Normenkette

EStDV § 55 Abs. 2 EStG § 22 Nr. 1 Satz 3 EStG § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG § 22 Nr. 1 Satz 4 AVG § 53 a.F. AVG § 53 Abs. 1 AVG § 53 Abs. 2 a.F. SGB VI § 102 SGB VI § 102 Abs. 2

Vorinstanz

FG Baden-Württemberg; 26.03.2004; 11 K 268/99

Gründe

I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute, die für die Streitjahre (1992 und 1993) zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden. Der Kläger erlitt im Jahr 1989 einen Unfall, der zu einer Minderung seiner Erwerbsfähigkeit um 80 % führte. Aufgrund von Berufsunfähigkeits-Zusatzversicherungen erhielt der Kläger seit 1990 Rentenzahlungen. In den "Bedingungen für die Berufsunfähigkeits-Zusatzversicherung" der X Lebensversicherungs-AG heißt es für Versicherungen "mit Staffelregelung (A)" u.a.:

"§ 1 ...

2. Der Anspruch auf ... Rente entsteht mit Ablauf des Monats, in dem die Berufsunfähigkeit eingetreten ist ...

3. Der Anspruch auf ... Rente erlischt, wenn der Grad der Berufsunfähigkeit unter 33 1/3 % sinkt, der Versicherte stirbt oder die Zusatzversicherung abläuft.

§ 2

1. Vollständige Berufsunfähigkeit liegt vor, wenn der Versicherte infolge Krankheit oder Körperverletzung, die ärztlich nachzuweisen sind, voraussichtlich dauernd außer Stande ist, seinen Beruf oder eine andere Tätigkeit auszuüben, ...

2. Teilweise Berufsunfähigkeit liegt vor, wenn die in Abs. 1 genannten Voraussetzungen nur in einem bestimmten Grad voraussichtlich dauernd erfüllt sind.

...

§ 7

1. Nach Anerkennung oder Feststellung unserer Leistungspflicht sind wir (meint: Versicherer) berechtigt, das Fortbestehen der Berufsunfähigkeit und ihren Grad nachzuprüfen ...

2. Zur Nachprüfung können wir auf unsere Kosten jederzeit sachdienliche Auskünfte und einmal jährlich eine Untersuchung des Versicherten durch einen von uns zu beauftragenden Arzt verlangen.

...

4. Ist die Berufsunfähigkeit weggefallen oder hat sich der Grad gemindert, können wir unsere Leistungen einstellen oder herabsetzen ...".

In den Bedingungen für Versicherungen "ohne Staffelregelung (B)" der X Lebensversicherungs-AG heißt es u.a.:

"§ 1

...

3. Der Anspruch auf ... Rente erlischt, wenn der Grad der Berufsunfähigkeit unter 50 % sinkt, der Versicherte stirbt oder die Zusatzversicherung abläuft ...".

Die in § 7 der Versicherungsbedingungen getroffenen Regelungen über die Nachprüfung der Berufsunfähigkeit bei der Versicherung der Kategorie B entsprechen im Wesentlichen denen des § 7 der Versicherungsbedingungen in der Kategorie A.

Die Kläger gaben in ihren Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre die Laufzeiten dieser Renten mit sechs und sieben Jahren und die Ertragsanteile dementsprechend mit 10 und 12 % an. Sie stellten sich dabei auf den Standpunkt, die streitigen Berufsunfähigkeitsrenten seien im Hinblick auf die vom Versicherer im zweijährigen Abstand vorgenommenen Überprüfungen des Gesundheitszustandes nicht als wiederkehrende Bezüge mit einer einheitlichen Laufzeit vom Rentenbeginn bis zum vertraglichen Versicherungsende, sondern als mehrere aufeinander folgende --jeweils zeitlich befristete-- Renten zu qualifizieren.

Sie legten in diesem Zusammenhang zwei Schreiben der X Versicherungs-AG vom 19. September 1990 und vom 4. Dezember 1997 vor. Im erstgenannten Schreiben heißt es u.a.:

"... bestätigen wir Ihnen hiermit die Anerkennung der vollen Leistungspflicht ab 01.09.1990 für die Dauer von zwei Jahren bis 01.09.1992 ... Von dem uns bedingungsgemäß zustehenden Recht auf Prüfung weiterer Leistungspflicht werden wir erstmals im September 1992 Gebrauch machen."

Im Schreiben vom 4. Dezember 1997 wird im Wesentlichen ausgeführt:

"Gerne bestätigen wir, dass die Voraussetzungen für die Gewährung einer Erwerbsunfähigkeitsrente durch unsere Gesellschaft in gewissen Abständen regelmäßig überprüft werden. In der Einzellebensversicherung z.B. geschieht dies bei konsolidierten Rentenzahlungen im Allgemeinen alle zwei Jahre."

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) ging in den angefochtenen Einkommensteuerbescheiden 1992 und 1993 davon aus, dass die Laufzeiten der Renten 9, 13, 22 und 23 Jahre und deren Ertragsanteile nach § 55 Abs. 2 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) danach 16, 22, 34 und 35 % betrügen.

Das Finanzgericht (FG) hat die dagegen erhobene Klage als unbegründet abgewiesen.

Mit ihrer Revision rügen die Kläger Verletzung des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Sätze 3 und 4 des Einkommensteuergesetzes in der für die Streitjahre geltenden Fassung (EStG) und des § 55 Abs. 2 EStDV.

Sie beantragen (sinngemäß), die Vorentscheidung aufzuheben und die angefochtenen Einkommensteuerbescheide mit der Maßgabe zu ändern, dass die Ertragsanteile der Berufsunfähigkeitsrenten im Jahr 1992 mit 7 % und im Jahr 1993 mit 9 % angesetzt werden.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die Revision der Kläger ist unbegründet und deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Zu Recht hat das FG entschieden, dass der Bemessung der Ertragsanteile der Berufsunfähigkeitsrenten die vom FA angesetzten voraussichtlichen Rentenlaufzeiten zugrunde zu legen sind.

1. Das FG und die Beteiligten sind übereinstimmend und zutreffend davon ausgegangen, dass die vom Kläger bezogenen (privaten) Berufsunfähigkeits-Zusatzrenten abgekürzte Leibrenten i.S. von § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG i.V.m. § 55 Abs. 2 EStDV sind (vgl. auch Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 7. Dezember 1966 VI 269/65, BFHE 94, 339, BStBl II 1969, 156, 157, rechte Spalte; vom 5. September 2001 X R 40/98, BFHE 196, 286, BStBl II 2002, 6, unter II.1.; vom 10. Juli 2002 X R 46/01, BFHE 199, 541, BStBl II 2003, 391, unter II.2.).

Diese rechtliche Einordnung ist zutreffend, weil nach den "Bedingungen für die Berufsunfähigkeits-Zusatzversicherung" der X Lebensversicherungs-AG die Rentenansprüche nicht nur beim Tod des Versicherten, sondern auch dann erlöschen, wenn die Zusatzversicherungen ablaufen oder der Grad der Berufsunfähigkeit unter 33 1/3 % (bei der Berufsunfähigkeits-Zusatzversicherung mit Staffelregelung --A--) bzw. unter 50 % (bei der Berufsunfähigkeits-Zusatzversicherung ohne Staffelregelung --B--) sinkt (vgl. § 1 Nr. 3 der jeweils einschlägigen Versicherungsbedingungen).

2. Weder aus den Versicherungsbedingungen der X Lebensversicherungs-AG noch aus den sonstigen vom FG festgestellten Tatsachen lässt sich folgern, dass die vom Kläger bezogenen privaten Berufsunfähigkeits-Zusatzversicherungen --ähnlich den in der Anfangsphase der Erwerbsunfähigkeit gewährten gesetzlichen Erwerbsunfähigkeitsrenten i.S. von § 53 Abs. 1 des Angestelltenversicherungsgesetzes --AVG a.F.-- (vgl. hierzu Senatsurteil vom 22. Januar 1991 X R 97/89, BFHE 164, 304, BStBl II 1991, 686) bzw. i.S. von § 102 Abs. 2 des Sechsten Buches des Sozialgesetzbuchs (SGB VI) --auf einen eng bemessenen Zeitraum von zwei oder drei Jahren befristet waren mit der Folge, dass die Rentenzahlungen mit Ablauf des festgelegten Zeitraums "automatisch" --d.h. ohne dass ein besonderer Entziehungsbescheid erforderlich gewesen wäre-- geendet hätten (so z.B. § 53 Abs. 2 Satz 1 AVG a.F.) und es zur Weitergewährung der Rentenzahlungen eines erneuten Bewilligungsbescheids (Entscheids) des Versicherungsträgers (Versicherers) bedurft hätte.

Für solche engen zeitlichen Befristungen mit der Konsequenz, dass im Streitfall jede der Berufsunfähigkeitsversicherungen zu einer Hintereinanderschaltung mehrerer --rechtlich selbständiger-- "Renten auf Zeit" geführt hätte (vgl. dazu den eine gesetzliche Erwerbsunfähigkeitsrente i.S. von § 53 AVG a.F. betreffenden, dem Senatsurteil in BFHE 164, 304, BStBl II 1991, 686 zugrunde liegenden Sachverhalt), ergeben sich im Streitfall keine Anhaltspunkte.

a) Entsprechende Rentenentscheide der Versicherer vermochten die Kläger nicht vorzulegen.

Aus den von ihnen präsentierten Versicherungsbedingungen der X Lebensversicherungs-AG lässt sich für derartige zeitliche Beschränkungen nichts entnehmen. Allein der --im Übrigen selbstverständliche-- Umstand, dass die Rentengewährungen unter der "auflösenden Bedingung" standen, dass sich der Grad der Berufsunfähigkeit des Klägers (gravierend) besserte (vgl. § 1 Nr. 3 der "Bedingungen für die Berufsunfähigkeits-Zusatzversicherung" der X Lebensversicherungs-AG), deutet nicht auf derartige zeitliche Beschränkungen hin.

Entsprechendes gilt auch für die Regelungen in § 7 Nr. 1 und 2 der genannten Versicherungsbedingungen der X Lebensversicherungs-AG, wonach sich der Versicherer das (im Grunde genommen selbstverständliche) Recht vorbehalten hatte, "das Fortbestehen der Berufsunfähigkeit und ihren Grad nachzuprüfen" (Nr. 1) sowie zum Zwecke dieser Überprüfung "jederzeit sachdienliche Auskünfte und einmal jährlich eine Untersuchung des Versicherten durch einen (vom Versicherer) zu beauftragenden Arzt zu verlangen" (Nr. 2).

b) In diesem Zusammenhang spricht gegen die von den Klägern vertretene Ansicht, die Leistungen der Versicherer seien auf jeweils zwei Jahre befristet gewesen, der Umstand, dass nach den Versicherungsbedingungen der X Lebensversicherungs-AG eine Leistungspflicht des Versicherers wegen vollständiger Berufsunfähigkeit überhaupt nur dann eintrat, wenn der Versicherte aufgrund ärztlichen Nachweises "voraussichtlich dauernd außer Stande (war), seinen Beruf oder eine andere Tätigkeit auszuüben" (§ 2 Ziff. 1 der Versicherungsbedingungen der X Lebensversicherungs-AG). Auch das Vorliegen einer teilweisen Berufsunfähigkeit setzte nach den Versicherungsbedingungen der X Lebensversicherungs-AG voraus, dass die in "Ziff. 1 genannten Voraussetzungen ... in einem bestimmten Grad voraussichtlich dauernd erfüllt" waren (vgl. § 2 Ziff. 2 der Versicherungsbedingungen der X Lebensversicherungs-AG).

Lag damit schon bei der erstmaligen Gewährung der Rentenzahlungen eine ärztlich fundierte Prognose über eine "voraussichtlich dauerhafte" Berufsunfähigkeit oder erhebliche Einschränkung der Berufsfähigkeit des Klägers vor, so folgt hieraus, dass auch der Versicherer zumindest eine kürzerfristige Besserung des Gesundheitszustandes des Klägers für fern liegend hielt mit der Konsequenz, dass eine dennoch ausgesprochene enge zeitliche Befristung der Rentenzahlungen eher ungewöhnlich erschienen wäre. Hierin liegt zugleich ein entscheidender Unterschied zu dem vom erkennenden Senat im Urteil in BFHE 164, 304, BStBl II 1991, 686 entschiedenen Fall zu § 53 Abs. 1 AVG a.F., in welchem die begründete Aussicht bestand, dass die Erwerbsunfähigkeit in absehbarer Zeit behoben werden könne.

c) Auch aus den beiden Schreiben der X Lebensversicherungs-AG vom 19. September 1990 und 4. Dezember 1997 lässt sich entgegen dem Vorbringen der Kläger nicht das von ihnen befürwortete Ergebnis herleiten, die Versicherer hätten ihre Leistungspflichten auf jeweils zwei Jahre begrenzt. In dem Schreiben der X Versicherungsgesellschaft vom 19. September 1990 heißt es zwar, dass "unter Bezugnahme auf die Unterredung am 06.09.1990 in A ... die Anerkennung der vollen Leistungspflicht ab 01.09.1990 für die Dauer von zwei Jahren bis 01.09.1992" bestätigt werde. Abgesehen davon, dass eine derartige Begrenzung der Leistungspflicht der X Versicherungsgesellschaft --wie dargelegt-- in den maßgeblichen Versicherungsbedingungen keinerlei Stütze findet, muss diese Äußerung indes im Kontext mit der weiteren in diesem Schreiben enthaltenen Aussage interpretiert werden, dass "von dem uns (Versicherer) bedingungsgemäß zustehenden Recht auf Prüfung weiterer Leistungspflicht erstmals im September 1992 Gebrauch (gemacht) werde". Diese Äußerung bedeutet deshalb nichts weiter, als dass der Kläger trotz des Rechts der Versicherungsgesellschaft, eine jährliche ärztliche Gesundheitsprüfung anzuordnen (vgl. § 7 Ziff. 2 der Versicherungsbedingungen der X Lebensversicherungs-AG) erst in zwei Jahren mit einer weiteren ärztlichen Überprüfung des Grades seiner Erwerbsunfähigkeit rechnen müsse und bis dahin sicher mit den Rentenzahlungen rechnen könne (zu einem ähnlich gelagerten, ebenfalls eine private Berufsunfähigkeitsrente betreffenden Fall vgl. das Urteil des FG Münster vom 13. Juli 1999 13 K 7278/97 E, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1999, 1182; vollständiger Text in juris STRE997126970).

Dieses Auslegungsergebnis wird auch durch das zweite Schreiben der X Versicherungs-AG vom 4. Dezember 1997 bestätigt. Dort wird mit keinem Wort erwähnt, dass die Fortgewährung der Berufsunfähigkeitsrenten durch weitere Bewilligungsbescheide inzwischen (mehrfach) verlängert worden sei, sondern lediglich bestätigt, "dass die Voraussetzungen für die Gewährung einer Erwerbsunfähigkeitrente durch unsere Gesellschaft in gewissen Abständen regelmäßig überprüft (würden). In der Einzellebensversicherung z.B. (geschehe) dies bei konsolidierten Rentenzahlungen im Allgemeinen alle zwei Jahre".

3. Waren die hier zu beurteilenden Berufsunfähigkeitsrenten demnach nicht in dem von den Klägern befürworteten Sinne auf jeweils zwei Jahre befristet, so richtet sich deren Besteuerung nach folgenden Grundsätzen:

a) Die Einkünfte aus den "Erträgen des Rentenrechts" sind abhängig von der "gesamten Dauer des Rentenbezugs", die sich darstellt als die vom "Beginn der Rente" an bemessene "voraussichtliche Laufzeit" (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Satz 2 EStG). Der "Beginn der Rente" (Kopfleiste der Ertragswerttabelle in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG) bzw. der "Beginn des Rentenbezugs" (Kopfleiste der Ertragswerttabelle des § 55 Abs. 2 EStDV) ist der Zeitpunkt der Entstehung des Rentenanspruchs (vgl. z.B. Senatsurteil in BFHE 196, 286, BStBl II 2002, 6, unter II.2.a). Dieser ist bezogen auf den Streitfall grundsätzlich auf den Eintritt des Versicherungsfalles im Jahr 1989 zu datieren (vgl. z.B. Senatsurteile in BFHE 196, 286, BStBl II 2002, 6, unter II.2.a, und in BFHE 164, 304, BStBl II 1991, 686, unter 3., jeweils Sozialversicherungsrenten betreffend). Nur so kann "für die gesamte Dauer des Rentenbezugs" (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Satz 2 EStG) ein einziger "Ertrag des Rentenrechts (Ertragsanteil)" ermittelt werden (vgl. z.B. Senatsurteil vom 12. Juli 1989 X R 33/86, BFHE 158, 232, BStBl II 1989, 1012, m.w.N.).

Diese steuerrechtliche Grundannahme hinsichtlich der Maßgeblichkeit des jeweiligen Versicherungsfalles wird nicht dadurch beseitigt, dass die Versicherungsleistung von bedarfsorientierten Tatbestandsmerkmalen abhängig ist (vgl. auch das --eine Sozialversicherungsrente betreffende-- Senatsurteil in BFHE 196, 286, BStBl II 2002, 6, unter II.2.c, m.w.N.).

Hiervon ausgehend hat der Senat mit Urteil vom 22. Januar 1991 X R 56/90 (BFHE 164, 300, BStBl II 1991, 688) entschieden, dass die "voraussichtliche Dauer des Rentenbezugs" im Rechtssinne nicht allein dadurch abgekürzt wird, dass das vorzeitige oder flexible Altersruhegeld bei Aufnahme einer den zulässigen Rahmen übersteigenden Beschäftigung wegfallen kann, oder dass der Rentenbezieher erklärt, ein Fortfall der Rente erscheine möglich.

b) Nach diesen Maßstäben bestimmen sich im Streitfall die "voraussichtlichen Laufzeiten" der vom Kläger bezogenen Berufsunfähigkeitsrenten vom Eintritt des Versicherungsfalles (Berufsunfähigkeit im Jahre 1989) bis zum (wahrscheinlichen) Ablauf der (Haupt-)Versicherungen.

c) Im Ergebnis nicht haltbar ist schließlich die Kritik der Revision, FG und FA hätten die Gemeinsamkeiten der privaten Berufsunfähigkeits-Zusatzversicherungen des Klägers mit den sozialversicherungsrechtlichen Erwerbsunfähigkeitsrenten nach § 53 AVG a.F. und § 102 SGB VI verkannt und die Kläger gegenüber den Beziehern entsprechender sozialversicherungsrechtlicher Renten gleichheitswidrig (vgl. Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes) benachteiligt. Dieser Vorwurf ist nicht haltbar, wenn man sich vergegenwärtigt, dass es sich bei den Berufsunfähigkeitsrenten --wie bereits unter II.2. dargelegt-- gerade nicht um (wiederholt verlängerte) "Renten auf Zeit" in einem dem im Senatsurteil in BFHE 164, 304, BStBl II 1991, 686 entschiedenen Sachverhalt vergleichbaren Fall handelt und sich ferner vor Augen führt, dass auch sozialversicherungsrechtliche Erwerbsunfähigkeitsrenten, wenn sie nicht den in § 53 Abs. 1 und 2 AVG a.F. und § 102 Abs. 2 SGB VI ausnahmsweise in der Anfangsphase vorgesehenen engen zeitlichen Begrenzungen unterliegen, nach den selben Grundsätzen wie die vom Kläger bezogenen privaten Renten besteuert werden.