Normenkette

EStG § 3 Nr. 16 EStG § 6 Abs. 1 Nr. 4 S. 2 EStG § 8 Abs. 2 S. 3 EStG § 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 4 EStG § 42d Abs. 1 Nr. 1

Finanzgericht Rheinland-Pfalz

3 K 1343/05

Haftung für Lohnsteuer

In dem Finanzrechtsstreit ...

hat das Finanzgericht Rheinland-Pfalz - 3. Senat -

aufgrund mündlicher Verhandlung vom 13. September 2006

durch

den Präsidenten des Finanzgerichts xxx ls Vorsitzenden, den Richter am Finanzgericht xxx den Richterin am Finanzgericht xxx den ehrenamtlichen Richter xxx den ehrenamtlichen Richter xxx

für Recht erkannt:

Tenor

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand

Streitig ist im Rahmen eines Haftungsbescheids für den Zeitraum 2003, ob Fahrten als Dienstreisen oder als Fahrten zwischen Wohnung und mehreren Arbeitsstätten zu behandeln sind.

Die Klägerin, die in der Rechtsform einer GmbH auftritt, entwickelt Software und weist die Benutzer vor Ort in die Programme ein. Die Entwicklung der Software durch den Arbeitnehmer (Gesellschafter-Geschäftsführer) erfolgte bis zum Spätjahr 2000 in dessen Büro zunächst in seiner Wohnung in L und sodann im Privathaus in S. Abnehmer der Programme waren die D AG sowie die Firmen T1 GmbH und T2 GmbH. Ihre Rechenzentren haben diese Firmen in D, welche nicht weit voneinander entfernt liegen. Als Arbeitszeiten gibt die Klägerin 160 Stunden monatlich in den Büros des Geschäftsführers an; für die Tätigkeiten in den Rechenzentren errechnet sich eine durchschnittliche monatliche Arbeitszeit von 136 Stunden (für letzteres siehe Bl. 2 - nicht paginiert - der Akte "Prüfungsunterlagen" des Beklagten, St-Nr. 44/650/1009/0).

Für den Zeitraum Dezember 1999 bis Dezember 2003 fand eine Lohnsteuerprüfung statt, bei welcher festgestellt wurde, dass dem alleinigen Gesellschafter und Geschäftsführer ein Dienstwagen auch zur privaten Nutzung zur Verfügung gestellt worden war. Bis 30. September 2003 war der geldwerte Vorteil hierfür mit 1 v.H. des Bruttolistenpreises gem. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Einkommensteuergesetz - EStG - angesetzt worden. Für die Zeit danach wurde ein Fahrtenbuch geführt. Die Fahrten zwischen L bzw. S und D blieben bei der Versteuerung unberücksichtigt. Außerdem ergab sich bei der Lohnsteuerprüfung, dass dem Gesellschafter-Geschäftsführer arbeitstäglich Verpflegungspauschalen für die Fahrten zu den Rechenzentren nach D gezahlt worden waren, und zwar bis 2001 in der Regel i.H.v. 10,00 DM, ab 2002 i.H.v. 6,00 EUR arbeitstäglich.

Der Beklagte sah die Fahrten zu den Rechenzentren nicht als Dienstreisen sondern als Fahrten zwischen der Wohnung und mehreren Arbeitsstätten an und wandte die 0,03%- Regelung des § 8 Abs. 2 S. 3 EStG zur Versteuerung an (0,03% des Listenpreises des Kfz pro Monat für jeden Kilometer der Entfernung zwischen Wohnung und Arbeitsstätte). Außerdem unterwarf er die gezahlten Verpflegungspauschalen der Besteuerung (vgl. Bl. 68 bis 73 der Lohnsteuerakte Arbeitgeber; Prüfungsbericht vom 02. Juli 2004). Unter dem 27. Juli 2004 erließ der Beklagte einen auf § 42 d EStG gestützten Haftungsbescheid für den Zeitraum 2003 betreffend Lohnsteuer und Solidaritätszuschlag über insgesamt 12.487,76 EUR (Bl. 81, a.a.O.).

Hiergegen legte die Klägerin Einspruch ein. Sie trug vor, bei den Fahrten nach D handle es sich nicht um Fahrten Wohnung - Arbeitsstätte. Der Arbeitnehmer sei an verschiedenen Niederlassungen der Firma T tätig und nicht immer am selben Ort. Außerdem sei er mit weiteren Firmen im ganzen Bundesgebiet in Kontakt. Die Arbeitsstätte des Arbeitnehmers sei sein Büro in S, wo er monatlich ca. 160 Stunden verbringe, um Programme zu entwickeln. Nach Auffassung der Klägerin führe der Arbeitnehmer auf seinen Fahrten nach D Dienstreisen durch. -- Auf Anfrage hat die Klägerin die Anschriften der Rechenzentren in D mitgeteilt (vgl. Bl. 47 und 49 der Rechtsbehelfsakte). Der vom Finanzamt erstellte Ausdruck der Internet-Wegbeschreibung ergab, dass diese Tätigkeitsorte innerhalb eines Radius von zwei km liegen.

Der Einspruch gegen den Haftungsbescheid hatte keinen Erfolg (Einspruchsentscheidung vom 10. Februar 2005, Bl. 71 Einspruchsakte).

Als Begründung wurde in der Einspruchsentscheidung u.a. angeführt, dass die auswärtigen Tätigkeitsorte in D gegenüber de Arbeitszimmer in S nicht untergeordnet gewesen seien, so dass sich in D eine weitere Arbeitsstätte befunden habe. Ausweislich der Reisekostenabrechnungen für die einzelnen Monate des Prüfungszeitraums sei der Arbeitnehmer in der Regel an fünf Wochentagen nach D gefahren, wobei die Dauer der Abwesenheit zwischen knapp 7 Stunden und 16 Stunden geschwankt habe, üblicher Weise jedoch bei 10 bis 11 Stunden gelegen habe. Durchschnittlich seien in D pro Monat 136 Stunden abgeleistet worden, wobei der Zeitaufwand für die Fahrten nicht mitgerechnet worden sei. Dagegen seien die im häuslichen Büro mit Vorbereitung und Nacharbeitung der Programme verbrauchten Stunden von der Klägerin mit 160 Stunden angegeben worden. Insbesondere die vorgelegten Abrechnungen dokumentierten, dass es sich bei den Einsatzorten in D um weitere Arbeitsstätten i.S.d. § 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 4 EStG bzw. Beschäftigungsorte gem. § 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 5 EStG gehandelt habe. Der Geschäftsführer der Klägerin verbringe in D annähernd so viel Zeit wie im häuslichen Büro. Er suche auf Anweisungen der Klägerin die D'er Adressen immer wieder auf, um dort seine Aufträge zu erledigen. Die Regelmäßigkeit der Fahrten zeuge von der zur Annahme von Arbeitsstätten erforderlichen Nachhaltigkeit.

Die Argumentation der Klägerin, ihr Geschäftsführer sei an verschiedenen Orten in D tätig geworden, könne zu keiner anderen Betrachtungsweise führen. Die Einsatzorte lägen in einem engen örtlichen Umkreis.

Mit der Klage trägt die Klägerin vor, in der Software-Branche seien die projektbezogenen Aufträge grundsätzlich langfristig, da erst die Entwicklung, dann die Prüf- bzw. Testphase und anschließend die Installation und Einarbeitung bei den Auftraggebern erfolge. Die regelmäßige Betriebsstätte des Herrn M liege in den von der GmbH angemieteten Räumen in S, wo schwerpunktmäßig die betriebliche Leistung und die anfallenden Tätigkeiten erbracht würden. Es sei unmöglich und auch nicht üblich, vor Ort bei den Auftraggebern Entwicklungen bzw. Weiterentwicklungen auszuarbeiten. Der dauerhafte Mittelpunkt der beruflichen Tätigkeit liege deshalb in S. Verständlicher Weise müsse Herr M regelmäßig zu seinen Auftraggebern fahren; es könne nicht alles über den telefonischen Support abgewickelt werden; Besprechungen und andere Arbeitstätigkeiten fänden auch in den Räumlichkeiten des Auftraggebers statt. Die vorgenommenen Fahrten zu den Auftraggebern seien eindeutig Dienstreisen, da Herr M aus betrieblichem Anlass vorübergehend von seiner regelmäßigen Betriebsstätte entfernt tätig werde. Da es sich immer nur um eine vorübergehende Auswärtstätigkeit gehandelt habe, lägen nach dem Gesamtbild der Verhältnisse Dienstreisen vor.

Dass sich die Auftraggeber sämtlich in einem näheren Umkreis befänden, könne vom Finanzamt nicht als Argument vorgebracht werden. Gerade in der hier streitbefangenen Branche seien Empfehlungen durch so genannte Mundpropaganda üblich. Dass sich die Auftraggeber in dem Prüfungszeitraum sämtlich im Raum D befänden, sei Zufall.

Es liege in D auch keine weitere regelmäßige Arbeitsstätte vor. Die Voraussetzung für eine weitere regelmäßige Arbeitsstätte sei, dass sich die auswärtige Tätigkeit nicht als untergeordnet zur Arbeit an der bisherigen regelmäßigen Arbeitsstätte darstelle. Die Hauptarbeit führe der Geschäftsführer, Herr M, in den von der GmbH angemieteten Räumen in der Wohnung aus. Hier werde das eigentliche Produkt hergestellt bzw. konzipiert. Auch sämtliche administrativen Tätigkeiten erfolgten von der Arbeitsstätte in S her. Die Fahrten zu den Auftraggebern dienten nur zum praktischen Einsatz des entwickelten Produkts um z.B. Fehler zu beheben, Verbesserungen vorzunehmen, die Mitarbeiter einzuarbeiten etc. Auch wegen der Umstände, dass es sich bei den Aufträgen um langfristige Aufträge handle und der Arbeitnehmer Herr M über einen Zeitraum von mehr als drei Monaten zu den Auftraggebern fahre, könne nicht zu der Annahme führen, dass es sich bei den Räumlichkeiten der Auftraggeber um weitere regelmäßige Arbeitsstätten handle.

Die Klägerin beantragt,

den Haftungsbescheid vom 27. Juli 2004 und die Einspruchsentscheidung vom 10. Februar 2005 aufzuheben, hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er trägt vor, der Geschäftsführer der Klägerin habe vom Dezember 1999 bis Dezember 2000 im Gebäude der D AG, ...straße ..., gearbeitet, und sodann von Januar 2001 bis August 2002 bei der T1 und anschließend von September 2002 bis Dezember 2003 bei der T2 GmbH.

Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs liege eine zu Reisekosten führende Dienstreise dann vor, wenn der Arbeitnehmer Dienste an verschiedenen Tätigkeitsstätten erbringe und die regelmäßige Arbeitsstätte unter Berücksichtigung der gesamten Umstände des Einzelfalls gegenüber der vorübergehenden Auswärtstätigkeit als dauerhafter Mittelpunkt der beruflichen Tätigkeit erscheine. Im Streitfall sei die Auffassung zu vertreten, dass es sich bei den Zielorten in D um weitere Arbeitsstätten handle, da bei der nachgewiesenen Dauer der einzelnen Einsätze zwischen 12 und 20 Monaten durchgehend nicht von einer vorübergehenden Tätigkeit gesprochen werden könne. Weiterhin erfordere nach eigenen Angaben der Klägerin die Entwicklung der Software im Büro in S einen monatlichen Zeitaufwand von 160 Stunden. Anhand der vorliegenden Rechnungen sei ersichtlich, dass der Arbeitnehmer durchschnittlich 136 Stunden monatlich in D tätig gewesen sei. Berücksichtige man die An- und Abfahrtzeiten von zwei Stunden täglich, d.h. bei der hier gegebenen 5-Tage-Woche 40 Stunden monatlich, übersteige der Zeitaufwand für die Beratertätigkeit in D den Zeitbedarf für die Entwicklungstätigkeit. Auch von der Wertigkeit der einzelnen Tätigkeitsbereiche her gesehen sei die Beratertätigkeit keines Falls von untergeordneter Bedeutung. Im Gegenteil erfordere diese Beratertätigkeit einen hohen Umfang auch an persönlicher Anwesenheit, wie die Klägerin selbst betone. Diese Umstände machten den Tätigkeitsbereich Darmstadt zu einer weiteren, gleichwertigen, zumindest nicht untergeordneten, Arbeitsstätte neben S.

Selbst wenn man die Fahrten nach D als Dienstreisen ansehen könnte, wäre die Regelung der Richtlinie 37 Abs. 3 S. 3 LStR 2004 zu beachten, wonach bei einer längerfristigen vorübergehenden Auswärtstätigkeit an der selben Tätigkeitsstätte nach Ablauf der ersten drei Monate keine Dienstreise mehr anzuerkennen und fortan die auswärtige Tätigkeitsstätte als regelmäßige Arbeitsstätte anzusehen sei.

Gründe

Die Klage ist unbegründet.

Der Haftungsbescheid betreffend das Kalenderjahr 2003 ist zu Recht ergangen.

Der Gesellschafter-Geschäftsführer der Klägerin war bei der T2 GmbH ab September 2002 tätig, d.h. vom Jahr 2003 her gesehen bereits mehr als drei Monate, so dass dieser Tätigkeitsort eine weitere Arbeitsstätte geworden ist. Die auswärtige Tätigkeit in D ist im Vergleich zu der vorbereitenden Tätigkeit im häuslichen Büro nicht untergeordnet, sondern (zumindest) gleichgeordnet.

Nach § 42 d Abs. 1 Nr. 1 EStG haftet der Arbeitgeber für Lohnsteuer, die einzubehalten und abzuführen ist. Nach § 3 Nr. 16 EStG sind die vom Arbeitgeber an seine Arbeitnehmer gezahlten Vergütungen zur Erstattung von Reisekosten steuerfrei. Wie der Beklagte zutreffend ausführt, sind Reisekosten i.S.d. Vorschrift Aufwendungen für die beruflich veranlasste Tätigkeit des Arbeitnehmers außerhalb seiner Wohnung und seiner regelmäßigen Arbeitsstätte.

Wohnung i.S.d. § 9 Abs. 1 S.3 Nr.4 EStG ist ein Heim, von dem aus der Arbeitnehmer sich zur Arbeitsstätte begibt. Dies gilt auch dann, wenn sich in der Wohnung das häusliche Arbeitszimmer befindet (vgl. Schmidt-Drenseck, Komm. zum EStG 25. Aufl. § 9 Rdn.113 m.w.N.).

Nach der Rechtsprechung des BFH liegt eine zu Reisekosten führende Dienstreise dann vor, wenn der Arbeitnehmer Dienste an verschiedenen Tätigkeitsstätten erbringt und die regelmäßige Arbeitsstätte unter Berücksichtigung der gesamten Umstände des Einzelfalls gegenüber der vorübergehenden Auswärtstätigkeit als dauerhafter Mittelpunkt der beruflichen Tätigkeit erscheint.

Die Finanzverwaltung vertritt die Auffassung, dass bei einer längerfristigen vorübergehenden Auswärtstätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte nach Ablauf der ersten drei Monate keine Dienstreise mehr anzuerkennen und fortan die auswärtige Tätigkeitsstätte als regelmäßige Arbeitsstätte anzusehen sei (sog. Dreimonatsregelung - vgl. R 37 Abs. 3 Satz 3 LStR 2003 und 2006).

Der Bundesfinanzhof hat die Dreimonatsregelung u.a. in seinen Urteilen vom 18. Mai 1990 VI R 180/88 ( BFHE 161, 365 , BStBl II 1990, 863 ), in BFHE 175, 553 , BStBl II 1995, 137 und vom 19. Juli 1996 VI R 38/93 ( BFHE 181, 161 , BStBl II 1997, 95 ) im Grundsatz bestätigt. Er hat sich dabei von der Vorstellung leiten lassen, dass die Tätigkeit am auswärtigen Einsatzort eine solche zeitliche Nachhaltigkeit erreichen kann, dass dieser Einsatzort zur (weiteren) regelmäßigen Arbeitsstätte i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG erstarkt. Dies kann etwa der Fall sein, wenn der Arbeitnehmer zu einem länger als drei Monate dauernden auswärtigen Lehrgang abgeordnet worden ist und während der Teilnahme an dieser Fortbildung gar nicht oder nur tage- oder wochenweise Dienst an seiner dauerhaften regelmäßigen Arbeitsstätte verrichtet.

Voraussetzung für die Begründung einer weiteren regelmäßigen Arbeitsstätte ist jedoch, dass die auswärtige Tätigkeit sich bei wertender Betrachtung im Vergleich zur Arbeit an der (bisherigen) regelmäßigen Tätigkeitsstätte nicht als untergeordnet, sondern zumindest gleichgeordnet darstellt. Anhaltspunkte dafür, ob ein Verhältnis der Gleichordnung von mehreren Tätigkeitsstätten vorliegt, können sich etwa aus der Dauer und dem Gewicht der jeweiligen Tätigkeiten, der ständigen Rückkehr zur regelmäßigen Arbeitsstätte und aus der Verkehrsanschauung ergeben (so jetzt BFH-Urteil vom 18. Mai 2004, VI R 70/98, BStBl. II 2004, 962, m.w.N.). Nach der Rechtsprechung sind gleich geordnet in diesem Sinne z.B. mehrere einem Arbeitnehmer zur Leitung zugewiesene Filialbetriebe oder Beratungsstellen oder zwei von einem Geschäftsführer regelmäßig an bestimmten Wochentagen aufgesuchte technische Betriebsstätten einer GmbH (vgl. BFH-Urt. VI R 70/98 a.a.O.).

Die Tätigkeiten in D bei den oben genannten drei Firmen sind zwar vorübergehend, jedoch nicht untergeordnet, sondern zumindest gleichgeordnet. Die Installation und Erprobung der Software vor Ort, die Bereinigung von Fehlfunktionen und insbesondere die Schulung der Arbeitnehmer der Auftraggeber sind wesentliche Punkte der Einführung und des Erfolgs einer Software. Auch sind die Arbeitszeiten im häuslichen Büro und in D von der Stundenzahl her gesehen der Größenordnung nach von vergleichbarer Dauer. Weiterhin fuhr der Geschäftsführer der Klägerin regelmäßig nach D. Allein die Entwicklung der Software - theoretisch und "am grünen Tisch" im häuslichen Büro - ist demgegenüber allenfalls gleichrangig.

Deshalb sind gem. § 8 Abs. 2 S. 3 EStG i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 S. 2 EStG 0,03% des Bruttolistenpreises pro Kalendermonat und Entfernungskilometer als geldwerte Einnahme für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte anzusetzen.

Die Verpflegungsmehraufwendungen sind bereits nach dem Gesetzeswortlaut jeweils auf drei Monate beschränkt (hier von September 2002 bis November 2002), §§ 4 Abs. 5 Nr. 5 Satz 5, 9 Abs. 5 EStG.

Die Berechnung des anzusetzenden Sachbezugs der Höhe nach ist vom Klägervertreter in der mündlichen Verhandlung anerkannt worden; ein Fehler in der Berechnung ist auch nicht ersichtlich. Der Beklagte ist von abgerundeten Listenpreisen von 84.200,-- EUR und (ab Oktober 2003) von 58.000,-- EUR ausgegangen. Weiterhin hat er eine Kostendeckelung (§ 8 Abs. 2 Satz 4 EStG) auf 31.382,88 EUR vorgenommen (vgl. Bl. 72 der Lohnsteuerakte Arbeitgeber).

Die Revision ist nicht zuzulassen; ein Zulassungsgrund im Sinne des § 115 Abs. 2 FGO liegt nicht vor; die Rechtsprechung zur Dreimonatsregelung ist gefestigt; die Beurteilung der auswärtigen Tätigkeit beruht auf der Sachverhaltsgestaltung des Streitfalls.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.