Leitsatz

Die Tätigkeit eines Rechtsreferendars als freier Mitarbeiter bei einem Steuerberater stellt keine unbefugte Hilfeleistung in Steuersachen dar; sie kann deshalb auf die für die Zulassung zur Steuerberaterprüfung erforderliche berufspraktische Tätigkeit angerechnet werden.

Normenkette

StBerG §§ 2, 5 Abs. 1, § 36 Abs. 1 Nr. 1; DVStB § 7.

Vorinstanz

FG Düsseldorf

Tatbestand

Sachverhalt

Tatbestand

I.

Tatbestand

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) war nach Ablegung der ersten juristischen Staatsprüfung in der Zeit vom 1. September 1990 bis 31. März 1991 als freier Mitarbeiter bei den Steuerberatern K und M tätig. Anschließend absolvierte er seine Ausbildung als Rechtsreferendar. Seit Bestehen der zweiten juristischen Staatsprüfung ist er als Rechtsanwalt zugelassen. Nach dem Vorbringen des Klägers ist er gegenüber den Mandanten der Steuerberater K und M nie selbst aufgetreten, sondern hat seine Leistungen ausschließlich gegenüber den Steuerberatern erbracht. Er hat lediglich Entwürfe von Jahresabschlüssen und Steuererklärungen gefertigt, die unter der Verantwortung der Steuerberater abgegeben worden sind. Ferner hat er zur internen Verwendung Rechtsgutachten für steuerlich interessante Streitfälle erstellt.

Tatbestand

Am 8. Oktober 1993 beantragte der Kläger, ihm im Wege einer verbindlichen Auskunft gemäß § 7 der Verordnung zur Durchführung der Vorschriften über Steuerberater, Steuerbevollmächtigte und Steuerberatungsgesellschaften (DVStB) zu bestätigen, daß - neben weiteren praktischen Tätigkeiten von 18 Monaten - die Zeit von insgesamt sieben Monaten bei den Steuerberatern K und M als anrechenbare berufspraktische Tätigkeit i. S. des § 36 Abs. 1 Nr. 1 des Steuerberatungsgesetzes (StBerG) anerkannt werde.

Tatbestand

Der Zulassungsausschuß für Steuerberater bei dem beklagten und revisionsbeklagten Finanzministerium (FinMin) lehnte dies mit der Begründung ab, die vom Kläger ausgeübte freiberufliche Tätigkeit bei den Steuerberatern stelle eine unbefugte Hilfeleistung in Steuersachen dar und könne deshalb nicht berücksichtigt werden. Die Klage des Klägers blieb erfolglos.

Tatbestand

Das Finanzgericht (FG) führte aus, die Tätigkeit des Klägers bei den Steuerberatern K und M erfülle zwar als hauptberufliche praktische Tätigkeit auf dem Gebiet der Steuern unstreitig die Voraussetzungen für die Zulassung zur Steuerberaterprüfung nach § 36 Abs. 1 Nr. 1 StBerG. Eine Anrechnung nach dieser Vorschrift komme aber nicht in Betracht, weil es sich bei der freiberuflich ausgeübten Tätigkeit um eine geschäftsmäßige Hilfeleistung in Steuersachen gehandelt habe, zu der der Kläger nach den §§ 2, 3 und 5 Abs. 1 StBerG nicht befugt gewesen sei.

Gründe

II.

Die Revision des Klägers ist begründet.

Die Tätigkeit des Klägers bei den Steuerberatern K und M in der Zeit vom 1. September 1990 bis 31. März 1991 erfüllt - wie auch das FG erkannt hat - die in § 36 Abs. 1 Nr. 1 StBerG für die Zulassung zur Steuerberaterprüfung vorgeschriebene berufspraktische Voraussetzung, da sie nach Beendigung des rechtswissenschaftlichen Studiums hauptberuflich auf dem Gebiet der von den Bundes- oder Landesfinanzbehörden verwalteten Steuern ausgeübt worden ist. Ihrer Anrechnung auf die vorgeschriebene Mindestdauer der berufspraktischen Tätigkeit von drei Jahren steht - im Gegensatz zur Auffassung des FG - nicht entgegen, daß der Kläger diese Tätigkeit als freier Mitarbeiter der Steuerberater ausgeübt hat. Die von dem Kläger begehrte verbindliche Auskunft gemäß § 7 DVStB über die Erfüllung der vorstehenden Voraussetzung für die Zulassung zur Prüfung ist somit antragsgemäß zu erteilen.

1. Der erkennende Senat hat wiederholt entschieden, daß eine für die Zulassung zur Steuerberaterprüfung vorgeschriebene berufspraktische Tätigkeit nur anrechenbar ist, wenn sie der Bewerber befugtermaßen ausgeübt hat, d. h. wenn seine Tätigkeit nicht gegen Vorschriften des StBerG verstößt (Urteile vom 11. Januar 1966 VII 8/64, BFHE 84, 489, BStBl III 1966, 177; vom 16. Dezember 1980 VII R 52/80, BFHE 132, 177, BStBl II 1981, 226, 228; ebenso: Gehre, Steuerberatungsgesetz, 3. Aufl., § 36 Rdnr. 11). Dabei hat er in den vorstehend zitierten Urteilen der freiberuflich ausgeübten steuerlichen Tätigkeit als Mitarbeiter eines Steuerbevollmächtigten bzw. als selbständiger Unternehmensberater die Anerkennung als berufspraktische Zulassungsvoraussetzung zur Prüfung versagt, weil der Bewerber nach den Vorschriften des StBerG zur Hilfeleistung in Steuersachen nicht befugt war, während im Urteil vom 28. November 1989 VII R 48/89 (BFHE 159, 386, BStBl II 1990, 399, 400) die Beschäftigung eines Assessors als freier Mitarbeiter in einem Steuerberatungsbüro - ohne Auseinandersetzung mit der Frage der Befugnis nach dem StBerG - als anrechenbare berufspraktische Tätigkeit i. S. des § 36 Abs. 1 Nr. 1 StBerG angesehen worden ist. Nach der Rechtsprechung ist dagegen ein Angestellter, soweit nicht der Mißbrauchstatbestand nach § 7 Abs. 1 Nr. 2 StBerG erfüllt ist, befugt, eine Tätigkeit auf dem Gebiet der Steuern für seinen Dienstherrn auszuüben, so daß deren Anerkennung als berufspraktische Voraussetzung für die Zulassung zur Steuerberaterprüfung nach § 36 StBerG grundsätzlich nicht zweifelhaft ist (vgl. Senat: in BFHE 84, 489, BStBl III 1966, 177; Urteil vom 25. Oktober 1994 VII R 14/94, BFHE 176, 201, BStBl II 1995, 210, 213; Urteil vom 25. April 1995 VII R 86/94, BFH/NV 1996, 81).

2. Ob jemand zur Hilfeleistung in Steuersachen befugt ist, richtet sich nach den Vorschriften der §§ 2 bis 4 StBerG. Nach § 2 StBerG darf die steuerliche Hilfeleistung geschäftsmäßig nur von Personen ausgeübt werden, die dazu befugt sind, und zwar unabhängig davon, ob die Hilfeleistung haupt- oder nebenberuflich, entgeltlich oder unentgeltlich erfolgt. Demgemäß verbietet § 5 Abs. 1 StBerG anderen als den nach §§ 3 und 4 des Gesetzes befugten Personen und Vereinigungen, zu denen der Kläger seinerzeit unstreitig nicht zählte, eine geschäftsmäßige Hilfeleistung in Steuersachen. Geschäftsmäßigkeit im vorstehenden Sinne liegt immer dann vor, wenn jemand ausdrücklich oder erkennbar die Absicht verfolgt, die Tätigkeit in gleicher Art zu wiederholen und zu einem wiederkehrenden oder dauernden Bestandteil seiner selbständigen Beschäftigung zu machen. Selbständig handelt, wer sich nach eigenem Willen und in eigener Verantwortung, unabhängig von den Weisungen einer übergeordneten Person betätigt (Gehre, a. a. O., § 2 Rdnr. 3 m. w. N.).

Es kann dahingestellt bleiben, ob es sich bei der Tätigkeit des Klägers für die Steuerberater K und M schon deshalb nicht um eine verbotene geschäftsmäßige Hilfeleistung in Steuersachen gehandelt hat, weil sie - wie der Kläger vorträgt - von vornherein nur befristet ausgeübt werden sollte, um die Wartezeit bis zur Aufnahme in den juristischen Vorbereitungsdienst zu überbrücken, oder ob die für die Geschäftsmäßigkeit erforderliche Wiederholungsabsicht - so das FinMin - sich bereits daraus ergibt, daß der Kläger eine Vielzahl von Arbeitsaufträgen ausführte jeweils mit der Absicht, bis zum Beginn der Referendarausbildung noch weitere Aufträge anzunehmen und zu erledigen. Nach Auffassung des Senats greift im Streitfall das Verbot der unbefugten Hilfeleistung in Steuersachen gemäß § 5 Abs. 1 StBerG deshalb nicht ein, weil der Kläger die streitbefangene Tätigkeit nicht selbständig und damit nicht geschäftsmäßig im Sinne der vorstehenden Vorschrift ausgeübt hat.

3. Die Frage, ob jemand, der dazu nicht nach §§ 3, 4 StBerG befugt ist, selbständig und damit geschäftsmäßig i. S. der §§ 2 und 5 StBerG Hilfe in Steuersachen geleistet hat, so daß diese Tätigkeit bei seiner Bewerbung um die Zulassung zur Steuerberaterprüfung nicht als berufspraktische Voraussetzung gemäß § 36 StBerG anerkannt werden kann, kann nicht allein nach arbeitsrechtlichen oder steuerrechtlichen Gesichtspunkten beantwortet werden. Auch im Schrifttum wird demgemäß unter Hinweis auf das oben zitierte Senatsurteil in BFHE 159, 386, BStBl II 1990, 399, 400 (Assessor als freier Mitarbeiter eines Steuerberaters) die Auffassung vertreten, daß die Art des Beschäftigungsverhältnisses unerheblich sei und daher die gemäß § 36 StBerG vorgeschriebene berufspraktische Zulassungsvoraussetzung sowohl im Angestelltenverhältnis als auch in "selbständiger Tätigkeit" ausgeübt werden kann (Gehre, a. a. O., § 36 Rdnr. 11). Ob eine Hilfeleistung in Steuersachen selbständig und damit i. S. des § 5 Abs. 1 StBerG unbefugt ausgeübt worden ist mit der Folge, daß sie auch für die Zulassung zur Steuerberaterprüfung nicht als berufspraktische Tätigkeit anerkannt werden kann, bestimmt sich, wie die Revision zutreffend ausgeführt hat, in erster Linie nach dem Schutzzweck der Verbotsnorm.

Mit den Regelungen über die Befugnis zur Hilfeleistung in Steuersachen (§§ 2 bis 5 StBerG) soll im Interesse des Steueraufkommens, der Steuermoral sowie zum Schutze gesetzesunkundiger Steuerpflichtiger, die durch Falschberatung unfähiger oder ungeeigneter Berater schwere Nachteile erleiden können, sichergestellt werden, daß nur solche Berater geschäftsmäßig Hilfe in Steuersachen leisten, die die dazu erforderliche sachliche und persönliche Zuverlässigkeit besitzen (Bundesverfassungsgericht - BVerfG - Urteil vom 18. Juni 1980 1 BvR 697/77, BVerfGE 54, 301, 315). Der Schutzzweck des Verbots der unbefugten geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen (§ 5 Abs. 1 StBerG) wird danach nur dann berührt, wenn der Berater selbständig im Sinne einer Eigenverantwortlichkeit und Weisungsunabhängigkeit handeln und dadurch die vorstehend genannten Interessen des Steuerpflichtigen oder der Allgemeinheit gefährden kann (vgl. auch die Definition der Geschäftsmäßigkeit/Selbständigkeit unter 2.). Die Selbständigkeit im vorstehenden Sinne kann ebenso wie bei einem Angestellten, der auf Weisungen seines Dienstherrn handelt und für dessen Tun der Dienstherr die Verantwortung übernimmt, auch bei einem "freien Mitarbeiter" eines Steuerberaters fehlen. Denn es entspricht sowohl der regelmäßigen und ordnungsgemäßen Erfüllung des Mandats als auch der Berufspflicht eines Steuerberaters, daß dieser, wenn er sich zur Erfüllung seiner Pflichten gegenüber den Mandanten und gegenüber der Finanzbehörde eines freien Mitarbeiters (statt eines Angestellten) bedient, dessen Tätigkeit (Arbeitsergebnis) überwacht und hierfür im Außenverhältnis die Verantwortung übernimmt. Die Frage, ob eine verbotene geschäftsmäßige - d. h. selbständige - Hilfeleistung in Steuersachen vorliegt, die nicht als berufspraktische Zulassungsvoraussetzung für die Steuerberaterprüfung anerkannt werden kann (§§ 5, 36 StBerG), kann deshalb unter Berücksichtigung von Sinn und Zweck dieser Vorschriften in den Fällen, in denen es um Mitarbeiter von Steuerberatern oder Steuerbevollmächtigten geht, nicht allein danach beurteilt werden, ob diese arbeitsrechtlich oder steuerrechtlich als Arbeitnehmer oder als selbständig Tätige anzusehen sind. Der Senat konnte deshalb - im Gegensatz zu anderen Urteilsfällen, in denen der freie Mitarbeiter nicht für Berufsträger i. S. des § 3 StBerG tätig war (vgl. BFHE 176, 201, BStBl II 1995, 210, 213) - im Urteil in BFHE 159, 386, BStBl II 1990, 399 die Tätigkeit eines Assessors als freier Mitarbeiter bei einem Steuerberater als berufspraktische Tätigkeit i. S. des § 36 Abs. 1 Nr. 1 StBerG berücksichtigen. Denn hier war die Hilfeleistung in Steuersachen im Namen des dazu befugten Steuerberaters erbracht worden, der dafür auch die Gesamtverantwortung zu tragen hatte.

In seinem Urteil vom 10. April 1991 11 U 130/90 (Deutsches Steuerrecht 1991, 1064) hat das OLG Stuttgart mit ähnlicher Begründung - keine Gefährdung des Schutzzwecks des § 5 StBerG - entschieden, daß das Beschäftigungsverhältnis eines Steuerfachgehilfen als freier Mitarbeiter einer Steuerberaterin nicht wegen Verstoßes gegen § 5 StBerG gemäß § 134 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) nichtig sei. Die Entscheidung ist - im Gegensatz zur Auffassung des FinMin - auch für den Streitfall von Bedeutung, da sie die Auslegung des § 5 Abs. 1 StBerG (unbefugte geschäftsmäßige Hilfeleistung in Steuersachen) betrifft, die auch für die Auslegung und Anerkennung der in § 36 StBerG geforderten berufspraktischen Tätigkeit von Bedeutung ist. Das Urteil des OLG Stuttgart zeigt im übrigen auf, welche unverständlichen Rechtsfolgen eintreten würden, wenn die - wie die zahlreichen Urteilsfälle zeigen - in der Praxis häufig vorkommende Beschäftigung von freien Mitarbeitern durch Steuerberater unter die Verbotsnorm des § 5 Abs. 1 StBerG fiele (kein Vergütungsanspruch wegen Nichtigkeit des Dienstvertrages).

Für den Beratungsstellenleiter eines Lohnsteuerhilfevereins, der ebenfalls im Angestelltenverhältnis oder selbständig als freier Mitarbeiter für den Verein tätig werden kann, hat der Bundesfinanzhof (BFH) ausgeführt, daß dieser als solcher keine geschäftsmäßige Hilfeleistung in Steuersachen ausübt. Die Hilfeleistung in Lohnsteuersachen (§ 4 Nr. 11 StBerG) erfolgt vielmehr durch den Lohnsteuerhilfeverein selbst, der sich hierfür des Beratungsstellenleiters lediglich als Hilfsperson, die keine Beratungstätigkeit im Rechtssinne ausübt, bedient (BFH-Urteil vom 10. Dezember 1987 IV R 176/85, BFHE 152, 120, BStBl II 1988, 273, 274). In ähnlicher Weise ist die Beratungstätigkeit sowohl eines Angestellten als auch eines freien Mitarbeiters eines Steuerberaters (Steuerbevollmächtigten) dem Berufsträger i. S. des § 3 Nr. 1 StBerG zuzurechnen, wobei es für die Zulässigkeit der Tätigkeit nach den Vorschriften des StBerG allein auf dessen Befugnis zur unbeschränkten Hilfeleistung in Steuersachen ankommt.

4. Der Kläger war nach den Feststellungen des FG nicht als Angestellter, sondern als freier Mitarbeiter bei den Steuerberatern K und M beschäftigt. Denn er konnte sowohl den Umfang als auch die Zeit und den Ort seiner Arbeitsleistung nach eigenem Willen gestalten; er bezog kein festes Gehalt, sondern rechnete seine Arbeitsleistung nach Stundensätzen ab; die Beteiligten gingen ferner übereinstimmend von einer Tätigkeit des Klägers als freier Mitarbeiter aus und zogen keine lohnsteuerrechtlichen und sozialversicherungsrechtlichen Folgerungen aus dem Beschäftigungsverhältnis. Der Kläger war demnach sowohl in arbeitsrechtlicher als auch in steuerrechtlicher Hinsicht nicht als Arbeitnehmer, sondern als Selbständiger tätig. Daraus folgt aber - wie oben (3.) ausgeführt - noch nicht, daß er selbst auch geschäftsmäßig und damit unbefugt (§ 5 Abs. 1 StBerG) Hilfe in Steuersachen geleistet hat und deshalb seine Tätigkeit die berufspraktische Zulassungsvoraussetzung gemäß § 36 Abs. 1 StBerG nicht erfüllt.

Eine eigenverantwortliche und damit selbständige Hilfeleistung in Steuersachen i. S. des § 5 Abs. 1 StBerG lag nicht vor, weil der Kläger nur im Rahmen der freiberuflichen Praxis der Steuerberater K und M und unter deren fachlicher Aufsicht und beruflichen Verantwortung tätig war und sich insoweit von einem Angestellten der Steuerberater nicht unterschied. Der Kläger hat unwidersprochen vorgetragen, daß er nur Arbeitsentwürfe (Jahresabschlüsse und Steuererklärungen) sowie Gutachten zu einzelnen Rechtsfragen für die Steuerberater gefertigt hat, die von diesen nach fachlicher Prüfung unter ihrer Verantwortung im Rahmen der jeweiligen Mandatsverhältnisse verwendet worden sind. An der Richtigkeit dieses tatsächlichen Vorbringens bestehen angesichts des Ausbildungsstands des Klägers (erste juristische Staatsprüfung) und der beruflichen Verpflichtung der Steuerberater zur eigenverantwortlichen Beratungstätigkeit (§ 57 Abs. 1 StBerG) keine Zweifel, so daß es weiterer Feststellungen hierzu nicht bedarf. Soweit in der Vorentscheidung ausgeführt wird, der Kläger sei in eigener Verantwortung tätig und Weisungen der Steuerberater nicht unterworfen gewesen, bezieht sich dies auf die Auswahl und den Umfang sowie die Zeit und den Ort seiner Arbeitsleistung, nicht aber auf eine eigene Verantwortung des Klägers für seine Arbeitsergebnisse im Außenverhältnis gegenüber den Mandanten der Steuerberater und gegenüber der Finanzverwaltung. Der Senat hält es deshalb - entgegen der Auffassung des FG - auch für bedeutsam, daß der Kläger nach seinen unbestrittenen Behauptungen nur im Innenverhältnis für die Steuerberater gearbeitet hat, gegenüber deren Mandanten jedoch nicht in Erscheinung getreten ist. Die Tätigkeit des Klägers ist deshalb den Steuerberatern zuzurechnen; eine eigenverantwortliche, d. h. selbständige (geschäftsmäßige) Hilfeleistung in Steuersachen durch den Kläger selbst, die dem Schutzzweck des § 5 Abs. 1 StBerG unterfiele, liegt somit nicht vor. Ob bei der vorstehenden Auslegung des Gesetzes von freien Mitarbeitern eines Steuerberaters das Verbot der unbefugten Hilfeleistung in Steuersachen - wie das FG meint - umgangen werden kann, muß nach den Umständen des Einzelfalls beurteilt werden. Im Streitfall liegen Anhaltspunkte für eine derartige Umgehung des Gesetzes nicht vor.

Da somit die Tätigkeit des Klägers als freier Mitarbeiter bei den Steuerberatern K und M keine unbefugte Hilfeleistung in Steuersachen darstellt, erfüllt sie für die Dauer des Beschäftigungsverhältnisses die berufspraktische Zulassungsvoraussetzung für die Steuerberaterprüfung nach § 36 Abs. 1 Nr. 1 StBerG. Der Streitfall unterscheidet sich insoweit nicht von dem Senatsurteil in BFHE 159, 386, BStBl II 1990, 399, 400 (Assessor als freier Mitarbeiter eines Steuerberaters), da die berufspraktische Tätigkeit im Anschluß an das (rechtswissenschaftliche) Studium abgeleistet werden muß und die Ablegung der zweiten juristischen Staatsprüfung in § 36 Abs. 1 Nr. 1 StBerG nicht vorgeschrieben ist.

5. Die auf einer anderen Rechtsauffassung beruhende Vorentscheidung war aufzuheben und entsprechend dem Verpflichtungsantrag des Klägers zu entscheiden (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung).