Normenkette

KStG § 8 Abs. 2 KStG § 8 Abs. 3 S. 3 KStG § 34 Abs. 1 KStG § 34 Abs. 7 S. 1 Nr. 2

Tatbestand

Streitig ist eine außerbilanzielle Zurechnung gemäß § 8b Abs. 3 KStG.

Die Klägerin ist eine GmbH; sie wurde mit Vertrag vom 18.12.1990 gegründet. Gegenstand ihres Unternehmens ist die Industriemontage und gewerbliche Arbeitnehmerüberlassung.

In der Bilanz zum 31.12.2001 nahm die Klägerin auf Wertpapiere des Anlagevermögens - ausländische Aktien, bisheriger Bilanzansatz 220.021,09 DM - eine Teilwertabschreibung in Höhe von 80.245,74 DM vor und wies diese zum 31.12.2001 mit 139.775,35 DM aus.

Die Veranlagungen für die Streitjahre wurden zunächst erklärungsgemäß unter dem Vorbehalt der Nachprüfung durchgeführt. In den Jahren 2003/04 wurde bei der Klägerin eine Betriebsprüfung durchgeführt. Die Teilwertabschreibung wurde anerkannt, da es sich bei den gesunkenen Kurswerten der Aktien um eine dauerhafte Wertminderung handele. Im Streitjahr 2001 sei allerdings die Vorschrift des § 8b Abs. 3 KStG anzuwenden, da für ausländische Beteiligungen an Körperschaften nicht mehr das Anrechnungsverfahren gelte. Deshalb sei die Teilwertabschreibung außerbilanziell zuzurechnen.

In der Schlussbesprechung erklärte die Klägerin sich mit der außerbilanziellen Zurechnung nicht einverstanden und äußerte verfassungsrechtliche Bedenken gegen die Vorschrift des § 8b Abs. 3 KStG.

Aufgrund der Betriebsprüfung ergingen entsprechend geänderte Steuerbescheide. Die dagegen fristgerecht eingelegten Einsprüche wurden nicht begründet. Mit Einspruchsentscheidung vom 21.10.2004 wurden die Einsprüche zurückgewiesen.

Zur Begründung ihrer Klage trägt die Klägerin vor, die Schlussfolgerung, es sei im Veranlagungszeitraum 2001 eine Hinzurechnung gemäß § 8b Abs. 3 KStG vorzunehmen, da für ausländische Gesellschaften das Anrechnungsverfahren nie gegolten habe, sei unzutreffend. Die Vorschrift des § 8b Abs. 2 und 3 KStG umfasse grundsätzlich Gewinne und Gewinnminderungen bei Inlands- und Auslandsbeteiligungen. In der Übergangsvorschrift des § 34 Abs. 6d Nr. 2 KStG werde im Gegensatz zur Nr. 1 nur abstrakt darauf Bezug genommen, dass für die erstmalige Anwendung der Veranlagungszeitraum maßgebend sei - nach Ablauf des ersten Wirtschaftsjahres der Gesellschaft, an der die Anteile bestehen - das dem letzen Wirtschaftsjahr folge, das in dem Veranlagungszeitraum ende, in dem das alte KStG letztmals anzuwenden sei. § 8b KStG n.F. sei demnach erstmalig für den Veranlagungszeitraum 2002 anzuwenden, soweit in diesem Jahr ein Gewinn betreffendes Ereignis eintrete und das Wirtschaftsjahr der Körperschaft dem Kalenderjahr entspreche. Letzteres sei der Fall. Die Hinzurechnung der Teilwertabschreibung schon im Veranlagungszeitraum 2001 sei daher unzulässig.

Es komme nach dem klaren Wortlaut des Gesetzes auch nicht darauf an, ob das Anrechnungsverfahren für die ausländische Gesellschaft jemals gegolten habe oder nicht. Vielmehr werde im Gesetz nur abstrakt darauf abgestellt, dass das neue KStG für die ausländische Gesellschaft, wenn sie eine inländische wäre, erstmalig für den Veranlagungszeitraum 2002 gelte. Somit seien Gewinnminderungen aufgrund von Teilwertabschreibungen im Jahr 2001 noch in voller Höhe abzugsfähig.

§ 8b Abs. 3 KStG verstoße zudem gegen das Prinzip der Besteuerung nach Leistungsfähigkeit, indem einerseits Gewinnminderungen nicht mehr anerkannt würden und gleichzeitig auf der letzten Stufe eine Ausschüttung an den Anteilseigner dennoch steuerpflichtig sei.

Hinsichtlich des Veranlagungszeitraums 2002 beziehe die Klage sich nur auf die Folgewirkungen.

Die Klägerin beantragt,

die Bescheide über Körperschaftsteuer und Gewerbesteuermessbetrag für das Jahr 2001, sowie die Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gemäß § 47 Abs. 1 KStG zum 31.12.2001, alle vom 03.05.2004, und die Bescheide über Körperschaftsteuer und Gewerbesteuermessbetrag für das Jahr 2002, sowie die Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gemäß § 27 Abs. 2 ff. KStG zum 31.12.2002, alle vom 18.05.2004, alle in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 21.10.2004, dahin gehend zu ändern, dass die außerbilanzielle Zurechnung einer Teilwertabschreibung von 80.245,74 DM rückgängig gemacht wird.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er trägt vor, gesetzliche Grundlage für den Veranlagungszeitraum 2001 sei das KStG 1999 in der Fassung der Bekanntmachung vom 22.04.1999 unter Berücksichtigung von Änderungen u.a. durch das Steuerbereinigungsgesetz 1999 vom 22.12.1999, das Gesetz zur Senkung der Steuersätze und zur Reform der Unternehmensbesteuerung vom 23.10.2000, sowie das Steueränderungsgesetz 2001 vom 20.12.2001.

Für die erstmalige Anwendung der durch das Steuersenkungsgesetz - StSenkG - geänderten Vorschriften des KStG sei § 34 Abs. 1 KStG in der Fassung des StSenkG maßgeblich. Dieser laute: "Diese Fassung des Gesetzes ist, soweit in den folgenden Absätzen sowie in § 54a (jetzt § 35) nichts anderes bestimmt ist, erstmals für den Veranlagungszeitraum 2001 anzuwenden."

Die besonderen Anwendungsregeln des § 34 Abs. 4 KStG, bzw. § 34 Abs. 7 KStG gälten nur, wenn es sich bei der veräußernden Körperschaft, bzw. bei der Körperschaft, für die eine Teilwertabschreibung vorgenommen wurde, um eine inländische Körperschaft handele. Denn die §§ 8b, 34 Abs. 7 KStG sollten steuerliche Ungerechtigkeiten beim Systemwechsel vom Anrechnungsverfahren zum Halbeinkünfteverfahren verhindern. Da ausländische Kapitalgesellschaften am Anrechnungsverfahren nicht teilgenommen hätten, bedürfe es keiner besonderen Anwendungsregelung bezüglich des zeitlichen Anwendungsbereichs des § 8b KStG bei der Überleitung zum Halbeinkünfteverfahren.

Diese Rechtsauffassung werde auch vom BMF in seinem Schreiben vom 28-04.2003 (BStBl I S. 292) bestätigt. Unter Buchstabe H. IV. des Schreibens werde ausgeführt: "Maßgebend ist die Anwendung des KStG neue Fassung bei der veräußernden Körperschaft (das ist die inländische Körperschaft, die die Teilwertabschreibung vorgenommen hat). Die besondere Anwendungsvorschrift des § 37 Abs. 7 KStG greift nicht, da eine ausländische Körperschaft nie dem Anrechnungsverfahren (vierter Teil des KStG alte Fassung) unterlegen hat."

Die Beteiligten haben auf mündliche Verhandlung verzichtet.

Gründe

Die Klage ist begründet.

Die Vorschrift des § 8b KStG beruht auf der Umstellung vom Anrechnungs- zum Halbeinkünfteverfahren. Auf der Ebene der Kapitalgesellschaft sind Gewinnausschüttungen mit 25% Körperschaftsteuer belastet; beim Anteilseigner werden sie zur Hälfte nochmals der Einkommensbesteuerung unterworfen. Der Gesetzgeber geht (typisierend) davon aus, dass die Summe aus der Tarifsteuer auf der Ebene der Körperschaft und der Steuer bei dem Anteilseigner auf Grund des Halbeinkünfteverfahrens eine angemessene, dem Grundsatz der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit entsprechende Gesamtbelastung ergibt.

Diese Konzeption basiert auf der Annahme, dass sich die Doppelbelastung aus der steuerlichen Belastung von (nur) zwei Ebenen ergibt. Tritt eine Steuerbelastung auf mehr als zwei Ebenen ein, führt die Konzeption zu einer nicht ausreichenden Milderung der Doppelbelastung.

Soweit der Anteilseigner wiederum eine Kapitalgesellschaft ist, bedarf es der Steuerfreistellung der Gewinnausschüttungen um eine über diese gewollte Belastung hinaus gehende weitere steuerliche Belastung zu vermeiden. Deshalb regelt Absatz 1 eine allgemeine Freistellung der Dividenden. Aufgrund der Freistellung verbleibt es bei der körperschaftsteuerlichen Belastung von 25%, solange der Gewinn nicht an eine natürliche Person als Anteilseigner ausgeschüttet wird.

Absatz 2 regelt die Ausdehnung der Steuerfreistellung auf Veräußerungsgewinne, da es keinen Unterschied machen soll, ob Gewinne als Dividende ausgeschüttet oder thesauriert werden und dann bei einer späteren Anteilsveräußerung den Veräußerungserlös erhöhen. Allerdings beschränkt Abs. 2 die Steuerfreistellung nicht auf Vermögensmehrungen, die auf nicht ausgeschütteten Dividenden beruhen; auch Vermögensmehrungen durch sonstige Erhöhungen des Beteiligungswerts gehören nicht zum Einkommen.

Die Kehrseite der Steuerfreistellung der Gewinnausschüttungen ist die steuerliche Nichtberücksichtigung entsprechender Verluste. Deshalb regelt Absatz 3 Satz 3 in der aktuellen Fassung, dass Gewinnminderungen, die im Zusammenhang mit nach Absatz 2 begünstigten Anteilen stehen, bei der Gewinnermittlung nicht zu berücksichtigen sind. § 8b Absatz 3 KStG in der ab 2001 gültigen Fassung regelte, dass Gewinnminderungen, die durch den Ansatz des niedrigeren Teilwerts von nach Absatz 2 begünstigten Anteilen, deren Veräußerung oder im Zusammenhang mit der Liquidation entstehen, bei der Gewinnermittlung nicht zu berücksichtigen sind. Die Änderung des Wortlauts hat für die im Streitfall streitige Teilwertabschreibung keine Relevanz.

Abs. 3 S. 3 - der aktuellen Fassung - wendet sich an die gleichen Steuerpflichtigen wie Abs. 2, also an alle Körperschaftsteuersubjekte. Es wird nicht zwischen unbeschränkt und beschränkt steuerpflichtigen Körperschaftsteuersubjekten unterschieden (Frotscher § 8b KStG Rz. 57).

Als sachliche Befreiungsvorschrift berührt § 8b KStG die Gewinnermittlung in Handels- und Steuerbilanz nicht. Rechtsfolge ist allerdings eine außerbilanzielle Ergebniskorrektur, bezogen auf den einzelnen Geschäftsvorfall (Binnewies in Streck KStG 6. Aufl. § 8b, Tz. 1).

Nach Absatz 2 ist eine etwaige Wertaufholung allerdings wiederum steuerlich begünstigt; dies gilt nach Satz 2 nur dann nicht, wenn die frühere Teilwertabschreibung steuerwirksam war.

Absatz 3 ist gedacht als Gegenstück zu Absätzen 1 und 2. Allerdings werden Gewinne bei der Ausschüttung an den am Ende der Kette stehenden Anteilseigner besteuert; die nicht berücksichtigten Gewinnminderungen wirken sich dagegen überhaupt nicht aus (Binnewies in Streck § 8b KStG, Tz. 8).

Die Steuerfreistellung der Bezüge nach § 8b Absatz 1 ist nach § 34 Abs. 7 Nr. 1 erstmals auf solche Leistungen der ausschüttenden Körperschaft anzuwenden, auf die der Vierte Teil des KStG 1999, d. h. das Anrechnungsverfahren, nicht mehr anzuwenden ist. Die Anwendungsregel gewährleistet, dass die steuerliche Behandlung bei der ausschüttenden Körperschaft und beim Anteilseigner korrespondieren (Gosch in Gosch KStG 2005, § 8b KStG, Rz. 81).

Die Steuerbefreiung des § 8b Abs. 1 KStG gilt auch für Gewinnausschüttungen ausländischer Gesellschaften an eine inländische Körperschaft. Eine besondere Übergangsregelung für diese Fälle fehlt, so dass die allgemeine Übergangsregelung des § 34 Abs. 7 Satz 1 Nr. 1 KStG gilt. Da für ausländische Körperschaften das Anrechnungsverfahren nie gegolten hat, bedeutet dies, dass § 8b Abs. 1 KStG bereits für Ausschüttungen der ausländischen Körperschaft gilt, die bei dem inländischen Anteilseigner im Wirtschaftsjahr 2001 (bzw. im abweichenden Wirtschaftsjahr 2001/02) zufließen und daher in diesem Jahr steuerlich zu erfassen sind. Die Folge ist also, dass die Steuerbefreiung von Ausschüttungen ausländischer Körperschaften ein Jahr früher als die für Ausschüttungen inländischer Körperschaften stattfindet.

§ 34 Abs. 7 S. 1 Nr. 2 KStG bestimmt für das In-Kraft-Treten der Steuerfreistellung der Veräußerungs- und ähnlichen Gewinne (Abs. 2) und der Nichtabziehbarkeit der entsprechenden Verluste (Abs. 3), dass diese Regelungen nach Ablauf des ersten Wirtschaftsjahres anzuwenden sind, das nach dem Wirtschaftsjahr der letztmaligen Anwendung des KStG 1999 abläuft.

Das KStG 1999 gilt letztmalig bei Körperschaften, deren Wirtschaftsjahr dem Kalenderjahr entspricht, für das Wirtschaftsjahr (= Kalenderjahr) 2000. Bei Körperschaften mit vom Kalenderjahr abweichendem Wirtschaftsjahr ist dies nach § 34 Abs. 2 regelmäßig das abweichende Wirtschaftsjahr2000/2001.

Abs. 2 und 3 sind also erstmals nach Ablauf des diesem folgenden Wirtschaftsjahrs anzuwenden. Das folgende Wirtschaftsjahr (d. h. dasjenige Wirtschaftsjahr, für das das KStG 2001 erstmalig anzuwenden ist) ist bei Körperschaften, deren Wirtschaftsjahr dem Kalenderjahr entspricht, das Wirtschaftsjahr 2001. Die Steuerfreistellung der Veräußerungs- und gleichgestellten Gewinne sowie die Nichtabziehbarkeit der Veräußerungs- und gleichgestellten Verluste gilt daher erstmals für Veräußerungen im Wirtschaftsjahr (= Kalenderjahr) 2002 (vgl. BMF v. 28.4.2003, IV A 2 - S 2750a - 7/03, BStBl I 2003, 292).

Entsprechend ist für Körperschaften mit vom Kalenderjahr abweichendem Wirtschaftsjahr das dem Jahr der letztmaligen Anwendung des KStG 1999 folgende Wirtschaftsjahr (d. h. das Wirtschaftsjahr der erstmaligen Anwendung des KStG 2001) das abweichende Wirtschaftsjahr2001/2002. Die Steuerfreistellung der Veräußerungs- und gleichgestellten Gewinne sowie die Nichtabziehbarkeit der Veräußerungs- und gleichgestellten Verluste gelten daher erstmals für Veräußerungen im abweichenden Wirtschaftsjahr2002/2003, und daher im Veranlagungszeitraum 2003.

Für die Übergangsregelung maßgebend ist das Wirtschaftsjahr der Körperschaft, an der die Anteile bestehen.

Im Ergebnis ist somit die Anwendbarkeit der Abs. 2, 3 um ein Jahr nach In-Kraft-Treten des KStG 2001 hinausgeschoben. Das bedeutet für Anteile an inländischen und für Anteile an ausländischen Körperschaften von weniger als 10 %, dass Gewinne aus der Veräußerung und gleichgestellten Vorgängen, die im Wirtschaftsjahr 2001 bzw. im abweichenden Wirtschaftsjahr 2001/2002 der Körperschaft, an der die veräußerten Anteile bestehen, erzielt werden, noch steuerlich erfasst werden. Konsequenterweise sind Verluste aus der Veräußerung und gleichgestellten Vorgängen in diesen Wirtschaftsjahren noch abzugsfähig (Frotscher § 8b KStG, Rz. 34).

Dies gilt nicht für Anteile an ausländischen Körperschaften von 10 % und mehr. Die Veräußerungsgewinne bzw. -verluste und gleichgestellten Vorgänge waren bei diesen Anteilen nach § 8b Abs. 2 a. F. schon nach dem KStG 1999 steuerfrei bzw. steuerlich unberücksichtigt zu lassen.

Danach sind im Streitfall die auf ausländische Beteiligungen vorgenommenen Teilwertabschreibungen nicht außerbilanziell hinzuzurechnen. Es handelt sich unstreitig nur um Beteiligungen von weniger als 10%. Es kann dahin stehen, ob die Gesellschaften, an denen die Anteile bestehen, ein mit dem Kalenderjahr identisches Wirtschaftsjahr oder ein abweichendes Wirtschaftsjahr haben. Soweit das Wirtschaftsjahr der Gesellschaft, deren Anteile gehalten werden, dem Kalenderjahr entspricht, ist § 8b Abs. 3 erstmalig im Veranlagungszeitraum 2002 anzuwenden, bei abweichendem Wirtschaftsjahr erstmalig im Veranlagungszeitraum 2003. In beiden Fällen ist nach der Anwendungsregelung des § 34 Abs. 7 S. 1 Nr. 2 KStG für das Streitjahr § 8b Abs. 3 in der für 2001 gültigen Fassung nicht anzuwenden.

Das Argument des Beklagten, da das Anrechnungsverfahren für ausländische Gesellschaften nie gegolten habe, bedürfe es keiner besonderen Anwendungsregel für ausländische Gesellschaften, macht im Rahmen der Absätze 2 und 3 keinen Sinn. Im Rahmen des Absatz 1 soll die Anwendungsregel bewirken, dass die Anwendung alten bzw. neuen Rechts bei der ausschüttenden Körperschaft und beim Anteilseigner korrespondieren. Deshalb gilt für Gewinnausschüttungen ausländischer Gesellschaften § 8b Abs. 1 KStG bereits ab dem Zeitpunkt des In-Kraft-Tretens. Für Anteilsveräußerungen fand jedoch nie ein Anrechnungsverfahren statt, weder für ausländische, noch für inländische Gesellschaften. Eine Differenzierung zwischen in- und ausländischen Gesellschaften ergibt sich weder aus dem Gesetz, noch macht diese einen Sinn.

Im Falle einer Liquidation fallen die Teile des Liquidationserlöses, die zu den Einkünften gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG gehören, nicht unter Abs. 2, sondern unter Abs. 1 und damit auch die entsprechende Anwendungsvorschrift (Gosch § 8b KStG, Rz 214). Insoweit ist also gewährleistet, dass die Teile des Liquidationserlöses, die unter das Anrechnungsverfahren fielen, bei der aufgelösten Körperschaft und beim Anteilseigner korrespondierend besteuert werden.

Die Ausdehnung der Anwendung nach § 34 Abs. 7 Sätze 3 - 6 KStG auf Zeiten vor Geltung der Neufassung des § 8b Abs. 3 KStG bei Erwerb von verbundenen Unternehmen ist im Streitfall nicht einschlägig.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. § 137 FGO ist nicht anzuwenden, da eine reine Rechtsfrage streitig ist und bei Begründung des Einspruchs diesem auch nicht stattgegeben worden wäre.

Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf § 151 Abs. 3 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung (ZPO).

Das Gericht hat gemäß § 90 Abs. 2 FGO mit Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung entschieden.

Anmerkung

Revision eingelegt (BFH I R 57/06)