Normenkette

FGO § 40 Abs. 2 FGO § 48 Abs. 1 Nr. 1 GewStG § 35b AO § 179 Abs. 2 S. 2 AO § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a

Vorinstanz

BFH IV R 36/05

IM NAMEN DES VOLKES

Tenor

In dem Rechtsstreit

wegen einheitlichem Gewerbesteuermessbetrag 1994 bis 1997, gesonderter Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.1996 und den 31.12.1997, gesonderter und einheitlicher Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 1994 bis 1997

hat der 2. Senat des Finanzgerichts des Landes Brandenburg aufgrund der mündlichen Verhandlung vom 14. Mai 2003 durch den Vizepräsidenten des Finanzgerichts ..., den Richter am Finanzgericht ..., den Richter am Finanzgericht ... sowie die ehrenamtlichen Richter Frau ... und Herr ...

für Recht erkannt:

Tenor

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.

Tatbestand

Von 1990 bis 1993 war der Kläger Herr Norbert A... zunächst als selbständiger Ingenieur tätig. Am 08.04.1992 schlossen die Kläger sich im Rahmen eines Sozietätsvertrages, auf dessen Einzelheiten Bezug genommen wird, zu einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts (im Folgenden: GbR) zusammen. Der Vertrag betraf ein Ingenieurbüro für Heizungs-, Klima-, Sanitär- und Elektrotechnik sowie alle Gewerke, die unter § 72 HOAI erfasst sind. Herr Wilfried B... verpflichtete sich, ausschließlich für die Sozietät tätig zu sein, § 4.a Sozietätsvertrag. Ausweislich § 4.b des Vertrages sollte Herr B... zum stellvertretenden Geschäftsführer einer Norbert A... GmbH & Co X. KG (im Folgenden: GmbH & Co KG) in L... ernannt werden. Tatsächlich war Herr B... allerdings zu keinem Zeitpunkt als stellvertretender Geschäftsführer der GmbH & Co KG tätig. Herr B... übernahm im Rahmen der Sozietät die Leitung und Verantwortung für den gesamten technischen Bereich. Gemäß § 5 des Sozietätsvertrages oblag Herrn B... insbesondere die Akquisition und Repräsentation, die Vorlage der Entwürfe, die Bauleitung sowie die Büroorganisation. Die eigentliche Ausführung der Gewerke sollte dagegen aufgrund eines noch abzuschließenden Kooperationsvertrages durch die GmbH & Co KG in L... erfolgen, § 4.b Sozietätsvertrag. Herr A..., der zum Geschäftsführer der als Komplementär-GmbH tätigen Norbert A... GmbH bestellt war, sollte gemäß § 4.c des Sozietätsvertrages seine Arbeitskraft der GbR im Rahmen der Erfordernisse nach seinem Ermessen zur Verfügung stellen. Die GbR, die selbst keine Arbeitnehmer beschäftigte, war vom 01.03.1993 bis zum 31.12.1996 tätig. Durch Kaufvertrag vom 22.11.1996 veräußerte die Gesellschaft ihren Geschäftsbetrieb zum 01.01.1997.

Am 15.04.1993 schlossen die GbR sowie die GmbH & Co KG den Kooperationsvertrag, auf dessen Einzelheiten ebenfalls verwiesen wird. Nach diesem Vertrag trat die GbR gegenüber den Auftraggebern als Vertragspartner auf und sollte entsprechende Verträge über Ingenieurleistungen abschließen. Gleichermaßen sollte sie diese Leistungen den Auftraggebern in Rechnung stellen. Nach § 3 des Kooperationsvertrages sollte die GmbH & Co KG - wie zuvor das Ingenieur-Büro Norbert A... - die Ingenieurleistungen durchführen. Dabei sollte die GmbH & Co KG alle erforderlichen Kosten inklusive Vermögenshaftpflichtversicherung tragen. Nach § 4 des Vertrages sollte die GmbH & Co KG für ihre Leistungen eine Vergütung von 87,5 von Hundert (v. H.) der Vergütung erhalten, die die GbR von ihren Auftraggebern erzielt. Die GmbH & Co KG beschäftigte in den Streitjahren durchschnittlich 25 Arbeitnehmer. Neben dem Kläger Herrn A... waren weitere elf Ingenieure/Bauleiter und fünf Technische Zeichner tätig.

Im Rahmen der Kooperationsvereinbarung schloss allein die GbR die entsprechenden Verträge. Demgegenüber erteilten Fremde keine derartigen Ingenieuraufträge an die GmbH & Co KG. Die eigentliche Ingenieurleistung erbrachten die Kläger persönlich. Demgegenüber war keiner der Angestellten in der GmbH & Co KG hinreichend qualifiziert, eine vergleichbare Ingenieurleistung zu erbringen.

Die Kläger gingen im Rahmen der Erklärungen zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Einkommensbesteuerung im Hinblick auf die GbR von Einkünften aus selbständiger Arbeit gemäß § 18 Einkommensteuergesetz (EStG) aus. Der Beklagte folgte zunächst diesen Angaben und erließ entsprechend Bescheide, die gemäß § 164 Abs. 1 Abgabenordnung (AO) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergingen.

Ende 1999 begann bei den Klägern eine Außenprüfung. Auf die Ergebnisse und Ausführungen des Außenprüfers in dem Bericht vom 02.06.2000 wird verwiesen. Nach Auffassung des Prüfers war die "Management" -Tätigkeit der GbR nicht als Ausfluss der als Katalogberuf im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG anzusehenden beruflichen Tätigkeit eines Ingenieurs zu werten. Vielmehr habe die GbR eine gewerbliche Tätigkeit ausgeübt. Auf die weiteren Einzelheiten von Textziffer (Tz.) C. 1.1 b) des Berichts wird Bezug genommen.

Der Beklagte schloss sich der Einschätzung des Außenprüfers an und erließ dementsprechend mit Datum vom 18.10.2000 geänderte Bescheide über die gesonderte und einheitlichen Feststellungen von Besteuerungsgrundlagen für die Jahre 1994 bis 1997. Weiterhin erließ das Finanzamt erstmals mit Datum vom 2.11.2000 für die Streitjahre Gewerbesteuermessbescheide sowie Bescheide über die gesonderte Feststellung der vortragsfähigen Gewerbeverluste auf den 31.12.1996 und den 31.12.1997, in denen er gleichfalls eine gewerbliche Tätigkeit bejahte. Die daraufhin eingelegten Einsprüche blieben erfolglos. Der Beklagte richtete die Einspruchsentscheidung wegen der Gewerbesteuermessbescheide sowie der gesonderten Feststellung der vortragsfähigen Gewerbeverluste an die A... und B... GbR als sog. Inhaltsadressaten und wegen der Festestellungsbescheide bezüglich der Besteuerungsgrundlagen an die Herren Norbert A... und Wilfried B... als Gesellschafter der ehemaligen A... und B... GbR.

Die Kläger, die unter der Bezeichnung "Norbert A... und Wilfried B... als Gesellschafter der ehemaligen A... und B... GbR" Klage eingereicht haben, begründen diese wie folgt: Trotz der seitens des Senats im Verlauf des Klageverfahrens geäußerten Bedenken erweise sich die Klage als zulässig. Die Klägerbezeichnung in der Klageschrift genüge zivilprozessualen Anforderungen. Zumindest sei die gewählte Formulierung auslegungsfähig.

Zu Unrecht sei der Beklagte von gewerblichen Einkünften ausgegangen. Tatsächlich handele es sich bei den im Rahmen der GbR unternommenen Tätigkeiten um Ingenieurleistungen im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG. Zu einer selbständigen Berufstätigkeit zähle die Tätigkeit eines Ingenieurs auf dem Gebiet der Heizungs-, Klima-, Sanitär- und Elektrotechnik. Hiernach hätten sie, die Kläger, sich entschlossen, gemeinschaftlich eine freiberufliche Tätigkeit auszuüben. Der Abschluss des Kooperationsvertrages mit der GmbH & Co KG stehe dem nicht entgegen. Denn nach § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG könne sich der Freiberufler der Mithilfe fachlich vorgebildeter Arbeitskräfte, zum Beispiel auch in Form freier Mitarbeiter, bedienen. Insoweit seien sie, die Kläger, trotz der Inanspruchnahme von Vorleistungen durch die GmbH & Co KG eigenverantwortlich und leitend tätig geworden. Der Umstand, dass die GmbH & Co KG die eigentliche technische Umsetzung geleistet habe, führe nicht dazu, dass sie, die Kläger, lediglich fertige Leistungen vermarktet hätten. Vielmehr hätten sie, die Kläger, den Auftraggebern gegenüber im eigenen Namen und in eigener Verantwortlichkeit die betreffenden Ingenieurleistungen ausschließlich im Rahmen der GbR erbracht.

Die Kläger beantragen,

unter Aufhebung der Einspruchsentscheidungen vom 04.04.2002 die Bescheide über die einheitlichen Gewerbesteuermessbeträge 1994 bis 1997 sowie die Bescheide über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.1996 und den 31.12.1997, jeweils vom 02.11.2000, aufzuheben sowie die geänderten Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 1994 bis 1997, jeweils vom 18.10.2000, dahingehend zu ändern, dass die betreffenden Einkünfte nach § 18 Abs. 1 EStG erfasst werden,

hilfsweise, die Bescheide über die einheitlichen Gewerbesteuermessbeträge 1994 bis 1997 auf DM 0,00 herabzusetzen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Nach Auffassung des Beklagten erzielten die Kläger Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Die Voraussetzungen des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG seien nicht erfüllt. Eine selbständige Tätigkeit setze nämlich voraus, dass der Freiberufler leitend und eigenverantwortlich tätig sei. Hiernach müsse der Freiberufler in der Lage sein, etwa für die von seinen Mitarbeitern erbrachten Leistungen die uneingeschränkte fachliche Verantwortung zu übernehmen. Dagegen reiche die zivilrechtliche Verantwortung gegenüber den Auftraggebern etwa in Form des Haftungsrisikos nicht aus. Insofern entfalle eine freiberufliche Tätigkeit der GbR im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG. Denn die eigentlichen Ingenieurleistungen habe die GmbH & Co KG erbracht. Demnach hätten die Kläger lediglich fertige Produkte vermarktet. Aus diesem Grunde sei die GmbH & Co KG auch nicht im Rahmen einer Mithilfe fachlich vorgebildeter Arbeitskräfte, § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG, tätig geworden. Denn die Kläger hätten keine Weisungsbefugnis gegenüber den Arbeitskräften der GmbH & Co KG gehabt. Die Eigenverantwortlichkeit scheitere daran, dass die Kläger tatsächlich nicht die uneingeschränkte fachliche Verantwortung für die Arbeitskräfte der GmbH & Co KG übernommen hätten. Aufgrund des Kooperationsvertrages hätten die Kläger von der GmbH & Co KG lediglich das ordnungsgemäße Erbringen der in Auftrag gegebenen Ingenieurleistungen verlangen können.

Der Senat hat das Verfahren wegen Umsatzsteuer 1996 und 1997 (Az: 2 K 2079/02) durch Beschluss vom 06.09.2002 abgetrennt.

Gründe

Die Klage hat keinen Erfolg. Sie ist insgesamt nicht zulässig.

Die Zulässigkeit der Klage im Rahmen des Hauptantrages gegen die Bescheide über den einheitlichen Gewerbesteuermessbescheid sowie über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes entfällt, nachdem die Kläger als Gesellschafter der ehemaligen A... und B... GbR Klage eingereicht haben. Die Kläger sind hinsichtlich der genannten Bescheide persönlich nicht im Sinne des § 40 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung (FGO) klagebefugt. Denn die Bescheide, soweit sie die Gewerbesteuer betreffen, richten sich inhaltlich gegen die inzwischen aufgelöste Gesellschaft. Dies wird nicht zuletzt auch in der Adressierung der Einspruchsentscheidung deutlich, in der das Finanzamt zutreffend sich auf die A... und B... GbR bezieht. Richtet sich aber ein Gewerbesteuermessbetragsbescheid gegen eine GbR als Steuerschuldnerin, erweist sich nach der zutreffenden Auffassung des Bundesfinanzhofs (BFH) nur die Gesellschaft als klagebefugt; demgegenüber kommt eine Klagebefugnis der Gesellschafter persönlich nicht in Betracht (vgl. BFH, Urteil vom 25.07.2000 - VIII R 32/99, BFH/NV 2001, 178 [179]).

Eine Auslegung der Klageschrift, die zu der Zulässigkeit der Klage gegen die Bescheide über den einheitlichen Gewerbesteuermessbescheid sowie über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes führte, kommt nicht in Betracht. Insoweit ist zunächst der Wortlaut der durch einen Berufsträger erstellten Klageschrift zu beachten. Dieser Wortlaut erweist sich als eindeutig. Hiernach haben die Herren A... und B... die Klage eingereicht. Zudem lehnt der Wortlaut der Klageschrift sich vollständig an die Bezeichnung in der Einspruchsentscheidung an, die die Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen betrifft. Schließlich steht der von den Klägern angestrebten Auslegung der Klage der Umstand entgegen, dass bei einer derartigen Auslegung die zugleich erhobene Klage gegen die Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen mangels Beschwer der inzwischen aufgelösten Gesellschaft unzulässig wäre.

An diesem Ergebnis ändert auch nichts der Hinweis der Kläger auf eine anderweitige zivilprozessuale Beurteilung. Denn im Rahmen der gewerbesteuerrechtlichen Vorgaben sind die steuergesetzlichen Regelungen als vorrangig anzusehen.

Die Klage gegen die Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen erweist sich ebenfalls als unzulässig. Zwar ist angesichts der zwischenzeitlichen Liquidation der Gesellschaft die Klagebefugnis der ehemaligen Gesellschafter im Hinblick auf § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO zu bejahen. Jedoch sind hinsichtlich der genannten Bescheide die Voraussetzungen für ein allgemeines Rechtsschutzbedürfnis nicht ersichtlich. Denn in den Feststellungsbescheiden stellt zwar der Beklagte unter anderem fest, welche Einkunftsart vorliegt. Jedoch hätte eine Änderung der Feststellungsbescheide entsprechend dem Klageantrag keine konkrete Auswirkung. Allein der angestrebte Wechsel der Einkunftsart, nämlich anstelle von gewerblichen Einkünften solche aus selbständiger Arbeit zu bejahen, ändert nichts an dem Regelungsumfang der Feststellungsbescheide im Sinne des § 118 Satz 1 AO. Insofern hat nämlich der Beklagte lediglich verbindlich bestimmt, in welcher Höhe Einkünfte insgesamt erzielt worden sind und in welcher Weise diese Einkünfte zu verteilen sind.

Eine Änderung der Einkunftsart im Rahmen der Feststellungsbescheide lässt die Rechtsfolgen der gewerbesteuerlichen Bescheide unberührt. Denn die Bescheide über den einheitlichen Gewerbesteuermessbescheid sowie über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes sind mangels zulässiger Klageerhebung bestandskräftig geworden.

Entgegen der Einschätzung der Kläger führt auch nicht § 35b Gewerbesteuergesetz (GewStG) zu einer entsprechenden Änderung der auf dem Gewerbesteuergesetz beruhenden Bescheide. Denn das Umqualifizieren einer Tätigkeit unter eine bestimmte Einkunftsart in einem Einkommensteuer- oder vergleichbaren Feststellungsbescheid rechtfertigt nicht die Änderung des betreffenden Gewerbesteuermessbescheides (ebenso: BFH, Urteil vom 10.03.1999 - XI R 28/98, BStBl. II 1999, 475 [476]). Die eng auszulegende spezielle Änderungsvorschrift des § 35b GewStG greift nur ein, wenn die Änderung oder Aufhebung des Einkommensteuer- oder vergleichbaren Feststellungsbescheides sich gerade auf die Änderung der Höhe des Gewinns aus Gewerbebetrieb bezieht. Die diesbezügliche Änderungsvoraussetzung fehlt hingegen, wenn eine Tätigkeit entgegen früherer Einschätzung sich nunmehr insgesamt als nicht gewerblich im Sinne des § 15 EStG herausstellt.

Der Hilfsantrag hat ebenfalls keinen Erfolg. Die im Rahmen des Hilfsantrages erhobene Klage wegen der Bescheide über den einheitlichen Gewerbesteuermessbescheid sowie über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes ist nicht zulässig. Insoweit gelten die gleichen Erwägungen wie im Rahmen des Hauptantrages. Die Kläger persönlich sind insoweit nicht klagebefugt,

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.