Normenkette

BGB § 133 AO 1977 § 176 AO 1977 § 227 AO 1977 § 233a AO 1977 § 356 Abs. 2 Satz 1 AO 1977 § 357 Abs. 3 Satz 1

Gründe

I. Am 27. August 1997 erließ der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) an die Klägerin als Gesamtrechtsnachfolgerin der I einen "Bescheid für 1991 über Körperschaftsteuer und Solidaritätszuschlag". Durch den Bescheid wurden nicht nur Körperschaftsteuer und Solidaritätszuschlag, sondern gemäß § 233a der Abgabenordnung (AO 1977) auch Nachzahlungszinsen zur Körperschaftsteuer für 1991 festgesetzt. Mit Schreiben vom 5. September 1997 legten die Prozessbevollmächtigten der Klägerin "gegen den Körperschaftsteuerbescheid 1991" vom 27. August 1997 Einspruch ein, den sie mit Schriftsatz vom 29. September 1997 (eingegangen beim FA am 30. September 1997) begründeten. U.a. führten sie aus, die Erhebung von Zinsen verstoße gegen Treu und Glauben. Wegen eines Verlustrücktrags änderte das FA am 18. Februar 1998 den Sammelbescheid vom 27. August 1997. Die Nachzahlungszinsen wurden im Änderungsbescheid auf rund 343 000 DM herabgesetzt.

Außerdem erließ das FA am 18. Februar 1998 an die Klägerin als Rechtsnachfolgerin der I gerichtete Bescheide für 1992 und 1994 über Körperschaftsteuer und Solidaritätszuschlag, durch die ebenfalls Nachzahlungszinsen zur Körperschaftsteuer festgesetzt wurden. Gegen die "Körperschaftsteuerbescheide" für 1992 und 1994 erhoben die Prozessbevollmächtigten der Klägerin mit Schreiben vom 2. März 1998 (eingegangen beim FA am 4. März 1998) Einspruch und verwiesen zu dessen Begründung auf den Schriftwechsel im Einspruchsverfahren für das Jahr 1991.

In der Folgezeit entstand zwischen der Klägerin und dem FA Streit darüber, ob die Klägerin auch wegen der Zinsfestsetzungen Einspruch erhoben habe. Die Prozessbevollmächtigten der Klägerin teilten dem FA deshalb am 18. Februar 1999 mit, die Klägerin lege auch gegen die in den Bescheiden vom 18. Februar 1998 enthaltenen Zinsfestsetzungen zur Körperschaftsteuer für 1991, 1992 und 1994 Einspruch ein. Sie vertraten die Auffassung, die Rechtsbehelfsbelehrung der Bescheide sei unvollständig und daher gelte für die Einlegung des Einspruchs die Jahresfrist des § 356 Abs. 2 Satz 1 AO 1977.

Das FA verwarf den Einspruch vom 18. Februar 1999 wegen Versäumung der Einspruchsfrist (Einspruchsentscheidung vom 22. März 2000). Das Finanzgericht (FG) hob die Einspruchsentscheidung auf, da die Klägerin nicht erst 1999, sondern bereits im September 1997 bzw. März 1998 und damit fristgerecht wegen der Zinsfestsetzungen Einsprüche eingelegt habe. Die FG-Entscheidung ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2000, 1297 veröffentlicht.

Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts. Es beantragt, den als Urteil wirkenden Gerichtsbescheid des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision war als unbegründet zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die Entscheidung des FG, die Schreiben vom 29. September 1997 und 2. März 1998 als Einsprüche gegen den Zinsbescheid zur Körperschaftsteuer 1991 vom 27. August 1997 bzw. die Zinsbescheide zur Körperschaftsteuer 1992 und 1994 vom 18. Februar 1998 auszulegen, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

1. Gemäß § 357 Abs. 3 Satz 1 AO 1977 "soll" bei der Einlegung des Einspruchs der Verwaltungsakt bezeichnet werden, gegen den der Einspruch gerichtet ist. Demnach setzt die Zulässigkeit eines Einspruchs zwar keine konkrete und genaue Bezeichnung des angefochtenen Verwaltungsakts voraus. Der angefochtene Verwaltungsakt als Objekt des Einspruchs muss sich aber aus der Einspruchsschrift in der Weise ergeben, dass er sich entweder durch deren Auslegung ermitteln lässt oder dass Zweifel oder Unklarheiten am Gewollten durch Rückfragen beseitigt werden können (Bundesfinanzhof --BFH--, Urteil vom 19. Juni 1997 IV R 51/96, BFH/NV 1998, 6; Senatsbeschluss vom 15. Dezember 1998 I B 45/98, BFH/NV 1999, 751). Denn ein Einspruch, mit dem ein Verwaltungsakt angefochten werden soll, muss sich gegen einen (= einen bestimmten) Verwaltungsakt richten (s. § 347 Abs. 1 Satz 1 AO 1977) und die Zulässigkeit eines solchen Einspruchs setzt voraus, dass der Einspruchsführer geltend macht, durch diesen Verwaltungsakt beschwert zu sein (§ 350 AO 1977).

Bei der Auslegung eines Einspruchs in entsprechender Anwendung des § 133 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) dürfen auch außerhalb der Erklärung liegende Umstände berücksichtigt werden (vgl. zu Prozesserklärungen BFH-Urteil vom 18. März 1998 II R 41/97, BFH/NV 1998, 1235; BFH-Beschluss vom 29. November 1995 X B 328/94, BFHE 179, 222, BStBl II 1996, 322). Die Auslegung darf jedoch nicht zur Annahme eines Erklärungsinhalts führen, für den sich in der Erklärung selbst keine Anhaltspunkte finden lassen (s. Urteil in BFH/NV 1998, 1235). Ein Einspruch, der nach Wortlaut und Zweck einen eindeutigen Inhalt hat, ist nicht auslegungsbedürftig (s. Urteil in BFH/NV 1998, 6; Senatsurteil vom 9. November 1988 I R 202/84, BFH/NV 1989, 616; BFH-Beschluss vom 29. Juli 1992 IV B 44/91, BFH/NV 1993, 2). Ob dies zutrifft, ist revisionsrechtlich nachprüfbar (Urteil in BFH/NV 1998, 6, m.w.N.).

2. Für den Streitfall folgt hieraus und aus den tatsächlichen Feststellungen des FG:

a) Mit dem Einspruchsschreiben vom 5. September 1997 legte die Klägerin noch keinen Einspruch gegen den Zinsbescheid vom 27. August 1997 ein.

Die von einem Steuerberater stammende Formulierung in dem Schreiben, es werde "gegen den Körperschaftsteuerbescheid 1991" Einspruch eingelegt, kann nicht als Einspruch auch gegen den Bescheid über die Festsetzung von Zinsen zur Körperschaftsteuer 1991 ausgelegt werden. Die Erklärung ist eindeutig und nicht auslegungsbedürftig. Mit ihr wurde nur der Körperschaftsteuerbescheid für 1991 angefochten, der Teil des Sammelbescheides vom 27. August 1997 war (zur Zulässigkeit der Verbindung der Steuerfestsetzung mit der Festsetzung der Zinsen in einem Sammelbescheid s. § 233a Abs. 4 AO 1977).

Es kann offen bleiben, ob das Schreiben als Einspruch auch gegen den Zinsbescheid auszulegen wäre, wenn die Prozessbevollmächtigten der Klägerin die Verwaltungsakte vom 27. August 1997, gegen die sie Einspruch einlegen wollten, mit der Überschrift des Sammelbescheides als "Bescheid für 1991 über Körperschaftsteuer und Solidaritätszuschlag" bezeichnet hätten. Sie haben diese Kurzbezeichnung der im Sammelbescheid zusammengefassten Verwaltungsakte gerade nicht verwendet, sondern im Einspruchsschreiben vom 5. September 1997 nur einen dieser Verwaltungsakte, den Körperschaftsteuerbescheid, angesprochen.

b) Erst mit Schriftsatz vom 29. September 1997 legte die Klägerin auch gegen die Festsetzung der Zinsen zur Körperschaftsteuer für 1991 Einspruch ein.

In dem Schriftsatz, durch den die Klägerin den am 5. September 1997 eingelegten Einspruch begründete, wurden ausdrücklich auch die Nachzahlungszinsen angesprochen. Dies geschah in einer Form, die zweifelsfrei erkennen lässt, dass die Klägerin die Aufhebung des Zinsbescheides begehrte. Die steuerlichen Berater der Klägerin teilten dem FA in dem Schriftsatz mit, ihrer Ansicht nach sei die Erhebung von Nachzahlungszinsen aus Gründen des Vertrauensschutzes ausgeschlossen.

Der erkennende Senat teilt nicht die Auffassung des FA, die steuerlichen Berater der Klägerin seien nach dem Inhalt des Schriftsatzes von der Rechtmäßigkeit der Zinsfestsetzung ausgegangen und daher könne der Schriftsatz nicht als Einspruch gegen den Zinsbescheid ausgelegt werden. Zwar wird in dem Schriftsatz die "Erhebung" und nicht die "Festsetzung" der Zinsen aus Gründen des Vertrauensschutzes als ausgeschlossen angesehen und es trifft auch zu, dass zwischen dem Erhebungs- und dem Festsetzungsverfahren zu unterscheiden ist. Dies stützt aber nicht die Auslegung des FA. Die Festsetzung der Nachzahlungszinsen ist in § 233a AO 1977 geregelt und diese Vorschrift ist eine Norm des mit "Erhebungsverfahren" überschriebenen fünften Teils der AO 1977. Außerdem zeigt § 176 AO 1977 exemplarisch, dass der Anspruch auf Vertrauensschutz auch im Festsetzungsverfahren zu beachten ist. Schließlich spricht gegen die Auslegung des FA, dass im Schriftsatz vom 29. September 1997 auch angekündigt wurde, "des weiteren" einen Erlassantrag für die anfallenden Nachzahlungszinsen zu stellen. Dies lässt erkennen, dass die Klägerin gegen die Erhebung der Nachzahlungszinsen in mehreren Verfahren vorgehen wollte, in einem Einspruchsverfahren und in einem Erlassverfahren gemäß § 227 AO 1977.

Der Einspruch war fristgerecht. Der Schriftsatz vom 29. September 1997 ging am 30. September 1997 und damit noch vor Ablauf der Einspruchsfrist beim FA ein. Mit Erlass des Zinsänderungsbescheides für 1991 vom 18. Februar 1998 richtete sich der Einspruch gegen diesen Bescheid, da er Gegenstand des Einspruchsverfahrens wurde (§ 365 Abs. 3 Satz 1 AO 1977).

c) Durch das Schreiben vom 2. März 1998 legte die Klägerin auch Einspruch gegen die Festsetzung der Zinsen zur Körperschaftsteuer für 1992 und 1994 ein. Allein die Formulierung, es werde gegen die "Körperschaftsteuerbescheide" für die Kalenderjahre 1992 und 1994 Einspruch eingelegt, lässt dies zwar noch nicht erkennen. Dass sich der Einspruch auch gegen die Zinsbescheide zur Körperschaftsteuer 1992 und 1994 richtete, ergibt sich aber aus der in dem Schreiben vom 2. März 1998 enthaltenen Begründung des Einspruchs. In ihr verwiesen die Prozessbevollmächtigten der Klägerin auf den im Einspruchverfahren für 1991 geführten umfangreichen Schriftwechsel und somit auch darauf, dass nach ihrer Auffassung die Erhebung von Nachzahlungszinsen auch hinsichtlich der Körperschaftsteuer 1992 und 1994 aus Gründen des Vertrauensschutzes ausgeschlossen sei.