlich je eigenständig gewürdigt werden. Die bloße Bündelung von Risiken aus Leistungsaustauschverhältnissen bei Vereinbarung angemessener leistungsbezogener Entgelte führt noch nicht zu einem gesellschaftsrechtlichen Risiko (BFHE 173, 28, BStBl II 1994, 282, 284 f., m.w.N.).

b) Mitunternehmerinitiative bedeutet danach vor allem Teilhabe an unternehmerischen Entscheidungen, wie sie z.B. Gesellschaftern oder diesen vergleichbaren Personen als Geschäftsführern, Prokuristen oder anderen leitenden Angestellten obliegen. Die Möglichkeit, Gesellschaftsrechte auszuüben, die wenigstens den Stimm-, Kontroll- und Widerspruchsrechten angenähert sind, die einem Kommanditisten nach dem Handelsgesetzbuch zustehen oder die den gesellschaftsrechtlichen Kontrollrechten nach § 716 Abs. 1 BGB entsprechen, reicht bereits aus.

Mitunternehmerrisiko bedeutet gesellschaftsrechtlich eine diesem wirtschaftlich vergleichbare Teilhabe am Erfolg oder Mißerfolg eines gewerblichen Unternehmens. Regelmäßig wird dieses Risiko durch Beteiligung am Gewinn und Verlust sowie an den stillen Reserven des Anlagevermögens einschließlich des Geschäftswertes vermittelt.

Beide Merkmale sind für das Gesellschaftsverhältnis konstitutiv und müssen kumulativ in mehr oder weniger ausgeprägter Form gegeben sein (BFHE 170, 345, BStBl II 1994, 702, 704, m.w.N.).

2. a) Zutreffend hat das FG ein ausdrückliches Gesellschaftsverhältnis des Klägers mit der KG verneint. Er ist kein Mitunternehmer der KG geworden, weil er nach den mit zulässigen und begründeten Verfahrensrügen nicht angegriffenen Feststellungen des FG (vgl. § 118 Abs. 2 FGO) im Streitjahr 1980 weder Kommanditist noch Komplementär gewesen ist (vgl. BFH-Urteil vom 26. Juni 1990 VIII R 81/85, BFHE 161, 472, 476; vom 6. Dezember 1988 VIII R 362/83, BFHE 156, 93, BStBl II 1989, 705, 706).

b) Im Streitfall liegen die Voraussetzungen für ein Gemeinschaftsverhältnis zwischen dem Kläger und der Beigeladenen zu 1 offensichtlich nicht vor. Zumindest mißverständlich nimmt das FG ein wirtschaftlich einem Gesellschaftsverhältnis vergleichbares Gemeinschaftsverhältnis an. Ein solches Gemeinschaftsverhältnis i.S. von § 741 BGB entsteht jedoch ausschließlich durch die Tatsache einer gemeinschaftlichen Rechtszuständigkeit und ist von einem auf ihre Begründung gerichteten rechtsgeschäftlichen Willen der Beteiligten unabhängig. Wird aufgrund rechtsgeschäftlicher Vereinbarung von den Beteiligten ein gemeinsamer Zweck verfolgt, kommt allein ein Gesellschaftsverhältnis i.S. von § 705 f. BGB in Betracht (vgl. BFH-Urteil vom 8. Juli 1992 XI R 61, 62/89, BFH/NV 1993, 14).

c) Der Kläger ist --entgegen der rechtlichen Auffassung der Vorinstanz-- auch nicht Mitunternehmer aufgrund eines zwischen ihm und der KG oder den anderen Gesellschaftern der KG, nämlich der Beigeladenen zu 1, bestehenden verdeckten Gesellschaftsverhältnisses geworden (vgl. dazu BFH-Urteil vom 21. September 1995 IV R 65/94, BFHE 179, 62, BStBl II 1996, 66, 67; BFHE 173, 28, BStBl II 1994, 282, 284, m.w.N.).

aa) Soweit das FG eine Grundlage für seine Würdigung in der als "Gesellschafter-Geschäftsführer-Vertrag" bezeichneten Vereinbarung erblickt, hat es unberücksichtigt gelassen, daß diese Vereinbarung sowohl nach dem Inhalt des schriftlichen --undatierten-- Vertrages als auch nach den nicht angegriffenen Feststellungen des FG ausschließlich mit der Beigeladenen zu 2, nicht aber mit der KG abgeschlossen worden ist. Ein Durchgriff durch die GmbH ist angesichts deren rechtlicher Selbständigkeit nicht zulässig, und zwar auch nicht im Hinblick darauf, daß der Kläger alleiniger Geschäftsführer der geschäftsführenden und vertretungsberechtigten Komplementär-GmbH gewesen ist (vgl. Urteile des erkennenden Senats in BFHE 173, 28, BStBl II 1994, 282, 285; BFHE 161, 472, 476; vom 28. Januar 1986 VIII R 335/82, BFHE 146, 375, BStBl II 1986, 599; ferner Urteile vom 16. Januar 1990 VIII R 193/85, BFH/NV 1991, 364, 365; vom 31. Januar 1985 IV R 104/82, BFH/NV 1986, 17, 18, ständige Rechtsprechung). Anhaltspunkte für einen Gestaltungsmißbrauch (vgl. § 42 AO 1977), der --ausnahmsweise-- im Wege eines "Durchgriffs" die Behandlung des Klägers als Gesellschafter der KG erlaubte, hat das FG weder festgestellt noch sind derartige Umstände ersichtlich. Die GmbH hatte lediglich gegen die KG aufgrund des Gesellschaftsvertrages über die KG (vgl. § 6) einen Anspruch auf Übernahme der ihr durch die Geschäftsführung entstehenden Aufwendungen, insbesondere für die Gehälter der Geschäftsführer. Diese gesellschaftsrechtliche Vereinbarung stellt eine Gewinnverteilungsabrede zwischen den Gesellschaftern der KG dar.

bb) Der zwischen dem Kläger und der KG abgeschlossene Pachtvertrag bietet ebensowenig wie der erst zum 1. September 1980 geschlossene Darlehensvertrag eine geeignete Grundlage für die Annahme eines verdeckten Gesellschaftsverhältnisses. In beiden Fällen fehlt es, unbeschadet näherer Feststellungen des FG zum weiteren Inhalt des Pachtvertrages (vgl. dazu aber Bp-Bericht vom 2. Mai 1985 Tz. 38) an jeglicher Gewinnbeteiligung des Klägers. Beide Verträge bieten im übrigen keine Anhaltspunkte für unangemessene, nicht leistungsbezogene Entgelte, die den Charakter als gegenseitige Austauschverträge in Frage stellen könnten (vgl. dazu BFH in BFHE 179, 62, BStBl II 1996, 66, 67; BFHE 173, 28, BStBl II 1994, 282, 284, m.w.N.; BFH-Urteile vom 23. August 1990 IV R 58/89, BFH/NV 1991, 661, 662; vom 9. September 1986 VIII R 198/84, BFHE 147, 463, BStBl II 1987, 28, 30; vom 13. Oktober 1992 VIII R 57/91, BFH/NV 1993, 518, 519; vom 22. Oktober 1987 IV R 17/84, BFHE 151, 163, BStBl II 1988, 62, 64 zur Abgrenzung zwischen partiarischen Rechts- und Gesellschaftsverhältnissen).

d) Nach den gesamten Umständen des Streitfalles kommt allenfalls eine Mitunternehmerschaft auf der Grundlage eines Vertrages über eine stille Gesellschaft des Klägers mit der KG oder über eine Innengesellschaft mit den Gesellschaftern der KG auf der Grundlage einer durch schlüssiges Verhalten zustande gekommenen Gesellschaftsvertrages in Betracht (vgl. dazu BFHE 173, 28, BStBl II 1994, 282, 284, m.w.N.). Ein solches Gesellschaftsverhältnis ist (nur) anzunehmen, wenn der Kläger und die KG bzw. die Gesellschafter sich nach dem Gesamtbild der Verhältnisse zur Erreichung eines gemeinsamen Zweckes zusammengeschlossen und sich verpflichtet haben, die Verwirklichung dieses Zweckes durch ihre Beiträge zu fördern. Als Beitrag zum gemeinsamen Gesellschaftszweck sind auch Dienstleistungen, die Gebrauchsüberlassung eines Grundstücks sowie die Gewährung von Darlehen geeignet (§ 706 Abs. 1 und 3 BGB). Umgekehrt kann die in Gestalt der Tantiemen im Streitjahr 1980 vereinbarte Ergebnisbeteiligung die für die Annahme einer --atypisch stillen-- Gesellschaft notwendige Gewinnbeteiligung enthalten (vgl. § 231 Abs. 2 HGB; BFH-Urteile in BFH/NV 1991, 661, 662; vom 22. Oktober 1987 IV R 303/84, BFH/NV 1988, 700, 702, m.w.N.; vom 24. Juli 1984 VIII R 65/84, BFHE 142, 221, BStBl II 1985, 85, 86).

Danach ist eine Gesamtwürdigung in tatsächlicher und rechtlicher Hinsicht aller äußerlich erkennbaren Umstände des Einzelfalles erforderlich (vgl. auch BFH-Urteile vom 5. Juni 1986 IV R 272/84, BFHE 147, 146, BStBl II 1986, 802, 804; vom 6. August 1985 VIII R 246/81, BFH/NV 1985, 79, 80; ferner BFHE 161, 472, 476, wonach ein Gesellschaftsverhältnis nicht lediglich fingiert werden dürfe).

Bei dieser Würdigung sind insbesondere diejenigen Umstände als Beweisanzeichen heranzuziehen, die auch für die Abgrenzung gegenseitiger Austauschverträge von dadurch verdeckten Gesellschaftsverhältnissen bedeutsam sein können (vgl. dazu BFH-Urteile in BFHE 173, 28, BStBl II 1994, 282, 284; vom 22. Januar 1985 VIII R 303/81, BFHE 143, 247, BStBl II 1985, 363, 365; Priester, a.a.O., S. 345; Anm. in DStR 1994, 387; Bitz, a.a.O., § 15 Rz. 24). Ein gewichtiges Indiz stellt hierbei die Höhe der Gesamtbezüge des möglichen Mitunternehmers dar, wenn sie für die Leistungen eines Dritten nicht aufzubringen wären und deshalb als unangemessen anzusehen sind (vgl. BFH/NV 1993, 518, 520; BFH/NV 1993, 14; BFH-Urteil vom 29. April 1992, XI R 58/89, BFH/NV 1992, 803, 804; BFH/NV 1991, 661, 662; BFHE 151, 163, BStBl II 1988, 62). Dabei kommt der Frage eine besondere Bedeutung zu, ob eine im Verhältnis zum --für sich betrachtet noch angemessenen-- Festgehalt als auch zu dem der KG noch verbleibenden Gewinn eine ungewöhnlich hohe Erfolgsbeteiligung gegeben ist. In diesem Sinne ist eine Tantiemevereinbarung als ungewöhnlich zu werten, die bewirkt, daß stets der überwiegende Teil des Jahresgewinnes der KG dem Geschäftsführer zufließt (vgl. auch BFH in BStBl II 1996, 66, 68, m.w.N.). Die Würdigung obliegt im wesentlichen als Tatsachenfrage dem FG (vgl. § 118 Abs. 2 FGO; z.B. BFH-Urteil vom 22. Oktober 1987 IV R 303/84, BFH/NV 1988, 700, 702).

Nach dem von der Revision allerdings angegriffenen Verständnis des FG der für das Streitjahr geltenden Tantiemeregelung in dem ursprünglichen Anstellungsvertrag (vgl. § 4 Ziff. 1 und 2) war die Tantieme lediglich aus dem körperschaftsteuerlichen Gewinn der GmbH zu ermitteln und bezog sich nicht auf den Gesamtgewinn der KG.

Zu berücksichtigen ist ferner, ob der Kläger Befugnisse wie ein Gesellschafter in Anspruch genommen hat und sich nicht wie ein weisungsgebundener Geschäftsführer, sondern wie der Alleininhaber des Unternehmens verhalten hat. Auch wenn der Kläger rechtlich nur Geschäftsführer der Komplementär-GmbH gewesen ist und lediglich über diese mittelbar die Geschäfte der KG geführt hat, handelt es sich bei der indiziellen Würdigung dieser Geschäftsführertätigkeit nicht um einen unzulässigen Durchgriff durch die Komplementär-GmbH --wie im Falle der Würdigung eines verdeckten Gesellschaftsverhältnisses--, sondern lediglich um eine indizielle Berücksichtigung der Einflußmöglichkeiten und der tatsächlichen Einflußnahme des Geschäftsführers (vgl. auch BFHE 163, 346, 350). Des weiteren kommt der Entstehungsgeschichte des Unternehmens und der Eigenart des Unternehmens indizielle Bedeutung zu, wenn dessen geschäftlicher Erfolg nahezu ausschließlich durch die persönlichen Leistungen des Klägers bestimmt worden sind (vgl. BFH in BStBl II 1996, 66, 68; BFHE 147, 146, BStBl II 1986, 802, 804). Für eine Stellung als Gesellschafter spräche u.a., wenn der Kläger sämtliche unternehmerischen Entscheidungen allein getroffen hätte. Im Streitfall war der Kläger zwar von den Einschränkungen des § 181 BGB befreit (vgl. § 5 Abs. 2 KG-Vertrag; § 7 Ziff. 1 Anstellungsvertrag), bedurfte jedoch der Zustimmung der Gesellschafterversammlung, insbesondere in den in § 5 Abs. 3 KG-Vertrag aufgeführten Sachverhalten, z.B. bezüglich der Feststellung der Jahresbilanz und der Gewinnverteilung. Soweit der Kläger nach seinem Anstellungsvertrag im Innenverhältnis zur GmbH bei der Geschäftsführung keinen Beschränkungen unterlegen hat, berechtigte ihn dies gleichwohl nicht dazu, etwa seine Interessen an die Stelle derjenigen der GmbH bzw. der KG zu setzen (vgl. BFHE 143, 247, BStBl II 1985, 363, 365).

Das FG hat zwar in dem angefochtenen Urteil die Auffassung vertreten, aufgrund des Anstellungsvertrages habe der Kläger alle unternehmerischen Entscheidungen treffen können und auch tatsächlich getroffen. Indessen fehlt insoweit ein konkret festgestellter Sachverhalt, der diese Schlußfolgerungen nachvollziehbar macht (vgl. BFH-Urteil vom 25. Mai 1988 I R 225/82, BFHE 154, 7, BStBl II 1988, 944, 946).

Das FG hat in diesem Rahmen auch nicht den mit Gesellschafterbeschluß vom 25. Februar 1980 vorgenommenen Verzicht der persönlich haftenden Gesellschafterin auf ihr Stimmrecht nach § 11 KG-Vertrag gewürdigt. § 11 Abs. 1 KG-Vertrag sicherte der persönlich haftenden Gesellschafterin in der Regel für alle mit nur einfacher Mehrheit zu fassenden Beschlüsse von vornherein die Mehrheit und damit im Ergebnis dem Kläger als beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer der Komplementär-GmbH. Ein vertraglicher Ausschluß des Stimmrechtes, sofern nicht in die Rechtsstellung des Gesellschafters selbst eingegriffen wird, z.B. bezüglich der Änderung der Gewinnbeteiligung, des Abfindungsanspruchs u.a., wird sowohl zivil- als auch steuerrechtlich für eine Komplementär-GmbH als zulässig erachtet (vgl. BGH-Urteil vom 14. Mai 1956 II ZR 229/54, BGHZ 20, 363; BFHE 163, 346, 351; BFH-Urteil vom 11. Oktober 1988 VIII R 328/83, BFHE 155, 514, BStBl II 1989, 762, 763; Baumbach/Duden/Hopt, a.a.O., 28. Aufl., § 119 Anm. 13, streitig). Für die Annahme eines zumindest stillschweigend geschlossenen Gesellschaftsverhältnisses kann das tatsächliche Verhalten der Beteiligten von besonderer Aussagekraft sein (vgl. BFH-Urteile in BFHE 147, 146, BStBl II 1986, 802, 804; BFHE 142, 221, BStBl II 1985, 85, 86; vom 28. Januar 1982 IV R 197/79, BFHE 135, 297, BStBl II 1982, 389, 390). In diesem Rahmen kommt nicht nur der Handhabung der Tantiemeregelung, sondern auch der von der Außenprüfung (vgl. Bp-Bericht vom 2. Mai 1985 Tz. 45) ermittelten Entnahmen und Einlagen von Geldbeträgen im Streitjahr und in den Folgejahren indizielle Bedeutung zu (vgl. BFHE 173, 28, BStBl II 1994, 282, 286, m.w.N.; BFHE 147, 146, BStBl II 1986, 802, 804; BFH/NV 1990, 427, 428 betreffend Entnahmerecht).

Die Feststellung dieser gesamten Umstände und ihre indizielle Bewertung sowie die daraus abzuleitende Gesamtwürdigung, die das Zustandekommen eines schlüssig vereinbarten Gesellschaftsverhältnisses rechtfertigen können, obliegt dem FG als Tatsacheninstanz. Deshalb war die Vorentscheidung aufzuheben und die Sache zur erneuten Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen.