Normenkette

UStG 1980/1993 § 4 Nr. 14 UStG 1980/1993 § 4 Nr. 16 Richtlinie 77/388/EWG Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b Richtlinie 77/388/EWG Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c

Vorinstanz

FG Münster; 19.08.2003; 15 K 8753/98 U

Leitsatz

Dem EuGH wird folgende Frage zur Vorabentscheidung vorgelegt:

Erlauben es Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b und Abs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG, die Steuerbefreiung der von praktischen Ärzten angeordneten medizinischen Laboranalysen auch dann von den dort genannten Bedingungen abhängig zu machen, wenn die Heilbehandlung der Ärzte ohnedies steuerfrei ist?

Gründe

I.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GmbH. Ihr alleiniger Gesellschafter ist der Arzt für Laboratoriumsmedizin Dr. S. Nach der revisionsrechtlich nicht zu beanstandenden Sachverhaltswürdigung durch das Finanzgericht (FG) führte sie unter anderem im Auftrag zweier Laborgemeinschaften medizinische Analysen durch. Die Laborgemeinschaften waren Gesellschaften bürgerlichen Rechts, zu denen sich praktische Ärzte zusammengeschlossen hatten. Diese hatten die Analysen im Rahmen ihrer Heilbehandlungen angeordnet.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) behandelte die Leistungen der Klägerin an die Laborgemeinschaften als steuerpflichtig.

Einspruch und Klage gegen die Steuerbescheide hatten keinen Erfolg.

Das FG, dessen Urteil in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2004, 64 abgedruckt ist, war mit dem FA der Ansicht, die Leistungen seien nicht nach § 4 Nr. 16 Buchst. c des Umsatzsteuergesetzes (UStG 1980/1993) steuerfrei. Zwar stelle das Unternehmen der Klägerin eine sog. "andere Einrichtung ärztlicher Befunderhebung" dar; die Leistungen der Klägerin seien aber nicht in dem erforderlichen Ausmaße "unter ärztlicher Aufsicht" erbracht worden.

Im Übrigen habe die Klägerin nicht nachgewiesen, dass jeweils im vorangegangenen Kalenderjahr mindestens 40 v.H. ihrer Leistungen dem nach § 4 Nr. 15 Buchst. b UStG 1980/1993 begünstigten Personenkreis zugute gekommen seien.

Hiergegen wendet sich die Klägerin mit der vorliegenden Revision.

Das FA bleibt dabei, dass die Voraussetzungen für die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG 1980/1993 nicht gegeben sind und diese Vorschrift im Einklang mit Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuer 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG) steht.

II.

Der Senat setzt das Verfahren aus und legt dem Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften (EuGH) die unten genannte Frage zur Auslegung der Richtlinie 77/388/EWG vor.

1. Zur Rechtslage nach deutschem Recht

a) Fraglich erscheint, ob die Umsätze der Klägerin bereits nach § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG 1980/1993 als steuerfrei behandelt werden können.

Nach § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG 1980/1993 sind "die Umsätze aus der Tätigkeit als Arzt, Zahnarzt, Heilpraktiker, Krankengymnast, Hebamme oder aus einer ähnlichen heilberuflichen Tätigkeit im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes und aus der Tätigkeit als klinischer Chemiker" steuerfrei.

Wenn auch ertragsteuerrechtlich eine juristische Person (z.B. GmbH) keine freiberufliche Tätigkeit i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) ausüben kann, so ist jedoch durch das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) zu § 4 Nr. 14 UStG 1980 geklärt, dass das Gleichbehandlungsgebot (Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes --GG--) eine allein nach der Rechtsform eines Unternehmers unterscheidende Umsatzsteuerbefreiung verbietet (BVerfG-Beschluss vom 10. November 1999 2 BvR 2861/93, BVerfGE 101, 151).

Demnach kommt in Betracht, dass auch ein medizinisches Labor in der Rechtsform einer GmbH unter die Steuerbefreiungsvorschrift des § 4 Nr. 14 UStG 1980/1993 fallen kann.

b) Ohne Rechtsfehler hat das FG entschieden, dass die Umsätze der Klägerin nicht nach § 4 Nr. 16 Buchst. c UStG 1980/1993 steuerfrei sind.

Die Vorschrift lautet:

"Von den unter § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 fallenden Umsätzen sind nach § 4 Nr. 16 UStG steuerfrei, die mit dem Betrieb der Krankenhäuser, Diagnosekliniken und anderen Einrichtungen ärztlicher Heilbehandlung, Diagnostik oder Befunderhebung ... eng verbundenen Umsätze, wenn

...

c) bei Diagnosekliniken und anderen Einrichtungen ärztlicher Heilbehandlung, Diagnostik oder Befunderhebung die Leistungen unter ärztlicher Aufsicht erbracht werden und im vorangegangenen Kalenderjahr mindestens 40 vom Hundert der Leistungen den in Nummer 15 Buchst. b genannten Personen zugute gekommen sind ..."

Die in § 4 Nr. 15 Buchst. b UStG 1980/1993 genannten Personen sind die (bei einem Träger der Sozialversicherung) Versicherten, die Empfänger von Sozialhilfe und die (Kriegsopfer-)Versorgungsberechtigten.

Nach den Feststellungen des FG kann nicht davon ausgegangen werden, dass die Leistungen der Klägerin zu mindestens 40 v.H. dem genannten Personenkreis zugute gekommen sind.

Die Klägerin hat zwar im Revisionsverfahren versucht, bei den beteiligten Ärzten in Erfahrung zu bringen, inwieweit ihre Leistungen den in § 4 Nr. 15 Buchst. b UStG 1980/1993 genannten Personen zugute gekommen sind. Das Ergebnis dieser Bemühungen kann im Revisionsverfahren jedoch nicht mehr berücksichtigt werden.

2. Zur Rechtslage nach der Richtlinie 77/388/EWG

Im Streitfall kommen als Steuerbefreiungstatbestände die Bestimmungen von Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b oder Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG in Betracht. Sie lauten:

"Unbeschadet sonstiger Gemeinschaftsvorschriften befreien die Mitgliedstaaten unter den Bedingungen, die sie zur Gewährleistung einer korrekten und einfachen Anwendung der nachstehenden Befreiungen sowie zur Verhütung von Steuerhinterziehungen, Steuerumgehungen und etwaigen Missbräuchen festsetzen, von der Steuer:

...

b) die Krankenhausbehandlung und die ärztliche Heilbehandlung sowie die mit ihnen eng verbundenen Umsätze, die von Einrichtungen des öffentlichen Rechts oder unter Bedingungen, welche mit den Bedingungen für diese Einrichtungen in sozialer Hinsicht vergleichbar sind, von Krankenanstalten, Zentren für ärztliche Heilbehandlung und Diagnostik und anderen ordnungsgemäß anerkannten Einrichtungen gleicher Art durchgeführt beziehungsweise bewirkt werden.

c) die Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin, die im Rahmen der Ausübung der von dem betreffenden Mitgliedstaat definierten ärztlichen und arztähnlichen Berufe erbracht werden."

Nach Art. 13 Teil a Abs. 2 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG können die Mitgliedstaaten die Gewährung der unter Abs. 1 Buchst. b vorgesehenen Befreiungen für Einrichtungen, die keine Einrichtungen des öffentlichen Rechts sind, von Fall zu Fall von der Erfüllung von näher bezeichneten Bedingungen abhängig machen.

Nach Art. 13 Teil A Abs. 2 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG sind Leistungen von der in Abs. 1 Buchst. b vorgesehenen Steuerbefreiung ausgeschlossen, wenn

"- sie zur Ausübung der Tätigkeiten, für die Steuerbefreiung gewährt wird, nicht unerlässlich sind;

- sie im wesentlichen dazu bestimmt sind, der Einrichtung zusätzliche Einnahmen durch Tätigkeiten zu verschaffen, die in unmittelbarem Wettbewerb mit Tätigkeiten von der Mehrwertsteuer unterliegenden gewerblichen Unternehmen durchgeführt werden."

3. Zur Anrufung des EuGH

a) Der Senat hält es zunächst für zweifelhaft, ob die Laboruntersuchungen der Klägerin selbst als Heilbehandlung i.S. des Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG angesehen werden können oder ob es sich um mit der ärztlichen Heilbehandlung eng verbundene Umsätze i.S. des Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG handelt.

Nach der Rechtsprechung des EuGH müssen die unter den Begriff der Heilbehandlung in Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b und c der Richtlinie 77/388/EWG fallenden Leistungen der Diagnose, Behandlung und --soweit möglich-- der Heilung von Krankheiten oder Gesundheitsstörungen dienen (vgl. EuGH-Urteil vom 6. November 2003 Rs. C-45/01, Christoph-Dornier-Stiftung für Klinische Psychologie, Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 2003, 584 Randnr. 48, m.w.N.). Gemeinsamer Zweck beider Bestimmungen ist es, die Kosten der Heilbehandlung zu senken und diese Behandlungen dem Einzelnen zugänglicher zu machen (EuGH-Urteil in UR 2003, 584 Randnr. 43, m.w.N.). Das Kriterium für die Abgrenzung des Anwendungsbereichs der beiden Befreiungstatbestände in Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b und c der Richtlinie 77/388/EWG ist weniger die Art der Leistung als vielmehr der Ort ihrer Erbringung (EuGH-Urteil in UR 2003, 584 Randnr. 47, m.w.N.).

Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG ist auf Leistungen anwendbar, die außerhalb von Krankenanstalten im Rahmen eines Vertrauensverhältnisses zwischen Patient und Behandelndem, und zwar normalerweise in den Praxisräumen des Letzteren erbracht werden (EuGH-Urteil vom 10. September 2002 Rs. C-141/00, Ambulanter Pflegedient Kügler GmbH, Slg. 2002, I-6833, Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst --DStRE-- 2002, 1196 Randnr. 35); als Ort der Behandlung kommt aber auch die Wohnung des Patienten oder ein anderer Ort in Betracht (EuGH-Urteil in Slg. 2002, I-6833 Randnr. 36). Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG betrifft Leistungen, die aus einer Gesamtheit von ärztlichen Heilbehandlungen bestehen, die üblicherweise ohne Gewinnerzielungsabsicht in Einrichtungen mit sozialer Zweckbestimmung wie etwa der des Schutzes der menschlichen Gesundheit erbracht werden (EuGH-Urteil in Slg. 2002, I-6833 Randnr. 35).

Der Senat geht deshalb davon aus, dass die Leistungen der Ärzte, die die streitigen Laboruntersuchungen angeordnet haben, nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG steuerfrei sind.

Weniger eindeutig erscheint die Behandlung der streitigen Laborleistungen. Sie dienen zwar der Diagnose von Krankheiten und könnten deshalb als Heilbehandlung angesehen werden. Die medizinischen Labore arbeiten aber jedenfalls in Deutschland keineswegs üblicherweise ohne Gewinnerzielungsabsicht; regelmäßig besteht auch kein Vertrauensverhältnis zu den Patienten im Sinne der EuGH-Rechtsprechung, so dass nicht klar ist, ob sie unter Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b oder c der Richtlinie 77/388/EWG fallen.

Allerdings spricht das EuGH-Urteil vom 11. Januar 2001 Rs. C-76/99, Kommission/Frankreich (Slg. 2001, I-249, UR 2001, Randnr. 62) dafür, dass der EuGH in den Laborleistungen mit der ärztlichen Heilbehandlung eng verbundene Umätze i.S. des Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG sieht. Der EuGH hat sich in diesem Urteil zwar nicht unmittelbar zur Steuerbefreiung medizinischer Analysen geäußert. Er hat aber entschieden, dass Frankreich dadurch gegen seine Verpflichtungen aus Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG verstoßen hat, dass es auf die Pauschalvergütungen für die Übersendung von Proben zum Zweck der medizinischen Analyse Mehrwertsteuer erhoben hat (EuGH-Urteil in Slg. 2001, I-249, UR 2001, Randnr. 62). In diesem Rechtsstreit stimmten die Parteien darin überein, dass die medizinische Analyse von Blut oder anderen dem Patienten entnommenen Körperflüssigkeiten ein mit der Krankenhausbehandlung und der ärztlichen Heilbehandlung eng verbundener Umsatz i.S. des Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG ist; streitig war lediglich, ob auch die Übersendung der Proben an das Analyselabor steuerfrei ist (vgl. Schlussantrag des Generalanwalts Fennelly vom 25. Mai 2000 zu Kommission/Frankreich C-76/99 Randnr. 20).

Der EuGH hat die Steuerbefreiung nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG bejaht. Daraus kann gefolgert werden, dass auch die medizinische Analyse ein mit der ärztlichen Heilbehandlung eng verbundener Umsatz i.S. des Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG ist. Dagegen könnte allerdings sprechen, dass die ärztliche Heilbehandlung, in deren Rahmen die Laboruntersuchungen in Auftrag gegeben wurden, nicht nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG, sondern nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG steuerfrei ist; diese Befreiung umfasst --anders als Buchst. b-- nicht auch die mit der Heilbehandlung eng verbundenen Umsätze.

Die Sache erscheint dem Senat nicht hinreichend klar. Möglicherweise kann im Streitfall aber auch dahinstehen, ob die Laborleistungen nach Buchst. b oder Buchst. c des Art. 13 Teil A Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG steuerfrei sind.

b) Falls die Laborleistungen nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG steuerfrei sein sollten, kann der Auffassung des FA nicht gefolgt werden, dass § 4 Nr. 16 Buchst. c UStG 1980/1993 eine zutreffende Umsetzung der Richtlinie 77/388/EWG sei.

Für den Fall, dass die Laboruntersuchung in Fällen der vorliegenden Art ein mit der ärztlichen Heilbehandlung eng verbundener Umsatz i.S. des Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG ist, erscheint es dem Senat fraglich, ob diese Vorschrift es erlaubt, die Steuerbefreiung der mit der ärztlichen Heilbehandlung eng verbundenen Umsätze auch dann unter den in Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b, Abs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG aufgeführten Bedingungen zu versagen, wenn die ärztliche Heilbehandlung selbst --wie im Streitfall-- unabhängig vom Vorliegen dieser Bedingungen steuerfrei ist.

Dem FA ist zwar einzuräumen, dass der Wortlaut des Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG eine derartige Auslegung erlaubt. Danach ist steuerfrei, "die Krankenhausbehandlung und die ärztliche Heilbehandlung sowie die mit ihnen eng verbundenen Umsätze, die von Einrichtungen des öffentlichen Rechts oder unter Bedingungen, welche mit den Bedingungen für diese Einrichtungen in sozialer Hinsicht vergleichbar sind, von Krankenanstalten, Zentren für ärztliche Heilbehandlung und Diagnostik und anderen ordnungsgemäß anerkannten Einrichtungen gleicher Art durchgeführt beziehungsweise bewirkt werden". Dies kann dahin verstanden werden, dass auch die eng verbundenen Umsätze nur dann steuerfrei sind, wenn sie die in Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b, Abs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG genannten Bedingungen erfüllen, d.h. wenn sie von den dort genannten Einrichtungen ausgeführt werden.

Allerdings erscheint auch eine Auslegung möglich, dass sich der Relativsatz (die von Einrichtungen des öffentlichen Rechts oder ... von Krankenanstalten, Zentren für ärztliche Heilbehandlung und Diagnostik und anderen ordnungsgemäß anerkannten Einrichtungen gleicher Art durchgeführt werden) lediglich auf die Krankenhausbehandlung und die ärztliche Heilbehandlung und nicht auch auf die mit ihnen eng verbundenen Umsätze bezieht.

Der Sinn der Bestimmung des Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG dürfte allerdings der vom FA für richtig gehaltenen Auslegung entgegenstehen. Die Befreiung soll bewirken, dass der Zugang zur Krankenhausbehandlung und zur ärztlichen Heilbehandlung nicht durch die höheren Kosten versperrt wird, die entstünden, wenn die Behandlungen selbst oder die mit ihnen eng verbundenen Umsätze der Mehrwertsteuer unterworfen wären (EuGH-Urteil in Slg. 2001, I-249, UR 2001, 62 Randnr. 23). Dieser Zugang zur steuerfreien Krankenhausbehandlung oder ärztlichen Heilbehandlung würde erschwert, wenn an die Steuerfreiheit der mit der Krankenhausbehandlung oder ärztlichen Heilbehandlung eng verbundenen Umsätze höhere Anforderungen zu stellen wären als an die Steuerfreiheit der Krankenhausbehandlung oder Heilbehandlung selbst. Entgegen dem für die Umsatzsteuer maßgeblichen Neutralitätsgrundsatz könnte es für steuerfreie Krankenhäuser, Zentren für ärztliche Heilbehandlung und Diagnostik und vergleichbare Einrichtungen mit steuerlichen Nachteilen verbunden sein, wenn sie die medizinischen Analysen nicht selbst vornähmen, sondern damit selbständige medizinische Labors beauftragten.

Der Senat hält deshalb die Ansicht des FA für zweifelhaft, dass Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG es erlaubt, die Steuerbefreiung von medizinischen Laborleistungen gemäß § 4 Nr. 16 Buchst. c UStG 1980/1993 auch dann als steuerpflichtig zu behandeln, wenn sie im Rahmen einer steuerfreien Heilbehandlung erfolgen.

c) Zusammenfassend legt der Senat dem EuGH folgende Frage zur Vorabentscheidung vor:

Erlauben es Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b und Abs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG, die Steuerbefreiung der von praktischen Ärzten angeordneten medizinischen Laboranalysen auch dann von den dort genannten Bedingungen abhängig zu machen, wenn die Heilbehandlung der Ärzte ohnedies steuerfrei ist?

III.

Rechtsgrundlage für die Anrufung des EuGH ist Art. 234 Abs. 3 des Vertrages zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft. Die Aussetzung des Verfahrens beruht auf § 121 Satz 1 i.V.m. § 74 der Finanzgerichtsordnung.