Normenkette

FGO § 126 Abs. 3 Nr. 2 EStG § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG § 12 EStG § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG § 21 Abs. 2 Satz 2 GG Art. 7 Abs. 4

Gründe

I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind im Streitjahr (1992) zur Einkommensteuer zusammen veranlagte Eheleute. Sie erwarben im August 1992 als Miteigentümer eine Eigentumswohnung in X für 178 928 DM. Diese Zwei-Zimmer-Wohnung vermieteten sie einschließlich Garagenstellplatz ab dem 15. Dezember 1992 möbliert an ihren Sohn, der ab Oktober 1992 im Anschluss an seinen Wehrdienst an der wissenschaftlichen Hochschule für ... in X studierte. Für die Möblierung wandten die Kläger 16 000 DM auf. Die Kläger vereinbarten mit ihrem Sohn eine monatliche Miete von 425 DM; in diesem Betrag war eine Umlagenpauschale von 50 DM enthalten.

Aus dieser Vermietung machten die Kläger einen Werbungskostenüberschuss in Höhe von 50 691 DM geltend. Ferner begehrten sie, 30 v.H. der für ihren Sohn gezahlten Studiengebühren von 5 500 DM als Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 9 des Einkommensteuergesetzes (EStG) zu berücksichtigen.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) erkannte den mit dem Sohn geschlossenen Mietvertrag steuerrechtlich nicht an und ließ auch die Studiengebühren nicht zum Abzug zu. Einspruch und Klage blieben insoweit erfolglos.

Das Finanzgericht (FG) führte in seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2002, 398 veröffentlichten Urteil zur Begründung aus, der Mietvertrag der Kläger mit ihrem Sohn halte einem Fremdvergleich nicht stand. Die für den Sohn entrichteten Studiengebühren seien nicht als Sonderausgaben abziehbar. Die Hochschule sei keine Ersatzschule i.S. von § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG.

Ihre Revision stützten die Kläger auf Verfahrensfehler und auf Verletzung materiellen Rechts.

Sie beantragen sinngemäß, das angefochtene Urteil aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid für 1992 in Gestalt des Änderungsbescheids vom 1. Februar 2002 zu ändern und die Einkommensteuer 1992 unter Berücksichtigung weiterer Werbungskosten aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von 42 372 DM sowie weitere Sonderausgaben in Höhe von 1 650 DM festzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist begründet und führt nach § 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung.

1. Der von den Klägern gerügte Verfahrensverstoß (Verletzung des rechtlichen Gehörs, § 119 FGO, Art. 103 des Grundgesetzes --GG--) liegt nicht vor. Der Senat sieht insoweit von einer Begründung ab (§ 126 Abs. 6 Satz 1 FGO).

2. Die Vorentscheidung verletzt § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 EStG in der Fassung des Streitjahres.

a) Mietverträge unter nahen Angehörigen sind daraufhin zu überprüfen, ob sie durch die Einkünfteerzielung (§ 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG) oder den steuerrechtlich unbeachtlichen privaten Bereich (§ 12 EStG) veranlasst sind. Sie sind in der Regel der Besteuerung nicht zu Grunde zu legen, wenn die Gestaltung oder die tatsächliche Durchführung nicht dem zwischen Fremden Üblichen entspricht (ständige Rechtsprechung, vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 7. Mai 1996 IX R 69/94, BFHE 180, 377, BStBl II 1997, 196; vgl. zu den Rechtsgrundlagen BFH-Urteil vom 28. Juni 2002 IX R 68/99, BFH/NV 2002, 1391, m.w.N.).

b) Vereinbaren Angehörige allerdings eine verbilligte Miete und beträgt die vertraglich vereinbarte Miete mindestens 50 v.H. der ortsüblichen Marktmiete, so ist nach § 21 Abs. 2 Satz 2 EStG grundsätzlich von einem voll entgeltlichen Geschäft auszugehen. Führt eine wegen der verbilligten Miete veranlasste Prüfung der Einkünfteerzielungsabsicht (nach den Grundsätzen in den BFH-Urteilen vom 6. November 2001 IX R 97/00, BFHE 197, 151, BStBl II 2002, 726, und vom 9. Juli 2002 IX R 57/00, BFH/NV 2002, 1394) zu einer negativen Überschussprognose, so ist die Vertragsmiete trotz des in § 21 Abs. 2 Satz 2 EStG angeordneten Aufteilungsverbots im Wege einer teleologischen Reduktion dieser Vorschrift in einen entgeltlichen und in einen unentgeltlichen Teil aufzuteilen. Der Senat verweist zur Vermeidung von Wiederholungen auf sein Grundsatzurteil vom 5. November 2002 IX R 48/01, DStR 2003, 73. In diesen Fällen ist die Vermietungstätigkeit nicht zusätzlich einem Fremdvergleich zu unterziehen. In Übereinstimmung damit hat der BFH auch bisher in ständiger Rechtsprechung erkannt, dass es für den Fremdvergleich unerheblich ist, wenn die vereinbarte Miete die Marktmiete unterschreitet (vgl. BFH-Urteile vom 25. Juli 2000 IX R 6/87, BFH/NV 2001, 305; vom 30. September 1997 IX R 80/94, BFHE 184, 406, BStBl II 1998, 771, unter 2. f, jeweils m.w.N.).

c) Nach diesen Grundsätzen hat das FG unzutreffend den Mietvertrag allein wegen der verbilligten Miete am Fremdvergleich scheitern lassen. Es hat aus den Umständen, dass die Kläger von ihrem Sohn nur etwa die Hälfte der Betriebskosten verlangt sowie die Garagen- und Möblierungsaufwendungen nicht umgelegt haben, eine Miete berechnet, die die ortsübliche Marktmiete erheblich unterschreitet. Das FG hätte dem Mietverhältnis nicht allein deshalb insgesamt die steuerrechtliche Anerkennung versagen dürfen. Es hätte zunächst den Verbilligungsgrad feststellen müssen. Beträgt die vereinbarte Miete mindestens 50 v.H., aber weniger als 75 v.H. der ortsüblichen Marktmiete, so hätte das FG ferner die Einkünfteerzielungsabsicht der Kläger überprüfen müssen. Ist die Überschussprognose negativ und kommt es deshalb zu einer Aufteilung der Vermietungstätigkeit in einen entgeltlichen und in einen unentgeltlichen Teil, so sind die geltend gemachten Werbungskosten jedenfalls insoweit abziehbar, als sie auf den entgeltlichen Teil des Mietverhältnisses entfallen. Die gleiche Rechtsfolge ergibt sich, wenn die vereinbarte Miete weniger als 50 v.H. der ortsüblichen Marktmiete beträgt.

3. Die Sache ist nicht spruchreif. Der BFH kann als Revisionsinstanz den Verbilligungsgrad sowie die Einkünfteerzielungsabsicht der Kläger nicht selbst prüfen. Das wird das FG in einer neuen Verhandlung und Entscheidung nachholen müssen. Es wird ferner feststellen müssen, ob der hier maßgebende Mietvertrag aus anderen Gründen, die es zunächst offen gelassen hatte, nicht dem zwischen Fremden Üblichen entspricht. Bei der Prüfung der vereinbarten Miete wird das FG allerdings den Mietvertrag zu berücksichtigen haben. Denn dort haben die Parteien --worauf die Revision zutreffend hinweist-- geregelt, dass der Sohn die verbrauchsabhängigen Betriebskosten direkt zu zahlen hat. Dazu stehen die von den Klägern für das Streitjahr geltend gemachten "Hauskosten" nicht im Widerspruch; denn das Mietverhältnis mit dem Sohn begann erst am 15. Dezember 1992. Erst ab diesem Zeitpunkt musste er nach § 4 Nr. 1 b) des Vertrages die dort aufgeführten Nebenkosten (Wasser, Beleuchtung, Strom, Warmwasser und Heizung) direkt übernehmen.

4. Das FG hat auch unzutreffend die Voraussetzungen des § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG verneint.

Danach sind als Sonderausgaben 30 v.H. des Entgelts, das der Steuerpflichtige unter weiteren hier nicht bedeutsamen Voraussetzungen für ein Kind entrichtet, das eine gemäß Art. 7 Abs. 4 GG staatlich genehmigte oder nach Landesrecht erlaubte Ersatzschule besucht. Ob die private Hochschule, um die es hier geht, eine Ersatzschule i.S. von § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG ist oder nicht, kann das FA wie auch das FG nicht in eigener Zuständigkeit entscheiden. Ob eine Schule als Ersatzschule zu qualifizieren ist, entscheiden die zuständigen Kultusbehörden der Länder, und zwar mit Bindungswirkung für die Finanzämter (vgl. BFH-Urteil vom 11. Juni 1997 X R 77/94, BFHE 183, 432, BStBl II 1997, 615; Blümich/Hutter, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, Kommentar, § 10 EStG Rz. 549; Söhn, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, Einkommensteuergesetz, Kommentar, § 10 Rdnr. L 52 --Stand Juni 2002--). Das FG hätte deshalb zunächst prüfen müssen, ob für die vom Sohn der Kläger besuchte private Hochschule eine Genehmigung als Ersatzschule vorliegt. Dies wird es in einer neuen Verhandlung und Entscheidung nachzuholen haben.