Normenkette

AO 1977 § 173 Abs. 1 VStG § 4 Abs. 1 Nr. 1 BewG a.F. § 118 Abs. 1 Nr. 1

Vorinstanz

FG Baden-Württemberg; 18.05.2001; 6 K 121/97

Leitsatz

1. Die Höhe der Einkommensteuer ist aus vermögensteuerrechtlicher Sicht Tatsache i.S. des § 173 Abs. 1 AO 1977.

2. Das Verschulden des Steuerpflichtigen kann auch dann nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 AO 1977 unbeachtlich sein, wenn nachträglich bekannt werdende Tatsachen oder Beweismittel, die zu einer höheren Steuer führen, für sich genommen die Voraussetzungen einer Änderung nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 erfüllen, aber in einem Bescheid berücksichtigt werden, der auf einer anderen Änderungsvorschrift beruht.

Gründe

I.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) reichte im Juli 1993 die Einkommensteuererklärung für 1992 und die Vermögensteuererklärung auf den 1. Januar 1993 beim Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt --FA--) ein. Sie gab in der Einkommensteuererklärung ihre Beteiligung als Mitunternehmerin an einer KG an, nicht jedoch die daraus erzielten Einkünfte. In der Vermögensteuererklärung bat sie, Steuerschulden von Amts wegen einzutragen.

Das FA berücksichtigte im Vermögensteuerbescheid vom 17. Juni 1994 als Steuerschulden den Betrag von 1 636 DM, der sich als zu zahlender Betrag aus dem Einkommensteuerbescheid für 1992 vom 25. August 1993 ergeben hatte. Einkünfte aus Gewerbebetrieb hatte das FA in diesem Bescheid nicht angesetzt. Der Vermögensteuerbescheid wurde bestandskräftig.

Nachdem das FA die Einkünfte der KG aus Gewerbebetrieb (laufender Gewinn und Veräußerungsgewinn) und die Anteile der Klägerin hieran gesondert und einheitlich festgestellt hatte, erließ es am 27. September 1995 einen entsprechend geänderten Einkommensteuerbescheid, aus dem sich ein Nachzahlungsbetrag in Höhe von insgesamt 214 527,95 DM ergab. Dieser Betrag setzt sich zusammen aus Einkommensteuer von 177 668 DM, Zinsen zur Einkommensteuer von 15 984 DM für den Zeitraum 1. April 1994 bis 30. September 1995, evangelischer Kirchensteuer von 14 213,40 DM und einem Solidaritätszuschlag von 6 662,55 DM.

Das FA lehnte den Antrag der Klägerin ab, bei der Vermögensteuer auf den 1. Januar 1993 diesen Nachzahlungsbetrag als zusätzliche Schulden zu berücksichtigen und die Vermögensteuer entsprechend herabzusetzen, und wies den Einspruch als unbegründet zurück.

Das Finanzgericht (FG) ließ den Nachzahlungsbetrag in voller Höhe zum Abzug zu und setzte die Vermögensteuer auf den 1. Januar 1993 entsprechend herab. Es stützte die Änderung auf § 173 Abs. 1 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO 1977) und führte zur Begründung aus, die Klägerin treffe zwar ein grobes Verschulden daran, dass dem FA die Höhe der festzusetzenden Einkommensteuer für 1992 erst nach Erlass des Vermögensteuerbescheids bekannt geworden sei. Dieses Verschulden sei jedoch nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 AO 1977 unbeachtlich. Der nach dieser Vorschrift erforderliche sachliche Zusammenhang zwischen steuererhöhenden und steuermindernden Tatsachen sei im vorliegenden Fall gegeben. Ein solcher Zusammenhang könne auch bestehen, wenn nachträglich bekannt gewordene Umstände zu einer höheren Einkommensteuer und dadurch bedingt zu einer niedrigeren Vermögensteuer führten. Die steuererhöhenden und steuermindernden Tatsachen bräuchten sich nicht auf dieselbe Steuerart zu beziehen.

Mit der Revision macht das FA geltend, der Nachzahlungsbetrag sei schon deshalb nicht bei der Vermögensteuer zu berücksichtigen, weil die Klägerin am Stichtag 1. Januar 1993 nicht mit einer weiteren Belastung mit Einkommensteuer habe rechnen können. Zudem seien die Voraussetzungen der Änderungsvorschrift des § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO 1977 nicht erfüllt. Die Höhe der Einkommensteuer sei aus vermögensteuerrechtlicher Sicht keine Tatsache im Sinne dieser Vorschrift, sondern das Ergebnis der Subsumtion von Sachverhalten unter einkommensteuerrechtliche Tatbestandsmerkmale. Das der Klägerin zur Last fallende grobe Verschulden am nachträglichen Bekanntwerden der zutreffenden Höhe der Einkommensteuer sei außerdem nicht nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 AO 1977 unbeachtlich. Diese Vorschrift setze eine Änderung nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 voraus. Daran fehle es im Streitfall, da der Einkommensteuerbescheid aufgrund des Feststellungsbescheids, eines Grundlagenbescheids nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO 1977, geändert worden sei.

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage als unbegründet abzuweisen.

Die Klägerin hat sich zu der Revision nicht geäußert.

II.

Die Revision ist (im Ergebnis zum Teil) begründet; sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Entscheidung in der Sache (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat zwar dem Grunde nach zu Recht einen Anspruch der Klägerin auf Änderung des ursprünglichen Vermögensteuerbescheids bejaht. Die auf den Zeitraum ab 1. April 1994 entfallenden Zinsen können indes nicht als Verbindlichkeit zum Stichtag 1. Januar 1993 angesetzt werden. Das FG durfte zudem den Vermögensteuerbescheid nicht selbst ändern, sondern nur die Verpflichtung des FA aussprechen, einen Änderungsbescheid zu erlassen (§ 101 Satz 1 FGO).

1. Die Abziehbarkeit der Einkommensteuer für 1992 zuzüglich Kirchensteuer und Solidaritätszuschlag beruht materiell-rechtlich auf § 4 Abs. 1 Nr. 1 des Vermögensteuergesetzes (VStG) i.V.m. § 118 Abs. 1 Nr. 1 Sätze 1 und 2 des Bewertungsgesetzes (BewG) in der zum Stichtag 1. Januar 1993 geltenden Fassung. Danach waren bei der Ermittlung des Werts des Gesamtvermögens, das bei unbeschränkt Steuerpflichtigen die Bemessungsgrundlage der Vermögensteuer bildete, von dem Rohvermögen Schulden aus laufend veranlagten Steuern abzuziehen, wenn die Steuern für einen Zeitraum erhoben wurden, der spätestens im Veranlagungszeitpunkt geendet hat. Laufend veranlagte Steuern im Sinne dieser Vorschrift sind solche Steuern, die nach Zeiträumen festgesetzt und erhoben werden, insbesondere die Einkommensteuer (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 16. März 1984 III R 140/83, BFHE 140, 500, BStBl II 1984, 539), ferner auch die auf der Einkommensteuerfestsetzung beruhende Kirchensteuer sowie der Solidaritätszuschlag, der als Ergänzungsabgabe zur Einkommensteuer und zur Körperschaftsteuer erhoben wird und auf dessen Festsetzung und Erhebung die Vorschriften des Einkommensteuergesetzes (EStG) und des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) entsprechend anzuwenden sind (§ 1 Abs. 1 und 2 des Solidaritätszuschlaggesetzes).

Da die Einkommensteuer für 1992 nach § 38 AO 1977 i.V.m. § 36 Abs. 1 und § 25 Abs. 1 EStG mit Ablauf dieses Jahres entstanden ist, ist sie zuzüglich Kirchensteuer und Solidaritätszuschlag materiell-rechtlich bei der Festsetzung der Vermögensteuer auf den 1. Januar 1993 zu berücksichtigen. Dem steht das sog. Stichtagsprinzip nicht entgegen. Bei der Ermittlung des Gesamtvermögens waren nach diesem Prinzip zwar rechtlich entstandene und noch nicht erloschene Verbindlichkeiten nur anzusetzen, soweit sie für den Steuerpflichtigen eine wirtschaftliche Belastung darstellten. Eine solche Belastung war indes bereits anzunehmen, wenn der Steuerpflichtige am maßgeblichen Stichtag mit einer Inanspruchnahme rechnen konnte. Bei vorsätzlich verkürzten Steuern war die wirtschaftliche Belastung an Stichtagen vor Aufdeckung der Steuerhinterziehung grundsätzlich ausgeschlossen, nicht aber bei leichtfertig verkürzten Steuern (BFH-Urteil vom 27. Januar 1999 II R 81/96, BFH/NV 1999, 913, m.w.N.).

Die Klägerin war am Stichtag 1. Januar 1993 mit den mit Ablauf des Jahres 1992 entstandenen Steuerschulden in voller Höhe belastet. Sie konnte bereits damals damit rechnen, dass das FA bei der Festsetzung der Einkommensteuer für 1992 nach Erlass eines entsprechenden Feststellungsbescheids auch ihre Einkünfte aus Gewerbebetrieb berücksichtigen werde. Sie hat in der Einkommensteuererklärung ausdrücklich auf ihre Beteiligung als Mitunternehmerin an der KG hingewiesen. Eine vorsätzliche Steuerverkürzung wirft im Übrigen auch das FA der Klägerin nicht vor.

2. Das FG hat den Anspruch der Klägerin auf Änderung des Vermögensteuerbescheids verfahrensrechtlich zutreffend auf § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO 1977 gestützt.

Nach dieser Vorschrift ist ein Steuerbescheid zugunsten des Steuerpflichtigen zu ändern, soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer niedrigeren Steuer führen, und entweder den Steuerpflichtigen kein grobes Verschulden am nachträglichen Bekanntwerden trifft oder die Tatsachen oder Beweismittel in einem unmittelbaren oder mittelbaren Zusammenhang mit Tatsachen oder Beweismitteln i.S. von § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 stehen. Diese Voraussetzungen sind im Streitfall erfüllt.

a) Tatsache i.S. des § 173 Abs. 1 AO 1977 ist alles, was Merkmal oder Teilstück eines gesetzlichen Steuertatbestandes sein kann, also Zustände, Vorgänge, Beziehungen und Eigenschaften materieller oder immaterieller Art (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteil vom 30. Oktober 2003 III R 24/02, BFHE 204, 10, BStBl II 2004, 394, m.w.N.). Rechtliche Schlussfolgerungen, insbesondere juristische Wertungen und Subsumtionen, wie etwa eine geänderte Rechtsauffassung der Finanzverwaltung, also eine andere rechtliche Wertung bereits bekannter Tatsachen, sind demgegenüber keine Tatsachen im Sinne dieser Vorschrift (BFH-Urteil vom 14. Mai 2003 X R 60/01, BFH/NV 2003, 1144).

Die Höhe der für den Veranlagungszeitraum 1992 entstandenen Einkommensteuer der Klägerin zuzüglich Kirchensteuer und Solidaritätszuschlag ist danach aus vermögensteuerrechtlicher Sicht eine Tatsache i.S. des § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO 1977. Steuerschulden sind nach Maßgabe des zum Stichtag 1. Januar 1993 geltenden § 118 Abs. 1 Nr. 1 Sätze 1 und 2 BewG bei der Ermittlung des Gesamtvermögens zu berücksichtigen und demgemäß Merkmal oder Teilstück der Bemessungsgrundlage der Vermögensteuer (§ 4 Abs. 1 Nr. 1 VStG). Es geht im Streitfall nicht um eine geänderte Wertung der Tatsachen, die die für die Festsetzung der Vermögensteuer zuständige Stelle des FA beim Erlass des ursprünglichen Vermögensteuerbescheids bereits kannte, sondern um die vermögensteuerrechtliche Berücksichtigung der dieser Stelle erst später bekannt gewordenen Höhe der mit Ablauf des Jahres 1992 entstandenen Steuerschulden der Klägerin, die in einem nicht die Vermögensteuerfestsetzung betreffenden Verfahren zu ermitteln waren. Das ist entscheidend (vgl. FG Düsseldorf, Urteil vom 5. Dezember 1985 III 31/81 V, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1987, 213; v. Wedelstädt in Beermann, Steuerliches Verfahrensrecht, § 173 AO 1977 Rz. 12; Frotscher in Schwarz, Abgabenordnung, § 173 Rz. 20; Koenig in Pahlke/ Koenig, Abgabenordnung, § 173 Rz. 22; vgl. zu § 222 der Reichsabgabenordnung --AO-- BFH-Urteil vom 18. Juli 1973 I R 11/73, BFHE 110, 226, BStBl II 1973, 860). Dabei kommt es nicht darauf an, ob die für die Vermögensteuerfestsetzung gegenüber der Klägerin zuständige Dienststelle des FA auch die Einkommensteuer festzusetzen hatte (a.A. vgl. Loose in Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, § 173 AO 1977 Tz. 7; Forchhammer in Schöll/Leopold/Madle/Rader, Abgabenordnung, § 173 Rz. 8). Ob die Höhe von Steuerschulden als Tatsache für die Festsetzung von Vermögensteuer zu beurteilen ist, kann nicht von Zufälligkeiten der Organisation des FA abhängen (FG Düsseldorf in EFG 1987, 213; Frotscher in Schwarz, a.a.O.).

b) Das nach Ansicht des FA und des FG vorliegende grobe Verschulden der Klägerin am nachträglichen Bekanntwerden der zutreffenden Höhe der Steuerschulden ist nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 AO 1977 unbeachtlich.

Der Zusammenhang zwischen steuererhöhenden und steuermindernden Tatsachen im Sinne dieser Vorschrift ist gegeben, wenn der steuererhöhende Vorgang nicht ohne den steuermindernden Vorgang denkbar ist (BFH-Urteil vom 19. Oktober 1995 V R 60/92, BFHE 179, 1, BStBl II 1996, 149).

Ein solcher Zusammenhang besteht im vorliegenden Fall zwischen den von der Klägerin erzielten Anteilen am laufenden Gewinn und am Veräußerungsgewinn der KG, die zu einer Erhöhung der ihr gegenüber festgesetzten Einkommensteuer zuzüglich Kirchensteuer und Solidaritätszuschlag geführt haben, und den erhöhten Steuerschulden, die die ursprünglich festgesetzte Vermögensteuer vermindern. Bei diesen Anteilen handelt es sich um Tatsachen i.S. des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 (BFH-Urteil vom 30. Oktober 1986 III R 163/82, BFHE 148, 208, BStBl II 1987, 161).

Der Anwendbarkeit des § 173 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 AO 1977 steht nicht entgegen, dass diese Vorschrift nach ihrem Wortlaut einen unmittelbaren oder mittelbaren Zusammenhang der nachträglich bekannt werdenden, zu einer niedrigeren Steuer führenden Tatsachen oder Beweismittel mit Tatsachen oder Beweismitteln i.S. des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 fordert. Dies ist nicht so zu verstehen, dass § 173 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 AO 1977 nur dann anwendbar ist, wenn ein auf § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 beruhender Änderungsbescheid vorliegt, also stets dann nicht, wenn sich der Änderungsbescheid, der eine höhere Steuer festsetzt, auf eine andere Änderungsvorschrift wie etwa § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO 1977 stützt. Es genügt vielmehr, wenn für sich gesehen die Voraussetzungen des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 erfüllt sind, wenn also der zuständigen Stelle des FA beim Erlass des ursprünglichen Steuerbescheids noch nicht bekannte Tatsachen oder Beweismittel zu einer Steuererhöhung nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 führen würden, wenn keine andere Änderungsvorschrift eingreifen würde.

So verhält es sich im Streitfall. Wie bereits dargelegt, handelt es sich bei den Anteilen der Klägerin am laufenden Gewinn und am Veräußerungsgewinn der KG um Tatsachen i.S. des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977, die zu einer Erhöhung der Einkommensteuer nach dieser Vorschrift führen würden, gäbe es die spezielle Änderungsvorschrift des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO 1977 nicht. Dies ist entscheidend.

Die Heranziehung des § 173 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 AO 1977 ist auch nicht im Hinblick auf das BFH-Urteil vom 19. August 1983 VI R 177/82 (BFHE 139, 343, BStBl II 1984, 48) ausgeschlossen. Der BFH hat zwar in dieser Entscheidung ausgeführt, das grobe Verschulden des Steuerpflichtigen am nachträglichen Bekanntwerden von Tatsachen oder Beweismitteln könne nur dann vernachlässigt werden, wenn die Bestandskraft eines Bescheids ohnehin durch eine Änderung nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 durchbrochen werde. Nur unter dieser Voraussetzung wolle das Gesetz die mit den Tatsachen zu Ungunsten des Steuerpflichtigen zusammenhängenden Tatsachen zugunsten des Steuerpflichtigen ohne Rücksicht auf dessen Verschulden berücksichtigt wissen und so dem Grundsatz der Richtigkeit und Gleichmäßigkeit der Besteuerung Rechnung tragen. Diese Ausführungen betreffen aber nur den seinerzeit vom BFH zu entscheidenden Fall, dass ein nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 geänderter Steuerbescheid bestandskräftig geworden war und der Steuerpflichtige nunmehr eine Änderung dieses Bescheids zu seinen Gunsten nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 AO 1977 beantragt hatte. Bei einem solchen Sachverhalt hat die durch die Bestandskraft gewährleistete Rechtssicherheit Vorrang vor einer erneuten Änderung des Bescheids.

Dieser Gesichtspunkt ist indes nicht einschlägig, wenn sich die steuererhöhenden und die steuermindernden Tatsachen auf verschiedene Steuerbescheide beziehen.

Es braucht danach nicht geprüft zu werden, ob das nachträgliche Bekanntwerden der Höhe der Steuerschulden auf einem groben Verschulden der Klägerin beruht.

3. Die auf den 1. Januar 1993 festzusetzende Vermögensteuer ist somit wie folgt zu berechnen:

Gesamtvermögen lt. Bescheid vom 17. Juni 1994|348 084 DM zusätzliche Verbindlichkeiten|-198 544 DM |149 540 DM abgerundet auf volle tausend DM|149 000 DM Freibeträge|-120 000 DM steuerpflichtiges Vermögen|29 000 DM zu versteuern nach § 10 VStG mit 0,5 % |145 DM = = Jahressteuer|74,14 EUR