Normenkette

GewStG § 8 Nr. 7 GewStG § 9 Nr. 4 AO 1977 § 174 Abs. 1 Satz 1

Vorinstanz

Schleswig-Holsteinisches FG II 637/97 vom 21.02.2001

Leitsatz

Unterbleibt beim Vermieter/Verpächter die materiell-rechtlich gebotene Kürzung von Miet- oder Pachtzinsen (§ 9 Nr. 4 GewStG), kann der Mieter/Pächter keine Korrektur der bei ihm nach § 8 Nr. 7 GewStG vorgenommenen und bestandskräftig gewordenen Hinzurechnung zum Gewerbeertrag verlangen.

Gründe

I.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) betrieb im Streitjahr 1991 als Pächter der Räumlichkeiten und des Inventars eine Tankstelle und Raststätte. Die Pachtzinsen wurden als Betriebsausgaben gewinnmindernd berücksichtigt. Der Verpächter, der dem Kläger im Jahre 1993 mitgeteilt hatte, der Pachtzins setze sich aus verschiedenen Komponenten zusammen, so dass eine Aufteilung nicht möglich sei, nahm keine Kürzung gemäß § 9 Nr. 4 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) vor. Dagegen wurde in dem bestandskräftig gewordenen Gewerbesteuermessbescheid vom 26. Februar 1996 für das Streitjahr 1991 dem Gewinn des Klägers aus Gewerbebetrieb der Betrag von 129 923 DM nach § 8 Nr. 7 GewStG hinzugerechnet; dies sind 50 % der Pachtzahlungen in Höhe von 295 847 DM abzüglich 36 000 DM für den auf den Grundbesitz entfallenden Anteil.

Mit Schreiben vom 25. Februar 1997 beantragte der Kläger, den Bescheid vom 26. Februar 1996 gemäß § 174 der Abgabenordnung (AO 1977) dahin gehend zu ändern, dass die Hinzurechnung rückgängig gemacht werde. Zur Begründung führte er an, dass beim Verpächter eine Kürzung nach § 9 Nr. 4 GewStG unterblieben sei. Durch die aufeinander abgestimmten Regelungen der § 9 Nr. 4 und § 8 Nr. 7 GewStG solle eine dem Charakter der Gewerbesteuer widersprechende doppelte Erfassung der Pachtzinsen vermieden werden.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) lehnte den Änderungsantrag ab und wies den dagegen gerichteten Einspruch des Klägers zurück. Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2001, 647 veröffentlichten Urteil ab.

Mit der dagegen eingelegten Revision verfolgt der Kläger sein Begehren weiter.

Er beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die angefochtenen Verwaltungsentscheidungen mit der Maßgabe abzuändern, dass der Gewerbesteuermessbetrag für 1991 auf 17 337 DM festgesetzt wird.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II.

Die Revision wird als unbegründet zurückgewiesen. Zu Recht hat das FG einen Korrekturanspruch des Klägers mangels Rechtsgrundlage verneint.

1. Im Ergebnis zutreffend hat das FG entschieden, dass die Voraussetzungen des vom Kläger zur Stützung seines Änderungsbegehrens in erster Linie herangezogenen § 174 Abs. 1 AO 1977 im Streitfall nicht vorlagen.

a) § 174 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 setzt voraus, dass "ein bestimmter Sachverhalt in mehreren Steuerbescheiden zuungunsten eines oder mehrerer Steuerpflichtiger berücksichtigt worden (ist), obwohl er nur einmal hätte berücksichtigt werden dürfen...". Auf Antrag aufzuheben oder zu ändern ist der fehlerhafte Bescheid.

Diese Vorschrift setzt mit dem "bestimmten Sachverhalt" einen einheitlichen Lebensvorgang voraus. Als solcher kommen vorliegend die Pachtzahlungen des Klägers in Betracht. Zwar normiert das GewStG eine korrespondierende steuerliche Behandlung beim Pächter und beim Verpächter. Wird diese materielle Korrespondenz indes verfahrensrechtlich verfehlt, führt dies allein nicht zu einer "widerstreitenden Steuerfestsetzung", die ausweislich der amtlichen Überschrift zu § 174 AO 1977 Regelungsgegenstand dieser Vorschrift ist.

b) Die Anwendung des § 174 Abs. 1 AO 1977 erfordert nach einhelliger Auffassung das Vorliegen von (positiv) widerstreitenden Steuerfestsetzungen zu Lasten eines oder mehrerer Steuerpflichtiger. Vorausgesetzt wird, dass derselbe Sachverhalt in zwei Steuerbescheiden "mehrfach berücksichtigt" wird, und zwar "zuungunsten eines oder mehrerer Steuerpflichtiger, obwohl er nur einmal hätte berücksichtigt werden dürfen". Ein "Widerstreiten" in diesem Sinne setzt voraus, dass die in den (kollidierenden) Bescheiden getroffenen Regelungen (Steuerfestsetzungen oder Feststellungen) aufgrund der materiellen Rechtslage nicht miteinander vereinbar und daher widersprüchlich sind, weil nur eine der festgesetzten oder angeordneten Rechtsfolgen zutreffen kann. Die in der mehrfachen Erfassung eines bestimmten Sachverhalts liegenden Unrichtigkeiten müssen einander nach materiellem Recht zwingend (denknotwendig) ausschließen (Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 11. Juli 1991 IV R 52/90, BFHE 165, 449, BStBl II 1992, 126, unter Bezugnahme auf BTDrucks VI/1982, 153; vom 26. Januar 1994 X R 57/89, BFHE 174, 1, BStBl II 1994, 597, unter 1. b; vom 9. April 2003 X R 38/00, BFH/NV 2003, 1035, jeweils mit Nachweisen der Rechtsprechung und Literatur; vgl. auch BFH-Urteil vom 2. August 1994 VIII R 65/93, BFHE 175, 500, BStBl II 1995, 264, unter 2. a aa; von Groll in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 10. Aufl., § 174 AO 1977 Rz. 100). Nach dem BFH-Urteil in BFHE 175, 500, BStBl II 1995, 264 kommt eine Anwendung des § 174 Abs. 1 AO 1977 nicht in Betracht, wenn ein Sachverhalt, z.B. ein Darlehensverhältnis, "einkommensteuerrechtlich mehrfach" --beim Darlehensschuldner steuermindernd und beim Darlehensgläubiger als steuerbarer Zufluss-- "zu berücksichtigen ist". Denn es gehe bei § 174 Abs. 1 AO 1977, so der VIII. Senat des BFH, "um die rechtswidrige mehrfache Besteuerung desselben Sachverhalts".

c) Nach § 8 Nr. 7 GewStG werden dem Gewinn aus Gewerbebetrieb (§ 7 GewStG) wieder hinzugerechnet, soweit sie bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzt worden sind, "die Hälfte der Miet- und Pachtzinsen für die Benutzung der nicht in Grundbesitz bestehenden Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die im Eigentum eines anderen stehen". Das gilt --unter weiteren Voraussetzungen-- nicht, "soweit die Miet- oder Pachtzinsen beim Vermieter oder Verpächter zur Gewerbesteuer nach dem Gewerbeertrag heranzuziehen sind", es sei denn, dass ein Betrieb oder ein Teilbetrieb vermietet und verpachtet wird und der Betrag der Miet- oder Pachtzinsen 250 000 DM übersteigt.

Beim Vermieter oder Verpächter wird gemäß § 9 Nr. 4 GewStG die Summe des Gewinns und der Hinzurechnungen gekürzt, um die bei der Ermittlung des Gewinns aus Gewerbebetrieb berücksichtigten Miet- oder Pachtzinsen für die Überlassung von nicht in Grundbesitz bestehenden Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, "soweit sie nach § 8 Nr. 7 dem Gewinn aus Gewerbebetrieb des Mieters oder Pächters hinzugerechnet worden sind". Dabei ist die Kürzung in der Höhe vorzunehmen, in der die Pachtzinsen bei der Ermittlung des Gewerbeertrags des Mieters oder Pächters tatsächlich berücksichtigt worden sind.

d) Es kann dahingestellt bleiben, ob die Anwendung des § 174 Abs. 1 AO 1977 bereits deswegen ausscheidet, weil vorliegend ein Sachverhalt --nämlich das Pachtverhältnis-- gewerbesteuerrechtlich mehrfach zu berücksichtigen ist (BFH-Urteil in BFHE 175, 500, BStBl II 1995, 264). Auch braucht der Senat nicht zu entscheiden, ob die Unterausnahme des § 8 Nr. 7 Satz 2 2. Halbsatz GewStG im Streitfall anwendbar ist.

Die vorgenannten Vorschriften des GewStG gehen zwar davon aus, dass Hinzurechnung und Kürzung materiell-rechtlich korrespondieren. Der gegen den Mieter/Pächter ergangene Gewerbesteuermessbescheid ist aber bereits dann rechtsfehlerfrei, wenn die Mieterträge beim Vermieter/Verpächter gewerbesteuerrechtlich "heranzuziehen sind". Hiernach verweist das Gesetz auf die nach materiellem Recht zu prüfende Rechtslage bei diesem. § 8 Nr. 7 GewStG gebietet keine verfahrensrechtliche Korrespondenz des Inhalts, dass es für die Rechtmäßigkeit der Hinzurechnung auf die tatsächliche Heranziehung der Nutzungsentgelte zur Gewerbesteuer beim Vermieter/Verpächter ankäme. Ist die den Mieter/ Pächter betreffende Festsetzung der Gewerbesteuer infolge einer materiell-rechtlich unzutreffenden Hinzurechnung der (hälftigen) Miet- und Pachtzinsen rechtsfehlerhaft, wird die materiell-rechtliche Entsprechung dadurch hergestellt, dass eine Kürzung beim Vermieter/Verpächter u.U. im Widerspruch zum materiellen Recht --ggf. nachträglich-- vorgenommen wird (nachfolgend 2.). Mithin ist die bescheidmäßige Behandlung der Miet-/Pachtzahlungen beim Mieter/Pächter maßgebend dafür, ob beim Vermieter/Verpächter eine Kürzung vorgenommen wird. Dies schließt eine umgekehrte Abhängigkeit in dem Sinne aus, dass ein Unterlassen der Kürzung beim Vermieter/Verpächter die Sachbehandlung beim Mieter/Pächter beeinflussen könnte.

Der Senat verkennt nicht, dass die hiernach anzunehmende Vorgreiflichkeit der Steuerfestsetzung beim Mieter/Pächter beim Vermieter/Verpächter nicht zu einer Verkürzung des Rechtsschutzes führen darf. Hierüber ist indes im vorliegenden Verfahren nicht zu entscheiden.

e) Hiernach kann dahingestellt bleiben, ob die Hinzurechnung der Pachtzinsen beim Kläger rechtsfehlerhaft war, was u.a. Voraussetzung wäre für eine Änderung des angefochtenen Bescheides auf der Grundlage des § 174 Abs. 1 AO 1977. Die Rechtmäßigkeit der Hinzurechnung könnte sich unter dem rechtlichen Gesichtspunkt einer anzunehmenden Rückausnahme des § 8 Nr. 7 Satz 2 GewStG ergeben.

f) Eine analoge Anwendung des § 174 Abs. 1 AO 1977 auf Fälle einer widersprüchlichen Behandlung von Leistungsbeziehungen beim Verpflichteten und beim Empfänger --wenn eine vom Gesetz vorgesehene korrespondierende Behandlung nicht übereinstimmend ausgefallen ist-- hat die Rechtsprechung des BFH abgelehnt (Urteile in BFHE 165, 449, BStBl II 1992, 126, unter 2., und vom 20. September 1995 X R 9/93, BFH/NV 1996, 288, unter 1. c). Der erkennende Senat hat entschieden, dass der dem gesetzlichen Modell einer Wechselwirkung nicht entsprechenden mangelnden Übereinstimmung in der Behandlung einer Leistungsbeziehung i.S. der §§ 10 Abs. 1 Nr. 1 a, 22 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes beim Empfänger einerseits und beim Leistenden andererseits nicht durch eine Korrektur nach § 174 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 begegnet werden kann (Urteil in BFHE 174, 1, BStBl II 1994, 597). Ohnehin ist Rechtsfortbildung im Regelungsbereich der §§ 172 ff. AO 1977 grundsätzlich ausgeschlossen (Senatsurteile in BFHE 174, 1, BStBl II 1994, 597; in BFH/NV 1996, 288, unter 1. c; zustimmend BFH-Urteil in BFHE 175, 500, BStBl II 1995, 264; offen gelassen in BFH-Urteil vom 27. August 1996 IX R 56/94, BFH/NV 1997, 273).

2. Die vom Kläger begehrte Änderung kann auch nicht auf § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO 1977 gestützt werden.

a) Wird die Hinzurechnung beim Mieter oder Pächter berichtigt, so führt dies nach dem BFH-Urteil vom 7. November 2000 III R 81/97 (BFH/NV 2001, 814) gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO 1977 zu einer Folgeberichtigung beim Vermieter/Verpächter. Der BFH begründet dies mit dem Hinweis darauf, dass der Wortlaut dieser Bestimmung allein auf die Tatsache (das Ereignis) und nicht darauf abstellt, ob nach § 8 Nr. 7 GewStG bei dem Mieter oder Pächter der Wirtschaftsgüter rechtlich eine Hinzurechnung der Miet- und Pachtzinsen vorzunehmen war. Hierbei gehe es "nicht um die materiell-rechtliche Prüfung, ob die Hinzurechnung nach § 8 Nr. 7 GewStG zu Recht erfolgt ist oder nicht". Bereits mit Urteil vom 12. Juni 1974 I R 229/72 (BFHE 112, 502, BStBl II 1974, 584) hatte der BFH entschieden, dass zwischen § 8 Nr. 7 GewStG und § 9 Nr. 4 GewStG "eine Korrespondenz" bestehe, wobei § 9 Nr. 4 GewStG einander widersprechende Entscheidungen vermeiden wolle, die nicht ausbleiben könnten, wenn sowohl das für den Mieter zuständige FA als auch das für den Vermieter zuständige FA unabhängig voneinander über die Frage der Hinzurechnung zu entscheiden hätten. An dieser Entscheidung hat der BFH in seinem Beschluss vom 19. Januar 1995 I B 162/93 (BFH/NV 1995, 822) festgehalten. Auch im Schrifttum wird ganz überwiegend die Auffassung vertreten, dass nach § 9 Nr. 4 GewStG allein entscheidend die Tatsache der Hinzurechnung beim Mieter/Pächter als solche sei, nicht ihre Begründetheit.

Materiell-rechtliche Fragen der Hinzurechnung nach § 8 Nr. 7 GewStG seien bei der Kürzung nach § 9 Nr. 4 GewStG somit nicht zu prüfen (Blümich/Gosch, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, § 9 GewStG Rz. 232; Lenski/ Steinberg, Kommentar zum Gewerbesteuergesetz, § 9 Nr. 4 Rz. 6; Bittner/Wihtol, Gewerbesteuergesetz, § 9 Rz. 214; Glanegger/ Güroff, Gewerbsteuergesetz, Kommentar, 5. Aufl., § 9 Nr. 4 Anm. 2). Nicht die rechtliche Beurteilung, sondern die tatsächliche Behandlung der Miet- oder Pachtzinsen beim Mieter oder Pächter schlägt auf die Ermittlung des Gewerbeertrags beim Vermieter oder Verpächter durch.

b) Allein auf dieses Korrespondenzverhältnis beziehen sich die vom Kläger zur Stützung seiner Rechtsauffassung angeführten Äußerungen in der Literatur (z.B. Bestgen, Steuer und Wirtschaft 1981, 261; Blümich/Hofmeister, a.a.O., § 8 Nr. 7 GewStG Rz. 160; Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 9. Aufl. 1993, S. 743, 753). Für das von ihm beanspruchte verfahrensrechtliche Abhängigkeitsverhältnis der Hinzurechnung beim Mieter oder Pächter von der Kürzung beim Vermieter oder Verpächter enthält das Gesetz keine vergleichbare Regelung. Nicht erforderlich ist, dass die Miet- bzw. Pachtzahlungen beim Empfänger tatsächlich zur Gewerbesteuer herangezogen worden sind. Dem entspricht es, dass es für die in § 8 Nr. 7 Satz 2 2. Halbsatz GewStG geregelte Ausnahme nicht darauf ankommt, ob der Vermieter/Verpächter seinerseits der Gewerbsteuer unterliegt (BFH-Beschluss vom 1. Oktober 1997 I B 43/97, BFH/NV 1998, 352).