Leitsatz

1. Die von einem Unternehmer (Auftragnehmer) bei dessen industriellen Auftraggebern eingesetzten Mitarbeiter (Wissenschaftler und Ingenieure) können je nach den Gesamtumständen des Falles entweder selbständige Erfüllungsgehilfen (Subunternehmer) oder nichtselbständige Erfüllungsgehilfen (Arbeitnehmer) des Auftragnehmers sein. Es kann sich aber auch um Arbeitnehmer-Überlassungen oder um die Überlassung von selbständig (unternehmerisch) tätigen Mitarbeitern handeln.

2. Zu den maßgeblichen Kriterien für die Abgrenzung dieser Fallgestaltungen.

EStG 1976/1978 § 19 Abs. 1, § 42d Abs. 1 Nr. 1; LStDV § 1 Abs. 2; BGB § 278, §§ 611 ff., §§ 631 ff.

Vorinstanz

FG München

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine GmbH, betriebt die Industrieberatung in Forschungsbereichen. Zu diesem Zweck schloß sie in den Streitjahren 1976 bis 1978 mit verschiedenen Industrieunternehmen (Auftraggeber) Verträge, die von den Kontrahenten als Werkverträge bezeichnet wurden.

Zur Erfüllung der in diesen Verträgen eingegangenen Verpflichtungen setzte die Klägerin eine Reihe von Wissenschaftlern und Ingenieuren ein, die ihre Leistungen zumeist in Form von Teamwork in den Betrieben der Auftraggeber erbrachten.

Die Klägerin regelte ihre Rechtsbeziehungen zu ihren Mitarbeitern in Vereinbarungen, die von den Vertragspartnern ebenfalls als Werkverträge bezeichnet wurden. Diese Verträge wiesen als Entgelt jeweils eine feste Vertragssumme aus, die in der Regel als Höchstvergütung bezeichnet wurde. Die Mitarbeiter erhielten wöchentliche oder monatliche Abschlagszahlungen, die sich nach den tatsächlich geleisteten Arbeitsstunden richteten.

Die Klägerin sah ihre Mitarbeiter als selbständige Unternehmer an und unterwarf die an sie gezahlten Vergütungen dementsprechend nicht der Lohnsteuer.

Bei einer den Zeitraum von 1975 bis einschließlich Oktober 1978 umfassenden Lohnsteuer-Außenprüfung vertrat der Prüfer die Auffassung, daß die Mitarbeiter der Klägerin deren Arbeitnehmer gewesen seien und errechnete die Lohnsteuer auf die in den Streitjahren 1976 bis 1978 gezahlten Vergütungen in Höhe von ... DM und Kirchenlohnsteuer in Höhe von ... DM.

Den Feststellungen des Prüfers folgend, nahm der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) die Klägerin in Höhe dieser Beträge mit Bescheid vom 13. Dezember 1978 als Haftungsschuldnerin in Anspruch.

Der Einspruch hatte zum Teil Erfolg. In der Einspruchsentscheidung vom 27. August 1979 setzte das FA den Haftungsbetrag auf ... DM Lohnsteuer herab.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt und hob den angefochtenen Haftungsbescheid und die Einspruchsentscheidung auf. Es führte im wesentlichen aus:

Für die Beurteilung, ob eine Person als Arbeitnehmer tätig sei, komme es auf das Gesamtbild der Verhältnisse an (ständige Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs - BFH -; vgl. z.B. Urteil vom 14. Dezember 1978 I R 121/76, BFHE 126, 311, BStBl II 1979, 188). Danach seien die von der Klägerin beschäftigten Mitarbeiter nicht als deren Arbeitnehmer anzusehen. Sie seien nicht in den Betrieb der Klägerin eingegliedert gewesen, da sie weder in deren Betrieb tätig gewesen seien noch im Rahmen ihrer Tätigkeit bei den einzelnen Auftraggebern Arbeiten verrichtet hätten, die den Betrieb der Klägerin betroffen hätten. Die Mitarbeiter hätten im Betrieb der Klägerin auch keine detaillierten Weisungen entgegengenommen. Daß sie möglicherweise in den Betrieb der Auftraggeber eingegliedert gewesen seien, sei in diesem Zusammenhang unbeachtlich, da es allein auf ihre Beziehungen zum Betrieb der Klägerin ankomme. Das FA habe keine Feststellungen darüber getroffen, daß die Mitarbeiter bei ihrer Tätigkeit bei den einzelnen Auftraggebern der Weisungsbefugnis der Klägerin unterlegen hätten. Das FA gehe vielmehr davon aus, daß für die Mitarbeiter die bei den Auftraggebern herrschenden Arbeitsbedingungen maßgeblich gewesen seien.

Angesichts der fehlenden Eingliederung bzw. Weisungsgebundenheit komme der Tatsache, daß die Mitarbeiter allenfalls ein schwach ausgeprägtes unternehmerisches Risiko getragen hätten, keine entscheidende Bedeutung zu. Aus dem Umstand, daß die erbrachten Leistungen nach Stunden abgerechnet worden seien, könne auf eine Arbeitnehmereigenschaft der Mitarbeiter nicht geschlossen werden. Im übrigen spreche auch die vertragliche Gestaltung dafür, sie nicht als Arbeitnehmer der Klägerin anzusehen. Es habe der Klägerin freigestanden, ihre Beziehungen zu den Mitarbeitern entweder durch Arbeitsverträge zu regeln oder aber - wie geschehen - durch Werkverträge, die den Vertragspartnern die Stellung freier Mitarbeiter eingeräumt hätten. Es könne nicht unberücksichtigt bleiben, daß die Mitarbeiter auf Grund ihrer wissenschaftlichen Ausbildung gehobene Leistungen erbracht hätten, die durchaus Gegenstand von Werkverträgen sein könnten.

Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts und führt im wesentlichen aus:

Die Aufgabe der von der Klägerin eingesetzten Mitarbeiter sei es gewesen, Arbeitsplatzlücken in den auftraggebenden Unternehmen zu schließen oder als Spezialisten an zeitlich begrenzten Projekten mitzuarbeiten. Ihr Tätigkeitsbereich und das Eingliederungsbild habe sich dabei in keiner Weise von dem der bei den Auftraggebern festangestellten Ingenieure und Techniker unterschieden.

Indem das FG eine nichtselbständige Tätigkeit mit der Begründung verneint habe, daß diese Mitarbeiter nicht in den Betrieb der Klägerin eingegliedert und nicht deren detaillierten Weisungen unterstellt gewesen seien, habe das Gericht den Sinn und Zweck sowie die rechtliche Ausgestaltung des Arbeitnehmerverleihs verkannt. Nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesarbeitsgerichts (BAG) beschränke sich beim Arbeitnehmerverleih die Weisungsbefugnis des Verleihers darauf, den Verliehenen anzuweisen, seine Arbeitskraft dem Entleiher anzubieten. Gleichwohl verbleibe der Verliehene im Verhältnis zum Verleiher Arbeitnehmer, wenn er nach den herkömmlichen Merkmalen der Nichtselbständigkeit in den Betrieb des Entleihers eingegliedert sei (vgl. z.B. BAG-Urteil vom 8. November 1978 5 AZR 261/77, Betriebs-Berater - BB - 1980, 1.326; BFH-Urteil vom 29. September 1967 VI 158/65, BFHE 90, 289, BStBl II 1968, 84).

Für die Annahme von Arbeitnehmer-Überlassungen sprächen im vorliegenden Streitfall die folgenden Überlegungen:

Werkverträge und Arbeitnehmer-Überlassungsverträge unterschieden sich nach der Rechtsprechung des BAG dadurch, daß beim Werkvertrag der Unternehmer die zur Erreichung eines wirtschaftlichen Erfolges notwendigen Handlungen selbst organisiere, wobei er sich eines Erfüllungsgehilfen (Subunternehmers) bediene. Der Unternehmer bleibe für die Erfüllung der im Vertrag vorgesehenen Dienste oder die Herstellung des geschuldeten Werks verantwortlich. Bei der Arbeitnehmer-Überlassung hingegen überlasse der Unternehmer dem Vertragspartner geeignete Arbeitskräfte, die dieser nach eigenen betrieblichen Erfordernissen in seinem Betrieb einsetze.

Arbeitnehmer, die Arbeitsleistungen in einem fremden Betrieb erbrächten, seien Erfüllungsgehilfen des Dienstverpflichteten, wenn sie nach dessen Weisungen handelten. Hätten sie, wie hier, die Arbeit nur nach Weisungen des Dritten geleistet, so seien sie regelmäßig zur Arbeitsleistung überlassene Arbeitnehmer.

Seien aber die Beschäftigten als Arbeitnehmer anzusehen, so komme als Arbeitgeberin nur die Klägerin, nicht jedoch der Entleiher in Betracht. Der Verleiher sei hinsichtlich des von ihm gezahlten Arbeitslohnes Arbeitgeber i. S. der § 41 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO 1977), § 38 des Einkommensteuergesetzes (EStG) und daher zur Einbehaltung und Abführung der Lohnsteuer verpflichtet.

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Gründe

Die Revision führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).

1. Gemäß § 42d Abs. 1 Nr. 1 EStG haftet der Arbeitgeber für die Lohnsteuer, die er einzubehalten und abzuführen hat. Die Rechtmäßigkeit des angefochtenen Haftungsbescheids setzt demzufolge voraus, daß die in Rede stehenden Mitarbeiter der Klägerin entgegen der von ihr und dem FG vertretenen Auffassung als Arbeitnehmer der Klägerin tätig waren. Dies erfordert, daß die zwischen der Klägerin und ihren Mitarbeitern bestehenden Rechtsbeziehungen nach den Vertragsverhältnissen und ihrer tatsächlichen Verwirklichung als Dienstverhältnisse i. S. der § 19 Abs. 1 EStG, § 1 Abs. 2 der Lohnsteuer-Durchführungsverordnung (LStDV) und nicht - wie von den Vertragsparteien bezeichnet - als Werkverträge zu qualifizieren sind.

Nach § 1 Abs. 2 LStDV, der nach ständiger Rechtsprechung des BFH den Arbeitnehmerbegriff zutreffend interpretiert, liegt ein Dienstverhältnis vor, wenn der Angestellte (Beschäftigte) dem Arbeitgeber seine Arbeitskraft schuldet. Das ist der Fall, wenn die tätige Person in der Ausübung ihres geschäftlichen Willens unter der Leitung des Arbeitgebers steht oder im geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers dessen Weisungen zu folgen verpflichtet ist.

2. Das FG hat die Vertragsbeziehungen zwischen der Klägerin und ihren Mitarbeitern ohne ausreichende tatsächliche Feststellungen als Werkverträge gedeutet. Diese Würdigung hält einer revisionsrechtlichen Überprüfung nicht stand. Das FG wird es nachholen müssen, den wesentlichen Inhalt der zwischen der Klägerin und ihren Mitarbeitern sowie der zwischen ihr und ihren industriellen Auftraggebern bestehenden vertraglichen Abreden und deren - letztlich maßgebliche - tatsächliche Abwicklung festzustellen und unter Abwägung aller in Betracht zu ziehenden Umstände zu würdigen. Dabei wird es insbesondere die folgenden Gesichtspunkte zu beachten haben:

Die Arbeitnehmerstellung der Mitarbeiter im Verhältnis zur Klägerin kann sich zum einen daraus ergeben, daß die Mitarbeiter von der Klägerin als unselbständige Erfüllungsgehilfen (vgl. § 278 des Bürgerlichen Gesetzbuches - BGB -) bei der Erfüllung der von der Klägerin gegenüber ihren industriellen Auftraggebern in Werk- bzw. Dienstverträgen (vgl. §§ 631 ff., 611 ff. BGB) eingegangenen Verpflichtungen eingesetzt wurden (vgl. unten a). Sie kann sich zum anderen aber auch daraus ergeben, daß die zwischen den Beteiligten getroffenen Vereinbarungen und ihre tatsächliche Durchführung auf die Begründung von Leiharbeitsverhältnissen gerichtet waren (vgl. unten b).

a) Gelangt das FG nach Würdigung aller Umstände zu dem Ergebnis, daß sich die Klägerin selbst zur Erfüllung der in den Betrieben ihrer Auftraggeber zu lösenden Aufgaben in Werk- oder Dienstverträgen verpflichtet hat, so hängt die Entscheidung des Streitfalles davon ab, ob die sodann als Erfüllungsgehilfen der Klägerin (§ 278 BGB) zu betrachtenden Mitarbeiter unselbständig - als ihre, der Klägerin, Arbeitnehmer - oder selbständig - als Subunternehmer der Klägerin - tätig wurden.

Die Beantwortung dieser Frage richtet sich danach, ob die Mitarbeiter in den Betrieb der Klägerin (nicht in die Betriebe der Auftraggeber) eingegliedert waren und bei der Ausführung ihrer Arbeitsleistung deren Weisungen unterstanden. Ob dies der Fall war, ist - für jeden einzelnen Mitarbeiter - unter Abwägung sämtlicher für und gegen das Vorliegen von Dienstverhältnissen i. S. der § 19 Abs. 1 EStG, § 1 Abs. 2 LStDV sprechenden Kriterien nach dem Gesamtbild der Verhältnisse zu beurteilen.

Zu den maßgeblichen Gesichtspunkten im einzelnen verweist der Senat zwecks Vermeidung von Wiederholungen auf sein Urteil vom 14. Juni 1985 VI R 150-152/82 (BFHE 144, 225, BStBl II 1985, 661). Darüber hinaus kann im Hinblick auf die hier gegebenen besonderen Umstände (Einsatz hochqualifizierter Spezialisten mit mehr oder minder häufig wechselnden Tätigkeitsorten) im Rahmen der gebotenen Gesamtabwägung auch eine Rolle spielen, welche Tätigkeiten (nichtselbständige oder selbständige - unternehmerische - Tätigkeit?) die einzelnen Mitarbeiter ausübten, als sie noch nicht oder nicht mehr bei der Klägerin eingesetzt waren. Als ein eher für die Selbständigkeit der eingesetzten Kräfte sprechender Gesichtspunkt kann zu berücksichtigen sein, daß die Mitarbeiter bei der Verrichtung ihrer Aufgaben möglicherweise aufeinander abgestimmte, eigenständige (in sich geschlossene, nur sie umfassende) Teams bildeten. Ein Augenmerk wird das FG überdies darauf zu richten haben, ob und ggf. in welcher Weise die Mitarbeiter gegenüber der Klägerin für eine etwaige Nicht- oder Schlechterfüllung ihrer Tätigkeit einzustehen hatten (für den Werkvertrag vgl. die - freilich weitgehend dispositiven - Regelungen der §§ 633 f. BGB; in bezug auf die Arbeitnehmerhaftung siehe z.B. Schaub, Arbeitsrechts-Handbuch, 6. Aufl., §§ 51 f.). Schließlich wird das FG bei seiner Gesamtwürdigung den Umstand zu bedenken haben, daß zumindest ein Teil der Mitarbeiter ausweislich der Regelungen in den "Werkverträgen" zwischen der Klägerin und den auftraggebenden Industrieunternehmen über schutzrechtsfähige Erfindungen als "Arbeitnehmer" bezeichnet wurden und die Bestimmungen des Gesetzes über Arbeitnehmererfindungen Anwendung finden sollten.

Ergibt sich nach dem Gesamtbild der Verhältnisse, daß die Mitarbeiter der Klägerin als deren unselbständige Erfüllungsgehilfen (Arbeitnehmer) tätig waren, so erweist sich die Inanspruchnahme der Klägerin nach § 42d Abs. 1 EStG dem Grunde nach als berechtigt. Stellt sich dagegen heraus, daß die Mitarbeiter bei der Erledigung ihrer Aufgaben als selbständige Erfüllungsgehilfen der Klägerin - also als deren Subunternehmer - fungierten, so ist die Vorentscheidung im Ergebnis zutreffend und der Klage stattzugeben.

b) Sollten die vom FG nachzuholenden Feststellungen hingegen ergeben, daß die Rechtsbeziehungen zwischen der Klägerin und ihren industriellen Auftraggebern nicht als Werk- bzw. Dienstverträge zu qualifizieren sind, so können entweder Arbeitnehmer-Überlassungen (Arbeitnehmer "verleih") oder die Überlassung von selbständigen - unternehmerisch tätigen - Mitarbeitern in Betracht kommen.

Ob es sich um Arbeitnehmer-Überlassungen oder um die Überlassung von selbständigen Kräften handelt, ist wiederum unter Heranziehung der unter 2. a) genannten Kriterien für die (lohn-)steuerrechtliche Abgrenzung von Arbeitnehmern und Selbständigen nach dem Gesamtbild der Verhältnisse zu entscheiden. Dabei sind die Besonderheiten des in den Fällen der Überlassung von Mitarbeitern bestehenden Dreiecksverhältnisses ("Verleiher" - "Entleiher" - "Entliehener") zu beachten. Bei der Arbeitnehmer-Überlassung erschöpft sich das Weisungsrecht des Arbeitgebers ("Verleihers") in der Regel darin, den Mitarbeiter anzuhalten, sich im Betrieb des Auftraggebers ("Entleihers") einzufinden und diesem seine Arbeitskraft anzubieten. Der "Entleiher" übt für die ausbedungene "Leihzeit" das mit der Arbeitgeberstellung verknüpfte Direktionsrecht aus. Seine Direktionsbefugnis resultiert nicht aus einer eigenen - originären - Arbeitgeberstellung, sondern daraus, daß ihm diese Befugnis für die vereinbarte "Leihzeit" gegen Entgelt von dem "Verleiher" (Arbeitgeber) übertragen wurde. Der "Entliehene" (Arbeitnehmer) unterwirft sich diesem Weisungsrecht nur aufgrund seiner Rechtsbeziehungen (dem Arbeitsverhältnis) zum "Verleiher", so insbesondere deswegen, weil er von diesem als seinem Arbeitgeber für seine nichtselbständige Arbeit im Betrieb des Dritten ("Entleihers") entlohnt wird.

Entgegen der offenbar vom FG vertretenen Ansicht würde es daher die Annahme von Arbeitnehmer-Überlassungsverträgen nicht hindern, wenn die Mitarbeiter der Klägerin nicht deren detaillierten Weisungen unterstanden hätten, sondern stattdessen in die Betriebe der Auftraggeber eingegliedert gewesen wären. Eine solche Sachlage entspräche gerade dem Wesen des Arbeitnehmer-Überlassungsvertrages (vgl. auch BFH-Urteil vom 20. April 1988 X R 40/81, BFHE 153, 437, BStBl II 1988, 804, 808). Auf dessen Vorliegen können insbesondere die folgenden Umstände hindeuten:

- Eingliederung der eingesetzten Kräfte in die Betriebsorganisation des Auftraggebers ("Entleihers"), ähnlich wie dessen Stammarbeitskräfte (vgl. z.B. BFH in BFHE 153, 437, BStBl II 1988, 804, 808, m. w. N.; BAG-Urteil in BB 1980, 1.326, 1.327, linke Spalte);

- Berechtigung des Auftraggebers ("Entleihers"), bestimmte Qualifikationen der eingesetzten Kräfte zu verlangen und bestimmte Mitarbeiter zurückzuweisen (vgl. auch von Hoyningen-Huene, BB 1085, 1.669, 1.672, linke Spalte);

- Weisungsgebundenheit der eingesetzten Kräfte gegenüber dem Auftraggeber;

- Vergütung der Leistungen nach Zeiteinheiten;

- besondere Vergütung für geleistete Überstunden;

- Haftung des beauftragten Unternehmers ("Verleihers") gegenüber dem Auftraggeber ("Entleiher") für ein etwaiges Verschulden bei der Auswahl der eingesetzten Kräfte, d.h. dafür, daß die Kräfte für die vorgesehenen Aufgaben tauglich und geeignet sind (Urteil des Bundesgerichtshofs - BGH - vom 9. März 1971 VI ZR 138/69, Neue Juristische Wochenschrift - NJW - 1971, 1.129; Schaub, a.a.O., § 120 V 2, S. 804 f.);

- Pflicht des Auftraggebers, die vereinbarte Vergütung unabhängig von dem Ergebnis der von den eingesetzten Kräften erbrachten Leistungen zu entrichten. Dementsprechend kann für Arbeitnehmer-Überlassung und gegen die Annahme von Werkverträgen sprechen, daß die Haftung für mangelhafte (Werk-)Leistungen ganz oder weitgehend ausgeschlossen wurde (vgl. aber § 637 BGB). Im Rahmen des Werk- oder Dienstvertrages haftet der Unternehmen für das Verschulden seiner Arbeitnehmer (= Erfüllungsgehilfen) nach § 278 BGB; bei der Arbeitnehmer-Überlassung findet diese Bestimmung hingegen keine Anwendung (vgl. auch von Hoyningen-Huene, BB 1985, 1.669, 1.673, linke Spalte).

Führen die nachzuholenden Feststellungen des FG dazu, daß die Rechtsbeziehungen der Klägerin zu ihren industriellen Auftraggebern als Arbeitnehmer-Überlassungsverträge zu bewerten sind, so erweist sich die Inanspruchnahme der Klägerin als Haftungsschuldnerin dem Grunde nach ebenfalls als zutreffend.

An diesem Ergebnis würde entgegen der von der Klägerin vertretenen Auffassung der Umstand nichts ändern, daß sie eine Erlaubnis zur (gewerbsmäßigen) Arbeitnehmer-Überlassung nicht besaß. Wie der erkennende Senat bereits in seinem Urteil vom 2. April 1982 VI R 34/79 (BFHE 135, 501, BStBl II 1982, 502) entschieden hat, ist der "Verleiher" unter der Voraussetzung, daß er und nicht der "Entleiher" die Arbeitskräfte entlohnt, im lohnsteuerrechtlichen Sinne auch dann als Arbeitgeber anzusehen, wenn er eine unerlaubte Arbeitnehmer-Überlassung betreibt. Dies folgt aus der eindeutigen Regelung des § 41 Abs. 1 AO 1977 und findet im übrigen seine Bestätigung in den ab 1986 geltenden Bestimmungen des § 42d Abs. 6 bis 8 EStG. Die vorrangig dem Arbeitnehmerschutz dienende Fiktion des Art. 1 § 10 Abs. 1 Satz 1 des Arbeitnehmer-Überlassungsgesetzes (AÜG), wonach in derartigen Fällen der "Entleiher" als Arbeitgeber gilt, ist angesichts der unterschiedlichen Zielsetzungen der verschiedenen Teilrechtsordnungen für das (Lohn-) Steuerrecht ebenso unbeachtlich wie eine von der steuerrechtlichen abweichende sozialversicherungsrechtliche Beurteilung, wie sie etwa dem von der Klägerin erwähnten Urteil des Landesarbeitsgerichts Baden-Württemberg vom 12. April 1989 - 2 Sa 107/88 (Der Betrieb 1990, 2.071) zu entnehmen ist.

3. Sollte die Inanspruchnahme der Klägerin nach § 42d Abs. 1 EStG dem Grunde nach rechtens sein, so wird das FG ggf. auch die Höhe der vom FA geltend gemachten Haftungsschuld zu überprüfen haben, sofern die Klägerin dahingehende substantiierte Einwendungen erhebt.

Wegen der grundsätzlichen Akzessorietät der Haftung setzt die Inanspruchnahme des Arbeitgebers voraus, daß eine Steuerschuld des Arbeitnehmers besteht. Durch die Zahlung der Steuerschuld verringert sich demzufolge auch die Haftungsschuld (vgl. § 44 Abs. 2 Satz 1 AO 1977, § 7 Abs. 4 Satz 1 des Steueranpassungsgesetzes). Deswegen hat das FA die bis zum Ergehen der Einspruchsentscheidung gegen den Haftungsschuldner entrichteten Zahlungen auf die Steuerschuld durch den Steuerschuldner zu berücksichtigen. Demgegenüber führen spätere Zahlungen nicht mehr zu einer Herabsetzung des Haftungsbetrages (vgl. BFH-Urteile vom 6. Dezember 1979 V R 125/76, BFHE 129, 126, BStBl II 1980, 103, und vom 17. Oktober 1980 VI R 136/77, BFHE 131, 449, BStBl II 1981, 138); sie können nur noch im Erhebungsverfahren berücksichtigt werden (vgl. Senatsurteil in BFHE 131, 449, BStBl II 1981, 138, 140, rechte Spalte; Schmidt/Drenseck, Einkommensteuergesetz, 9. Aufl., § 42d Anm. 3).