Normenkette

EStG § 4 Abs. 1 EStG § 4 Abs. 3 EStG § 21 EStG § 5 Abs. 1 EStG § 11 EStG § 6 Abs. 1 Nr. 2 AO 1977 § 141 Abs. 2 Satz 1 AO 1977 § 141 Abs. 1 GewStG § 7 HGB § 2 HGB § 238 HGB § 262 FGO § 118 Abs. 2

Gründe

Zwischen den Beteiligten ist in der Revisionsinstanz lediglich noch umstritten, ob der von der Klägerin und Revisionsbeklagten (Klägerin), der K-GbR, als gewerbliche Grundstückshändlerin erzielte Gewinn nach Bilanzierungsgrundsätzen (§ 4 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes --EStG--) oder nach den Grundsätzen der Einnahme-Überschuß-Rechnung (§ 4 Abs. 3 EStG) zu ermitteln ist.

Entsprechend ihrer zunächst vertretenen Rechtsansicht erklärte die Klägerin für das Streitjahr (1988) gegenüber dem Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt --FA--) einheitlich und gesondert festzustellende Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG). Im Anschluß an eine Betriebsprüfung wurde zwischen den Beteiligten Einigung darüber erzielt, daß die Klägerin angesichts des Umfangs ihrer Grundstücksgeschäfte einen Gewerbebetrieb unterhielt. Den für das Streitjahr anzusetzenden Gewinn schätzte das FA nach den Grundsätzen des Betriebsvermögensvergleichs gemäß §§ 4 Abs. 1, 5 Abs. 1 EStG und setzte auf der Grundlage dieser Beurteilung den Gewerbesteuermeßbetrag 1988 fest.

Der Einspruch, mit dem die Klägerin die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG begehrte, blieb ohne Erfolg.

Der daraufhin erhobenen Klage hat das Finanzgericht (FG) stattgegeben (Entscheidungen der Finanzgerichte 1997, 1164). Entgegen der Ansicht des FA sei die Klägerin nicht buchführungspflichtig gewesen, da der Umfang ihres Unternehmens --neben Grundstücksverwaltung lediglich Kauf und Veräußerung von durchschnittlich fünf Grundstücken je Jahr-- keinen in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb erfordert habe und ein Hinweis nach § 141 Abs. 2 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 der Abgabenordnung (AO 1977) nicht ergangen sei. Die Klägerin habe das somit bestehende Gewinnermittlungswahlrecht auch zugunsten der Einnahme-Überschuß-Rechnung (§ 4 Abs. 3 EStG) ausgeübt. Sie habe zum einen der Gewinnermittlung die zunächst für die Bestimmung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung festgehaltenen Einnahmen und Ausgaben zugrunde gelegt; zum anderen sei --abweichend von der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH)-- aber auch eine Ausübung des Wahlrechts nach Ablauf des Gewinnermittlungszeitraums anzuerkennen, wenn --wie vorliegend-- die tatsächlichen Voraussetzungen für die Ermittlung des Gewinns gemäß § 4 Abs. 3 EStG während des Wirtschaftsjahres geschaffen worden seien, da andernfalls nicht buchführungspflichtige Steuerpflichtige, die sich über die Qualifikation ihrer Einkünfte irrten, in nicht zu rechtfertigender Weise benachteiligt würden.

Mit der von der Vorinstanz zugelassenen Revision beantragt das FA, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Die Revision ist begründet. Das Urteil der Vorinstanz ist aufzuheben und die Klage abzuweisen.

1. Zutreffend ist das FG zwar davon ausgegangen, daß nach § 7 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) bei der Bestimmung des von der Klägerin erzielten Gewerbeertrags von dem nach den Vorschriften des EStG zu ermittelnden Gewinn auszugehen und damit die zwischen den Beteiligten umstrittene Ausübung des Wahlrechts gemäß § 4 Abs. 3 EStG auch für die Rechtmäßigkeit des angefochtenen Gewerbesteuermeßbescheids streiterheblich ist (vgl. BFH-Urteil vom 24. Oktober 1972 VIII R 32/67, BFHE 108, 39, BStBl II 1973, 233; Blümich/v. Twickel, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, Kommentar, § 7 GewStG Rz. 58). Der Senat vermag der Vorinstanz jedoch nicht darin zu folgen, daß die Klägerin dieses Wahlrecht zugunsten der Einnahme-Überschuß-Rechnung rechtswirksam ausgeübt habe.

2. Nach § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG ist der Gewinn durch Bestandsvergleich zu ermitteln. Abweichend von dieser Grundregel (vgl. Urteile vom 13. Oktober 1989 III R 30-31/85, BFHE 159, 123, BStBl II 1990, 287; vom 30. September 1980 VIII R 201/78, BFHE 132, 228, BStBl II 1981, 301) können gemäß § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG Steuerpflichtige, die nicht auf Grund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, und die auch keine Bücher führen und keine Abschlüsse machen, als Gewinn den Überschuß der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben ansetzen (Wahlrecht zugunsten einer Einnahme-Überschuß-Rechnung).

a) Es kann offenbleiben, ob die Klägerin nach § 2 i.V.m. §§ 238, 262 des Handelsgesetzbuchs in der für das Streitjahr (1988) geltenden Fassung buchführungspflichtig war (vgl. zum Streitstand ausführlich BFH-Urteil vom 1. Oktober 1996 VIII R 40/94, BFH/NV 1997, 403). Denn selbst dann, wenn man dies im Einklang mit der Ansicht der Vorinstanz verneinte, wäre ihr Gewinn --wie vom FA angenommen-- nach den Grundsätzen des Bestandsvergleichs (§ 4 Abs. 1 oder ggf. § 5 Abs. 1 EStG; vgl. auch hierzu Senatsurteil in BFH/NV 1997, 403) zu schätzen.

b) Nach ständiger Rechtsprechung des BFH kann das Wahlrecht zur Gewinnermittlung nach Einnahme-Überschuß-Grundsätzen nur zu Beginn des Gewinnermittlungszeitraums ausgeübt werden, und zwar --regelmäßig durch schlüssiges Verhalten-- dadurch, daß der Steuerpflichtige keine Eröffnungsbilanz erstellt und keine Buchführung einrichtet, sondern die Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben aufzeichnet (vgl. auch zu den Anforderungen der Aufzeichnung BFH-Urteile in BFHE 159, 123, BStBl II 1990, 287, m.w.N.; vom 12. Oktober 1994 X R 192/93, BFH/NV 1995, 587). Dementsprechend kann späteren Erklärungen des Steuerpflichtigen --z.B. im Rahmen der Steuerfestsetzung oder eines Klageverfahrens-- jedenfalls im Grundsatz lediglich die Bedeutung zukommen, daß sie die getroffene und bindende (BFH/NV 1995, 587) Wahlentscheidung offenlegen (vgl. hierzu grundlegend BFH-Entscheidung vom 2. März 1978 IV R 45/73, BFHE 125, 45, BStBl II 1978, 431; Schmidt/Heinicke, Einkommensteuergesetz, 17. Aufl., § 4 Rz. 3; Weber-Grellet in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, Kommentar, § 4 D 31, 34; z.T. kritisch Bergkemper in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, 21. Aufl., § 4 EStG Anm. 552, m.w.N.; Kanzler, Finanz-Rundschau 1998, 233, 245).

c) Aus diesen Grundsätzen, an denen festzuhalten ist, hat der erkennende Senat bereits in seinem Urteil in BFHE 132, 228, BStBl II 1981, 301 abgeleitet, daß die maßgebliche Wahlentscheidung des Steuerpflichtigen denknotwendig das Bewußtsein zur Einkunftserzielung voraussetze; wer keinen Gewinn ermitteln wolle, habe auch keine Wahl zwischen den Gewinnermittlungsarten getroffen (ebenso BFH-Entscheidungen vom 11. Dezember 1987 III R 204/84, BFH/NV 1988, 296; vom 11. August 1992 VII R 90/91, BFH/NV 1993, 346). In seinem Urteil in BFH/NV 1997, 403, das gleichfalls zu einem dem Streitfall vergleichbaren Sachverhalt ergangen ist, hat der Senat diese Anforderung an eine wirksame Wahlentscheidung dahin präzisiert, daß auch die Erklärung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG) nicht deshalb als Wahl der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG angesehen werden könne, weil beide Arten der Einkunftsermittlung durch das Zu- und Abflußprinzip des § 11 EStG bestimmt würden.

d) Auch hieran ist festzuhalten (ebenso Schmidt/Heinicke, a.a.O., § 4 Rz 3; Wolff-Diepenbrock in Littmann/Bitz/Hellwig, Das Einkommensteuerrecht, §§ 4, 5 EStG Rz. 2168). Der Ansicht der Vorinstanz, die Klägerin habe durch die Aufzeichnung derjenigen Einnahmen und Werbungskosten, die im Rahmen der Ermittlung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung anzusetzen gewesen wären, einen Umstand geschaffen, der (ausnahmsweise) eine Ausübung des Wahlrechts zur Einnahme-Überschuß-Rechnung nach Ablauf des Gewinnermittlungszeitraums rechtfertige, kann nicht gefolgt werden. Das FG verkennt mit dieser Beurteilung zum einen, daß häufig nicht erkennbar sein wird, welche Gründe für den Rechtsirrtum des Steuerpflichtigen betreffend die Qualifikation der von ihm erzielten Einkünfte bestimmend gewesen sind. Hinzu kommt vor allem, daß mit der Zusammenstellung der für die Überschußeinkünfte erforderlichen Einnahmen und Ausgaben und der hierdurch bedingten (grundsätzlichen) Ausklammerung von Veräußerungsgewinnen nicht die tatsächlichen Voraussetzungen für die Ermittlung eines betrieblichen Gewinns geschaffen werden (dazu BFH in BFH/NV 1995, 587; zur Zuordnung der Grundstücke zum Umlaufvermögen sowie zur Bewertung nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG vgl. BFH-Entscheidungen vom 25. Januar 1995 X R 76-77/92, BFHE 176, 426, BStBl II 1995, 388; vom 12. September 1995 X B 83/95, BFH/NV 1996, 206). Soweit die Ausführungen der Klägerin in der Revisionsinstanz dahin zu verstehen sein sollten, daß sie --abweichend von dem durch das FG festgestellten Sachverhalt-- bereits im Streitjahr die betrieblichen Einnahmen und Ausgaben dokumentiert habe, könnte der Senat diesen neuen Tatsachenvortrag bereits aus verfahrensrechtlichen Gründen seiner Entscheidung nicht zugrunde legen (§ 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

3. Die Klägerin hat gegen die nach Maßgabe eines Betriebsvermögensvergleichs (§ 4 Abs. 1 EStG) durchgeführte Schätzung keine Einwendungen erhoben.