Leitsatz

Soweit und solange die Beteiligten den wirtschaftlichen Erfolg eines unerlaubten und damit nach Art. 1 § 9 Nr. 1 AÜG unwirksamen Arbeitsverhältnisses zwischen einem illegalen Verleiher und einem Leiharbeitnehmer eintreten und bestehen lassen, haftet der Entleiher nicht für die Lohnsteuer des Leiharbeitnehmers, die der illegale Verleiher, der den Leiharbeitnehmer entlohnt, nicht einbehält und nicht abführt.

Leitsatz

StAnpG § 5 Abs. 3; EStG 1971 §§ 38 Abs. 4 Satz 2, 41 Abs. 1 Satz 1; AÜG Art. 1 §§ 9 Nr. 1, 10 Abs. 1.

Vorinstanz

FG Münster

Tatbestand

Sachverhalt

Die Firma G betrieb in den Jahren 1973 und 1974 (Streitjahren) gewerbsmäßig die Überlassung von Arbeitnehmern (Leiharbeitnehmer) zur Arbeitsleistung an Dritte (Entleiher). Die dazu nach Art. 1 § 1 Abs. 1 des Arbeitnehmerüberlassungsgesetzes (AÜG) vom 7. August 1972 (BGBl I 1972, 1393) erforderliche Erlaubnis besaß sie nicht. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) betreibt ein Holzverarbeitungsunternehmen. Sie lieh sich vom 1. Januar 1973 bis zum 31. August 1974 von der Firma G Arbeitnehmer. Sie zahlte dafür an die Firma G 11.755 DM im Jahre 1973 und 5.623 DM im Jahre 1974. Die an die Klägerin ausgeliehenen Arbeitnehmer wurden von der Firma G entlohnt. Die Firma G behielt von den gezahlten Löhnen keine Lohnsteuer ein.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) nahm wegen dieser Lohnsteuer die Klägerin mit Haftungsbescheid in Anspruch, weil die Klägerin nach den Vorschriften des AÜG als Arbeitgeberin der in ihrem Betrieb tätig gewesenen Leiharbeitnehmer anzusehen sei.

Die Sprungklage hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) hat in der in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1979, 254 veröffentlichten Entscheidung den Haftungsbescheid aufgehoben und ausgeführt: Wenn ein Unternehmer (Verleiher) Arbeitskräfte, mit denen er Arbeitsverträge abgeschlossen habe, einem Entleiher auf Zeit gegen Entgelt überlasse, so sei der Verleiher und nicht der Entleiher lohnsteuerrechtlich Arbeitgeber. Zwar seien die Arbeitsverträge zwischen der Firma G und den Leiharbeitnehmern nach Art. 1 § 9 Nr. 1 AÜG unwirksam gewesen. Dies sei für die steuerrechtliche Beurteilung gemäß § 41 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO 1977) unerheblich, soweit und solange die Beteiligten das wirtschaftliche Ergebnis bestehen ließen. Das sei zu bejahen, wenn - wie im Streitfall - der Verleiher den Arbeitslohn an die Leiharbeitnehmer zahle. Art. 1 § 10 Abs. 1 AÜG bestimme zwar, daß bei Unwirksamkeit des Vertrags zwischen Verleiher und Leiharbeitnehmer nach Art. 1 § 9 Nr. 1 AÜG ein Arbeitsverhältnis zwischen Entleiher und Leiharbeitnehmer fingiert werde. Diese Vorschrift habe jedoch keine steuerrechtliche Auswirkung, weil sie dazu führe, daß zwei lohnsteuerrechtliche Arbeitgeber vorhanden seien. Die Haftung des Arbeitgebers setze stets voraus, daß er zur Einbehaltung und Abführung der Lohnsteuer verpflichtet sei. Trotz der Fiktion des Art. 1 § 10 Abs. 1 AÜG habe für die Klägerin eine solche Verpflichtung nicht bestanden; denn sie habe an die Leiharbeitnehmer keinen Lohn gezahlt.

Mit der Revision macht das FA die Verletzung materiellen Rechts geltend. Es ist der Meinung, die Klägerin sei nach § 41 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes 1971 (EStG) als Arbeitgeberin verpflichtet gewesen, die Lohnsteuer für die bei ihr beschäftigten Leiharbeitnehmer einzubehalten und abzuführen. Sie hafte nach § 38 Abs. 4 Satz 2 EStG dafür.

Das FA beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Sie macht geltend, die Voraussetzungen des § 38 Abs. 4 Satz 2 EStG lägen nicht vor, weil sie, die Klägerin, niemals Arbeitgeberin der bei ihr tätig gewesenen Leiharbeitnehmer gewesen sei. Durch Art. 1 § 10 AÜG werde keine Haftung des Entleihers für die Lohnsteuer der Leiharbeitnehmer herbeigeführt.

Der Bundesminister der Finanzen (BMF) ist dem Verfahren beigetreten. Er vertritt wie das FA die Auffassung, die Klägerin sei aufgrund der Fiktion des Art. 1 § 10 Abs. 1 AÜG Arbeitgeberin i.S. des § 38 Abs. 4 Satz 2 EStG.

Gründe

Die Revision ist nicht begründet. Das FG hat zutreffend eine Haftung der Klägerin nach § 38 Abs. 4 Satz 2 EStG abgelehnt.

Nach § 41 Abs. 1 Satz 1 EStG hat der Arbeitgeber bei jeder Lohnzahlung für den Arbeitnehmer die Lohnsteuer einzubehalten und an das FA abzuführen. Für diese Verpflichtung zur Einbehaltung und Abführung der Lohnsteuer haftet der Arbeitgeber nach § 38 Abs. 4 Satz 2 EStG. Diese Voraussetzungen liegen im Streitfall nicht vor. Die Klägerin haftet nicht für die nicht einbehaltenen und abgeführten Lohnsteuern. Sie war insoweit keine Arbeitgeberin im steuerrechtlichen Sinn der in ihrem Betrieb tätigen Leiharbeitnehmer, da sie keinen Lohn an sie gezahlt hatte. Ihr waren die Lohnzahlungen der Firma G auch nicht als eigene Leistungen zuzurechnen.

1. Die Klägerin war zwar im arbeitsrechtlichen Sinn Arbeitgeberin der Leiharbeitnehmer. Das ergibt sich aus der Fiktion des Art. 1 § 10 Abs. 1 Satz 1 AÜG. Danach wird ein Arbeitsverhältnis zwischen einem Leiharbeitnehmer und dem Entleiher fingiert, wenn der zwischen dem Verleiher und einem Leiharbeitnehmer abgeschlossene Dienstvertrag und der zwischen dem Verleiher und Entleiher vereinbarte Arbeitnehmerüberlassungsvertrag nach Art. 1 § 9 Nr. 1 AÜG unwirksam sind. Dies ist der Fall, wenn der Verleiher nicht die nach Art. 1 § 1 AÜG erforderliche Erlaubnis hat. Nach dieser Vorschrift bedarf ein Verleiher, der einem Entleiher Leiharbeitnehmer gewerbsmäßig zur Arbeitsleistung überläßt, dazu einer Erlaubnis. Die Firma G war Verleiherin im vorstehenden Sinne. Sie hatte keine Erlaubnis nach Art. 1 § 1 AÜG.

a) Trotz der arbeitsrechtlichen Stellung der Klägerin als Arbeitgeberin der in ihrem Betrieb eingesetzten Leiharbeitnehmer war sie im steuerrechtlichen Sinn insoweit keine Arbeitgeberin, als nicht sie, sondern die Firma G Lohn an die Leiharbeitnehmer gezahlt hat. Insoweit ist das nach Art. 1 § 10 Abs. 1 AÜG zwischen Entleiher und Leiharbeitnehmer fingierte Arbeitsverhältnis dadurch verdrängt worden, daß die Firma G und die von ihr eingesetzten Leiharbeitnehmer das wirtschaftliche Ergebnis der zwischen ihnen abgeschlossenen und nach Art. 1 § 9 Nr. 1 AÜG unwirksamen Arbeitsverhältnisse haben eintreten und bestehen lassen. Das ergibt sich aus § 5 Abs. 3 des Steueranpassungsgesetzes (StAnpG). Nach dieser Vorschrift ist die Nichtigkeit eines Rechtsgeschäfts für die Besteuerung unerheblich, soweit und solange die Beteiligten das wirtschaftliche Ergebnis des Rechtsgeschäfts eintreten und bestehen lassen.

aa) Nach dem Wortlaut dieser Vorschrift werden zwar die Fälle nicht erfaßt, in denen ein Rechtsgeschäft - wie im Streitfall - aufgrund einer gesetzlichen Bestimmung unwirksam ist. Der Bundesfinanzhof (BFH) hat die Regelung des § 5 Abs. 3 StAnpG aber in ständiger Rechtsprechung (Urteil vom 14. Mai 1969 VI R 174/68, BFHE 95, 537, BStBl II 1969, 501, mit weiteren Rechtsprechungshinweisen) dahin ausgelegt, daß sie für alle Fälle der Nichtigkeit und Unwirksamkeit, also auch für die Fälle der gesetzlichen Unwirksamkeit anzuwenden ist. § 5 Abs. 3 StAnpG ist demnach mit der seit dem Inkrafttreten der AO 1977 geltenden Vorschrift des § 41 Abs. 1 Satz 1 deckungsgleich.

bb) Die Voraussetzungen ".... soweit und solange die Beteiligten das wirtschaftliche Ergebnis des unwirksamen Rechtsgeschäfts eintreten lassen" sind in den Fällen einer unerlaubten Arbeitnehmerüberlassung jedenfalls insoweit erfüllt, als der Entleiher das in dem unwirksamen Arbeitnehmerüberlassungsvertrag vereinbarte Entgelt an den Verleiher zahlt, dieser entsprechend der zwischen ihm und den Leiharbeitnehmern getroffenen Vereinbarung die Leiharbeitnehmer im eigenen Namen und für eigene Rechnung entlohnt und die Leiharbeitnehmer dem Entleiher wie vereinbart zur Arbeitsleistung zur Verfügung gestellt werden. In diesen Fällen unterscheidet sich die unerlaubte Arbeitnehmerüberlassung von der erlaubten lediglich durch das Fehlen der Erlaubnis. Dieser Umstand ändert, worauf Altehoefer (Finanz-Rundschau - FR - 1977, 493) mit Recht hinweist, nichts an der tatsächlichen Gestaltung der Beziehungen zwischen Verleiher und Leiharbeitnehmer. Der zwischen dem Verleiher und dem Leiharbeitnehmer abgeschlossene und nach Art. 1 § 9 Nr. 1 AÜG unwirksame Arbeitsvertrag ist nach § 5 Abs. 3 StAnpG (§ 41 Abs. 1 AO 1977) für Zwecke der Besteuerung daher insoweit als bestehend anzusehen. Der Verleiher ist hinsichtlich des von ihm gezahlten Lohns Arbeitgeber i.S. des § 41 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 und des § 38 Abs. 4 Satz 2 EStG. Die von ihm an den Leiharbeitnehmer geleistete Zahlung ist - solange und soweit kein gegenteiliger Wille der Beteiligten nach außen in Erscheinung tritt - steuerrechtlich als eigene Lohnzahlung des illegalen Verleihers zu werten. Der illegale Verleiher ist nach § 38 Abs. 4 Satz 2 EStG zur Einbehaltung und Abführung der Lohnsteuer verpflichtet (Bilsdorfer, Deutsches Steuerrecht - DStR - 1981, 98).

b) Der Senat folgt nicht der vom BMF in seiner Stellungnahme in Übereinstimmung mit einer Minderheitsmeinung (Altehoefer, a.a.O.; Altehoefer/Schwarz, Arbeitsrecht-Blattei Bd. 6, Steuerrecht und Arbeitsverhältnis, 2. Aufl., 1981, S. 261 f., und Meincke, Steuer und Wirtschaft - StuW - 1980, 235) vertretenen Auffassung, daß in den Fällen der unerlaubten Arbeitnehmerüberlassung auf die zwischen Entleiher und Verleiher sowie zwischen Verleiher und Leiharbeitnehmer abgeschlossenen Rechtsgeschäfte § 5 Abs. 3 StAnpG (§ 41 Abs. 1 AO 1977) keine Anwendung finde, weil diese Vorschrift nur für Regelungen passe, bei denen sich die Anordnung des Gesetzes in der Unwirksamkeitsfolge erschöpfe. Soweit sich die Unwirksamkeitsanordnung dagegen als Teil einer weitergehenden gesetzlichen Konzeption darstelle, mit deren Hilfe an Stelle des unwirksamen Vertrags ein anderes Geschäft Bestandskraft erhalte (Umqualifizierung), könne das unwirksame Geschäft nicht für die Zwecke der Besteuerung über § 41 Abs. 1 AO 1977 aufrechterhalten werden, weil man sonst in solchen Fällen zu einer Verdoppelung der für die Besteuerung maßgebenden Rechtsbeziehung käme; denn es müsse noch das kraft Gesetzes begründete Vertragsverhältnis zwischen Entleiher und Leiharbeitnehmer berücksichtigt werden.

Der Senat tritt vielmehr der herrschenden Meinung bei (vgl. Sandmann/Marschall, Arbeitnehmerüberlassungsgesetz, Art. 1 § 10 Anm. 14 und das dort zitierte Urteil des Landgerichts Braunschweig vom 3. Mai 1978 26 KLs 4Js 22013/77; Bilsdorfer, a.a.O.; Hartz/Meeßen/Wolff, ABC-Führer Lohnsteuer, Stichwort: "Leiharbeitnehmer", S. 167; Becker/Wulfgramm, Kommentar zum Arbeitnehmerüberlassungsgesetz, 2. Aufl., 1981, Art. 1 § 10 Anm. 34; Lademann/Söffing/Brockhoff, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 38 Anm. 18; Hartmann/Böttcher/Nissen/Bordewin, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 38 Rdz. 18; Herrmann/Heuer, Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, § 19 EStG Erg. - rote Blätter - Anm. 35; Ranft, Steuer-Lexikon - StLex - 4, 0, 91), nach der § 5 Abs. 3 StAnpG (§ 41 Abs. 1 AO 1977) sowohl auf die unwirksamen Rechtsbeziehungen zwischen Entleiher und Verleiher, als auch auf die unwirksamen Arbeitsverträge zwischen Verleiher und Leiharbeitnehmer anzuwenden ist. Er läßt sich dabei von folgenden Erwägungen leiten:

aa) Die Nichtanwendung des § 5 Abs. 3 StAnpG (§ 41 Abs. 1 AO 1977) in Umqualifizierungsfällen findet im Gesetz keine Stütze. Die bezeichnete Vorschrift stellt lediglich auf die Unwirksamkeit eines Rechtsgeschäfts ab. Nach ihrem Wortlaut gibt es für die Fälle der Umqualifizierung eines Rechtsgeschäfts keine Ausnahme. Art. 1 § 9 Nr. 1 AÜG ordnet die Unwirksamkeit eines Rechtsgeschäfts i.S. des § 5 Abs. 3 StAnpG (§ 41 Abs. 1 AO 1977) an. Art. 1 § 10 Abs. 1 Satz 1 AÜG sieht zwar eine andere Rechtsfolge der Unwirksamkeit vor als § 5 Abs. 3 StAnpG, indem dort ein Arbeitsverhältnis zwischen Entleiher und Leiharbeitnehmer fingiert wird. Diese arbeitsrechtliche Vorschrift kann aber nur dann als lex specialis den in § 5 Abs. 3 StAnpG (§ 41 Abs. 1 AO 1977) festgelegten Rechtsfolgen im Range vorgehen, soweit der Sinn und Zweck des Steuerrechts dem nicht entgegensteht.

bb) Die Arbeitgeberhaftung des § 38 Abs. 4 Satz 2 EStG (jetzt § 42d EStG 1975) ist u.a. deshalb eingeführt worden, um eine nicht zu rechtfertigende Erschwerung der Steuererhebung zu vermeiden (Oeftering/Görbing, Das gesamte Lohnsteuerrecht, 5. Aufl., 1981, § 42d Anm. 2); denn beim Fehlen einer Arbeitgeberhaftung müßte sich das FA in jedem Fall einer unrichtigen Lohnsteuereinbehaltung an eine Vielzahl von Arbeitnehmern halten. Diesem Grundgedanken der Arbeitgeberhaftung würde es widersprechen, wenn ein illegaler Verleiher infolge einer Nichtanwendung des § 5 Abs. 3 StAnpG (§ 41 Abs. 1 AO 1977) auf unwirksame Leiharbeitsverhältnisse nicht als Haftender für die Lohnsteuer in Anspruch genommen werden könnte, die von den Löhnen einzubehalten ist, welche er an seine Leiharbeiter gezahlt hat. Franßen/Haesen (Arbeitnehmerüberlassungsgesetz 1974, Art. 1 § 10 Anm. 9) weisen zutreffend darauf hin, daß ein Verleiher oft ein beträchtliches Interesse daran hat, über die Anwendung seiner Leiharbeitnehmer frei disponieren zu können. In der Regel wird dem Entleiher also nicht die Überlassung bestimmter Arbeitnehmer versprochen, sondern lediglich - nach Art einer "Gattungsschuld" - die Überlassung von Arbeitnehmern. Wenn aufgrund solcher Vereinbarungen Leiharbeitnehmer ständig bei anderen Entleihern eingesetzt werden und als haftender Arbeitgeber nicht der Verleiher, sondern die jeweiligen Entleiher in Anspruch zu nehmen wären, dann würde mangels späterer hinreichender Konkretisierung der jeweiligen Arbeitsverhältnisse eine Erschwerung der Steuererhebung eintreten, wie sie gerade durch die Arbeitgeberhaftung vermieden werden soll.

cc) Bilsdorfer (a.a.O.) weist zutreffend darauf hin, daß eine Nichtanwendung des § 5 Abs. 3 StAnpG (§ 41 Abs. 1 AO 1977) dazu führen würde, daß sich ein Verleiher durch eine vorschriftswidrige und damit unerlaubte Arbeitnehmerüberlassung den lohnsteuerrechtlichen Verpflichtungen entziehen könnte (so auch Altehoefer, a.a.O.). Das wäre nicht sachgerecht; denn es wäre unverständlich, wenn ein illegaler Verleiher, der möglicherweise auch noch den Entleiher und die Leiharbeitnehmer über die fehlende Erlaubnis i.S. des Art. 1 § 1 Abs. 1 AÜG täuscht, allein wegen der fehlenden Erlaubnis von den lohnsteuerrechtlichen Pflichten und der lohnsteuerrechtlichen Haftung eines Arbeitgebers befreit werden würde.

dd) Eine Nichtanwendung des § 5 Abs. 3 StAnpG (§ 41 Abs. 1 AO 1977) auf ein nach Art. 1 § 9 Nr. 1 AÜG unwirksames Arbeitsverhältnis würde im übrigen zu dem Ergebnis führen, daß für Zeiträume, in denen ein Verleiher seine Leiharbeitnehmer entlohnt, ohne daß sie bei einem Entleiher beschäftigt werden, keine Verpflichtung zur Einbehaltung und Abführung von Lohnsteuer und auch keine Arbeitgeberhaftung bestehen würde. Sinn und Zweck der Vorschrift des § 5 Abs. 3 StAnpG (§ 41 Abs. 1 AO 1977) ist es aber gerade, solche Ergebnisse zu verhindern.

ee) Auch ein Blick auf das Verhältnis zwischen Entleiher und Verleiher zeigt, daß im Anwendungsbereich des Art. 1 § 9 Nr. 1 AÜG die Regelung des § 5 Abs. 3 StAnpG (§ 41 Abs. 1 AO 1977) nicht ausgeschlossen sein kann. Denn das würde sonst zu dem Ergebnis führen, daß der Verleiher das Entgelt, das er von dem Entleiher aufgrund des unwirksamen Leiharbeitnehmerverhältnisses bekommen hat, nicht als steuerpflichtige Betriebseinnahme zu behandeln brauchte. Bei Nichtanwendung des § 5 Abs. 3 StAnpG (§ 41 Abs. 1 AO 1977) würde sich also die Vorschrift des Art. 1 § 9 Nr. 1 AÜG als eine Steuerbefreiung des illegalen Verleihers hinsichtlich seiner Einnahmen aus unwirksamen Arbeitnehmerüberlassungsverträgen auswirken. Das würde dem Sinn und Zweck des AÜG widersprechen, der u.a. auch darin besteht, unseriöse Verleiher vom Markt zu verdrängen (Becker/Wulfgramm, a.a.O., Art. 1 § 9 Anm. 3).

ff) Das von Meincke (a.a.O.) vorgetragene Argument, eine Anwendung des § 5 Abs. 3 StAnpG (§ 41 Abs. 1 AO 1977) führe dazu, daß bei einer unerlaubten Arbeitnehmerüberlassung steuerrechtlich zwei Arbeitsverhältnisse anzunehmen seien, ist nicht zutreffend. Meincke verkennt, daß infolge der Reflexwirkung des § 5 Abs. 3 StAnpG (§ 41 Abs. 1 AO 1977) die Wirksamkeit des nach Art. 1 § 10 Abs. 1 AÜG fingierten Arbeitsverhältnisses zwischen Entleiher und Leiharbeitnehmer für das Steuerrecht nur insoweit und so lange verdrängt wird, als die Beteiligten das wirtschaftliche Ergebnis des unwirksamen Arbeitsverhältnisses zwischen Verleiher und Leiharbeitnehmer eintreten und bestehen lassen. Insoweit, als § 5 Abs. 3 StAnpG (§ 41 Abs. 1 AO 1977) nicht zum Zuge kommt, ist auch für das Steuerrecht die Fiktion des Art. 1 § 10 Abs. 1 AÜG maßgebend. Das ist z.B. der Fall, wenn der Entleiher den Differenzbetrag zwischen dem nach Art. 1 § 10 Abs. 1 Satz 5 AÜG von ihm geschuldeten Arbeitslohn und dem vom Verleiher an die Leiharbeitnehmer gezahlten Arbeitslohn an diese entrichtet oder wenn der Entleiher im eigenen Namen und für eigene Rechnung den gesamten Arbeitslohn an die Leiharbeitnehmer zahlt. Steuerrechtlich bestehen also bei einer unerlaubten Arbeitnehmerüberlassung niemals zwei Arbeitsverhältnisse nebeneinander.

2. Die Klägerin kann auch deshalb nicht für nicht einbehaltene und nicht abgeführte Lohnsteuer haftbar gemacht werden, weil ihr die von der Firma G an die in ihrem Betrieb eingesetzten Leiharbeitnehmer gezahlten Löhne nicht als eigene Leistung zuzurechnen sind. Nach den zwischen den Beteiligten unstreitigen Feststellungen des FG hat die Klägerin das aufgrund des - nach Art. 1 § 9 Nr. 1 AÜG unwirksamen - Arbeitnehmerüberlassungsvertrags vereinbarte Entgelt an die Firma G geleistet. Die Firma G ihrerseits hat den Lohn an die Leiharbeitnehmer gezahlt, den sie mit ihnen in den - nach Art. 1 § 9 Nr. 1 AÜG ebenfalls unwirksamen - Arbeitsverträgen vereinbart hatte. Mit dieser Lohnzahlung hat die Firma G - entgegen der Auffassung des BMF - keine Lohnzahlung i.S. des § 41 Abs. 1 Satz 1 EStG für die Klägerin bewirkt.

a) Der Bundesgerichtshof (BGH) hat in seinem Urteil vom 8. November 1979 VII ZR 337/78 (BGHZ 75, 299) zwar entschieden, daß ein Verleiher, der ohne Erlaubnis einem Dritten Arbeitnehmer zur Arbeitsleistung überlassen und entlohnt hat, mit der Zahlung des Arbeitsentgelts an die Leiharbeitnehmer die gesetzliche Verbindlichkeit des Entleihers aus den fingierten Arbeitsverträgen mit den Leiharbeitnehmern erfüllt. Entgegen der von Meincke (a.a.O.) vertretenen Auffassung kann daraus aber keine Haftung der Klägerin hergeleitet werden.

b) Meincke meint, da der Verleiher mit der Lohnzahlung an den Leiharbeitnehmer eine gesetzliche Lohnzahlungspflicht des Entleihers erfülle, handele es sich um eine Drittzahlung, die über § 38 Abs. 1 Satz 2 EStG 1975 zur Lohnsteuerhaftung des Entleihers führe.

Zwar kann dieser Auffassung nicht entgegengehalten werden, daß die Regelung des § 38 Abs. 1 Satz 2 EStG 1975, wonach der Lohnsteuer auch der im Rahmen eines Dienstverhältnisses üblicherweise von einem Dritten für eine Arbeitsleistung gezahlte Arbeitslohn unterliegt, für die Streitjahre noch nicht gegolten habe; denn die Einführung dieser Vorschrift durch das Einkommensteuerreformgesetz hatte nur klarstellende Bedeutung (vgl. die amtliche Begründung zum Entwurf eines Dritten Steuerreformgesetzes, BRDrucks 700/73 S. 303 zu § 132). Wesentlich ist jedoch, worauf Bilsdorfer (a.a.O.) zutreffend hinweist, daß § 38 Abs. 1 Satz 2 EStG 1975 seinem Wortlaut nach für die Fälle der unerlaubten Arbeitnehmerüberlassung überhaupt nicht paßt. Die Vorschrift soll nämlich vor allem solche Fälle erfassen, in denen zwischen dem Dritten und dem Arbeitnehmer kein Arbeitsverhältnis - auch kein unwirksames - besteht. Darüber hinaus dürfte auch das Merkmal "üblicherweise" bei Lohnzahlung eines illegalen Verleihers an seine Leiharbeitnehmer nicht erfüllt sein.

c) Entgegen der Ansicht von Meincke setzt eine Haftung des Arbeitgebers für Drittzahlungen zudem stets voraus, daß unter den Beteiligten, also hier unter Entleiher, Verleiher und Leiharbeitnehmer, hinreichende Klarheit darüber bestehen muß, daß die Vergütung wegen der vom Arbeitnehmer im Rahmen des zu dem eigentlichen Arbeitgeber bestehenden Dienstverhältnisses geschuldeten Arbeitsleistung gewährt wird und nicht aus anderen Gründen, etwa wegen unmittelbarer Beziehungen zwischen dem Arbeitnehmer und dem zahlenden Dritten (Oeftering/Görbing, a.a.O., § 38 Anm. 10). Der Arbeitnehmer muß den Vorteil, den er von dem Dritten empfangen hat, wirtschaftlich als Frucht seiner Dienstleistung für den Arbeitgeber betrachten (Lademann/Söffing/Brockhoff, a.a.O., § 38 Anm. 30). Diese Voraussetzungen sind im Streitfall - wie regelmäßig bei allen unerlaubten Arbeitnehmerüberlassungsverträgen - nicht gegeben; denn in diesen Fällen erbringt der Verleiher nach den Vorstellungen der Beteiligten mit seiner Lohnzahlung an die Leiharbeitnehmer eine Leistung nicht aufgrund des fingierten Arbeitsverhältnisses zwischen Entleiher und Leiharbeitnehmer; vielmehr leistet der Verleiher an die Leiharbeitnehmer aus anderen Gründen, nämlich wegen der - wenn auch zivilrechtlich unwirksamen, aber steuerrechtlich nach § 5 Abs. 3 StAnpG (§ 41 Abs. 1 AO 1977) doch zu beachtenden - Beziehungen zwischen sich und den Leiharbeitnehmern. Der Leiharbeitnehmer betrachtet das, was er vom Verleiher bekommt, als Frucht seines Arbeitsverhältnisses mit dem Verleiher.

d) Dafür, daß ein illegaler Verleiher regelmäßig aufgrund der zwischen sich und einem Leiharbeitnehmer bestehenden Rechtsbeziehung und nicht aufgrund des fingierten Arbeitsverhältnisses zwischen Entleiher und Leiharbeitnehmer zahlt, spricht auch die Tatsache, daß der Verleiher an den Leiharbeitnehmer in der Regel nur den Betrag als Lohn entrichtet, der sich aus dem unwirksamen Arbeitsvertrag zwischen sich und seinem Leiharbeitnehmer ergibt, und nicht den Betrag, den der Entleiher aufgrund des gesetzlichen Arbeitsverhältnisses nach Art. 1 § 10 Abs. 1 Satz 5 AÜG schuldet.

e) Auch die Entscheidung des BGH in BGHZ 75, 299 spricht dafür, daß ein illegaler Verleiher mit seiner Zahlung an seinen Leiharbeitnehmer keine Leistung des Entleihers erbringt. Wäre der BGH nämlich von einer anderen Auffassung ausgegangen, so hätte er dem Verleiher einen Anspruch aus Geschäftsführung ohne Auftrag (§ 683 des Bürgerlichen Gesetzbuches) zubilligen müssen. Das ist nicht geschehen. Der BGH hat den Anspruch des Verleihers gegen den Entleiher auf Erstattung der vom Verleiher gezahlten Löhne auf Bereicherungsrecht gestützt.

f) Schließlich widerspricht auch die von der herrschenden Lehre im Arbeitsrecht (Becker/Wulfgramm, a.a.O., Art. 1 § 9 Anm. 18 und § 10 Anm. 15 a; C. Becker, Betriebs-Berater - BB - 1978, 363; Franßen/Haesen, a.a.O., Art. 1 § 9 Anm. 14 ff.) vertretene, zumindest im Ergebnis mit dem vorerwähnten BGH-Urteil übereinstimmende Meinung der Ansicht, daß der Verleiher mit seiner Lohnzahlung eine Leistung des Entleihers, also eine Drittzahlung erbringt. Diese herrschende Auffassung geht davon aus, daß für die Beziehungen zwischen Verleiher und Leiharbeitnehmer der Gedanke des faktischen Arbeitsverhältnisses insoweit zu gelten habe, wie es um Vergütungszahlungen des Verleihers gehe. Diese Zahlungen an die Leiharbeitnehmer mindern von vornherein deren Forderungen aus dem fingierten Arbeitsverhältnis gegen den Entleiher.

3. Soweit und solange die Beteiligten die unwirksamen Verträge weiter zwischen sich gelten lassen, ist die Nichtinanspruchnahme des Entleihers als Haftenden für die Lohnsteuer der Leiharbeitnehmer auch mit dem Sinn und Zweck des AÜG, insbesondere mit dessen Art. 1 § 9 Nr. 1 und § 10 Abs. 1, vereinbar. Abgesehen davon, daß Art. 1 § 9 Nr. 1 AÜG - wie bereits erwähnt - auch darauf abzielt, mit zivilrechtlichen Sanktionen unseriöse Verleihfirmen vom Markt zu verdrängen (Becker/Wulfgramm, a.a.O., Art. 1 § 9 Anm. 3), besteht der Zweck der Vorschriften, worauf auch der BMF zutreffend hinweist, insbesondere in dem Ausbau des sozialen Schutzes der Arbeitnehmer (Begründung zum Entwurf eines AÜG, BTDrucks VI/2303 S. 13; C. Becker, a.a.O.; Schubel/Engelbrecht, Kommentar zum Gesetz über die gewerbsmäßige Arbeitnehmerüberlassung, 1973, Art. 1 § 10 Anm. 2; Becker/Wulfgramm, a.a.O., Art. 1 § 9 Anm. 3 und § 10 Anm. 3 und 15 a). Dieser Zweck erfordert es nicht, daß neben dem Verleiher oder an dessen Stelle ein Dritter, nämlich der Entleiher, als Haftender für die Lohnsteuer der Leiharbeitnehmer in Anspruch genommen werden kann; denn der Leiharbeitnehmer ist und bleibt Steuerschuldner seiner Lohnsteuer. Er muß sie auf jeden Fall zahlen, sei es, daß seine Lohnsteuer vom Arbeitgeber einbehalten wird, sei es, daß der Arbeitgeber, der eine nichteinbehaltene Lohnsteuer im Haftungswege an das FA zahlen muß, den Arbeitnehmer im Regreßwege in Anspruch nimmt.

Der Auffassung des BMF, die Ausdehnung des Art. 1 § 10 Abs. 1 AÜG auf das Steuerrecht diene der sozialen Sicherheit des Leiharbeitnehmers, weil dadurch das Risiko seiner unmittelbaren Inanspruchnahme vermindert werde, kann der Senat nicht zustimmen. Abgesehen davon, daß die soziale Sicherheit eines Arbeitnehmers nicht beeinträchtigt wird, wenn er für die von ihm geschuldete Lohnsteuer in Anspruch genommen wird, vermag der Senat insoweit keinen Unterschied zwischen einer unmittelbaren Inanspruchnahme des Arbeitnehmers durch den Lohnsteuerabzug oder durch Nachforderungsbescheid des FA und einer mittelbaren Inanspruchnahme auf dem Regreßwege durch den Arbeitgeber zu erkennen.

4. Der Senat hat auch bedacht, daß eine Haftung der Klägerin für die Lohnsteuer der bei ihr eingesetzt gewesenen Leiharbeitnehmer klare und eindeutige gesetzliche Regelungen voraussetzen würde. Solche Regelungen sind nicht vorhanden. Das ergibt sich schon aus den unterschiedlichen Auffassungen in der Literatur über die Auswirkung der Fiktion des Art. 1 § 10 Abs. 1 AÜG im Steuerrecht.

Daß gerade bei der Haftung des Arbeitgebers für die richtige Einbehaltung und Abführung der Lohnsteuer seiner Arbeitnehmer zweifelsfreie Vorschriften erforderlich sind, folgt insbesondere daraus, daß der Staat dem Arbeitgeber im Lohnsteuerverfahren zur Entlastung seiner FÄ entschädigungslos eine Vielzahl von Hilfsdiensten aufgebürdet hat. Unter diesen Umständen ist es ein rechtsstaatliches Gebot, daß ein Arbeitgeber nur dann im Haftungswege in Anspruch genommen werden kann, wenn seine Pflichten klar aus dem Gesetz erkennbar sind.