Leitsatz

Die Übergangsregelung des § 52 Abs. 21 EStG 1987 ist im Wege der Lückenfüllung in der Weise zu ergänzen, daß entsprechend der bisherigen Rechtsprechung (BFH-Urteil vom 9. November 1982 VIII R 188/79, BFHE 137, 300, BStBl II 1983, 172) auch Schuldzinsen aus einem vorfinanzierten Bausparvertrag weiterhin bis zur Höhe der Guthabenzinsen aus diesem Vertrag - nunmehr als Sonderausgaben - abgezogen werden können, wenn der Bausparvertrag vor Wegfall der Nutzungswertbesteuerung abgeschlossen wurde.

EStG vor 1987 § 21 a, § 21 Abs. 3; EStG ab 1987 § 52 Abs. 21.

Vorinstanz

FG Baden-Württemberg

Tatbestand

Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) erwarben im Mai 1983 eine Eigentumswohnung, die sie ab August 1983 selbst bewohnten. Ebenfalls im Mai 1983 schlossen sie zwei Bausparverträge über 40.000 DM und 19.000 DM ab. Einen weiteren Bausparvertrag hatten sie bereits im Jahre 1981 abgeschlossen. Dem Bausparguthaben wurden im Streitjahr 1987 Zinsen in Höhe von insgesamt 853 DM gutgeschrieben.

Ebenfalls im Mai 1983 nahmen die Kläger bis zur Zuteilungsreife der Bausparverträge bei einer Bank ein "Vorausdarlehen" in Anspruch. Die Ansprüche aus dem Bausparguthaben traten sie zur Sicherung an die Bank ab. Die gezahlten Schuldzinsen betrugen im Jahr 1987 insgesamt 2.695 DM.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) erfaßte bei der Einkommensteuerveranlagung 1987 die Guthabenzinsen bei den Einkünften aus Kapitalvermögen, die Schuldzinsen berücksichtigte er im Gegensatz zu den Veranlagungen der Vorjahre nicht mehr steuermindernd. Der Einspruch blieb erfolglos.

Dagegen hatte die Klage, mit der die Kläger nur noch die Minderung der Einkünfte aus Kapitalvermögen um 853 DM begehrten, Erfolg.

Mit der Revision rügt das FA Verletzung materiellen Rechts (§§ 20, 10 e und 52 Abs. 21 des Einkommensteuergesetzes - EStG -). Zur Begründung nimmt es im wesentlichen auf das Schreiben des Bundesministers der Finanzen (BMF) vom 28. Februar 1990 IV B 4 - S 2252 - 49/90 (BStBl I 1990, 124) Bezug.

Das FA beantragt, das Urteil des Finanzgerichts (FG) aufzuheben.

Die Kläger beantragen, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Das FA erließ während des Revisionsverfahrens einen aus anderen als den hier streitigen Gründen teilweise nach § 165 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO 1977) für vorläufig erklärten Einkommensteuerbescheid 1987. Der Kläger beantragte, den geänderten Bescheid gemäß § 68 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zum Gegenstand des Verfahrens zu machen.

Gründe

Die Revision ist nicht begründet.

Sie war deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO).

1. Guthabenzinsen aus Bausparverträgen können grundsätzlich Einnahmen bei den Einkünften aus Kapitalvermögen sein (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 24. Juli 1990 VIII R 45/85, BFHE 161, 513, BStBl II 1990, 975, m. w. N.). Sollten allerdings die von den Klägern aufgenommenen "Bankvorausdarlehen" auch zur Fremdfinanzierung der Bausparverträge verwendet worden sein, lägen Einkünfte aus Kapitalvermögen wohl auch im Streitfall schon deshalb nicht vor, weil bei einem fremdfinanzierten Bausparvertrag nicht davon ausgegangen werden kann, daß er in der Erwartung eines Überschusses der Einnahmen über die Ausgaben geschlossen bzw. fortgeführt wurde (vgl. zu diesen sog. Auffüllungskrediten z. B. Stäuber/Walter, Kommentar zum Wohnungsbauprämiengesetz, 11. Aufl., 1990, § 2 Tz. 153 f.; Laux, Die Zwischenfinanzierung von Bausparverträgen, 5. Aufl., 1980, S. 15 f., 117); die bei Fremdfinanzierung zu zahlenden Schuldzinsen schließen bei marktüblichen Konditionen eine Rendite aus dem Bausparguthaben aus.

Das FG hat zum Verwendungszweck der Darlehen, der für deren steuerrechtliche Beurteilung allein maßgeblich ist (vgl. dazu BFH-Beschluß vom 4. Juli 1990 GrS 2-3/88, BFHE 161, 290, BStBl II 1990, 817, unter C. II. 2.), keine Feststellungen getroffen.

2. Es bedarf insoweit jedoch keiner weiteren Aufklärung des Sachverhalts. Auch dann, wenn die Guthabenzinsen als Einnahmen bei den Einkünften aus Kapitalvermögen zu erfassen sein sollten, müßten sie mit den höheren Schuldzinsen verrechnet werden.

a) Die Schuldzinsen können nicht als Werbungskosten abgezogen werden (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG).

Die Zinsen dienen weder der Erwerbung, Sicherung und Erhaltung von Einnahmen aus Kapitalvermögen noch von Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung. Anders als die Auffüllungskredite sind Zwischen- und Vorfinanzierungskredite nicht zum Erwerb der - verzinslichen - Bausparforderung (vgl. zu dieser BFH-Beschluß vom 3. November 1982 I B 23/82, BFHE 137, 38, BStBl II 1983, 132, und Urteil vom 9. Juli 1986 I R 218/82, BFHE 147, 412, BStBl II 1987, 14), sondern als Bau- oder Anschaffungsdarlehen zum Erwerb des Wohneigentums bestimmt; sie stehen - unabhängig davon, ob sie von den Bausparkassen selbst gegeben werden - selbständig neben dem Bausparvertrag (vgl. Laux, a. a. O., S. 12 ff., und Lehmann/Schäufer/Cirpka, Bausparkassengesetz und Bausparkassenverordnung, 3. Aufl., S. 38). Den Schuldzinsen fehlt damit der erforderliche wirtschaftliche Zusammenhang zu den Bausparguthaben (vgl. auch BMF-Schreiben vom 28. Februar 1990 IV B 4 - S 2252 - 49/90, BStBl I 1990, 124). Der Bausparvertrag dient lediglich der Sicherung der Bau- oder Anschaffungsdarlehen (vgl. z. B. Stäuber/Walter, a. a. O., Tz. 62 und 145). Dieser lediglich rechtliche Zusammenhang der Verträge reicht für die Zurechnung der Schuldzinsen zu den Einkünften aus Kapitalvermögen nicht aus (vgl. zum Veranlassungszusammenhang bei Sicherheiten BFH-Urteile vom 15. Januar 1980 VIII R 70/78, BFHE 130, 147, BStBl II 1980, 348, und vom 26. November 1985 IX R 64/82, BFHE 145, 211, BStBl II 1986, 161). Schuldzinsen für den Erwerb von Wirtschaftsgütern, die - wie das Einfamilienhaus des Klägers nach Wegfall der Nutzungswertbesteuerung - nicht der Einkunftserzielung dienen, können nicht als Werbungskosten abgezogen werden (vgl. z. B. BFH-Urteile vom 8. Oktober 1985 VIII R 234/84, BFHE 145, 335, BStBl II 1986, 596, und vom 15. Dezember 1987 VIII R 281/83, BFHE 154, 456, BStBl II 1989, 16, jeweils m. w. N.).

b) Die Schuldzinsen können auch nicht nach § 10 e Abs. 6 EStG als Sonderausgaben abgezogen werden.

Dies ist zwar auch bei Krediten zum Erwerb von selbstgenutzten Einfamilienhäusern grundsätzlich möglich (vgl. BMF, a. a. O., Tz. 2.2.2.; Schmidt/Drenseck, Einkommensteuergesetz, 10. Aufl., § 10 e Anm. 10 e, m. w. N.), kommt aber im Streitfall nicht in Betracht. Voraussetzung für die Anwendung des § 10 e Abs. 6 EStG ist u. a., daß die Aufwendungen dem Steuerpflichtigen bis zum Beginn der erstmaligen Nutzung einer Wohnung zu eigenen Wohnzwecken entstanden sind. Daran fehlt es hier. Der Kläger hat das Einfamilienhaus schon längere Zeit vor dem Streitjahr selbst genutzt.

c) Rechtsgrundlage für die Verrechnung der Schuldzinsen mit den Guthabenzinsen ist im Streitfall die in § 52 Abs. 21 EStG getroffene Überleitungsregelung.

aa) Mit dem Ende der Nutzungswertbesteuerung ist hinsichtlich der betroffenen Objekte nicht jede Möglichkeit ausgeschlossen, Schuldzinsen steuermindernd geltend zu machen. Nach der in § 52 Abs. 21 EStG getroffenen Übergangsregelung ist ein solcher Abzug in zwei Fällen möglich:

- Haben bei einer Wohnung im eigenen Haus bei den Steuerpflichtigen im Veranlagungszeitraum 1986 die Voraussetzungen für die Ermittlung des Nutzungswerts als Überschuß des Mietwerts über die Werbungskosten oder die Betriebsausgaben vorgelegen, so ist § 21 Abs. 2 Satz 1 EStG für die folgenden Veranlagungszeiträume bis einschließlich 1998, in denen diese Voraussetzungen vorliegen, weiter anzuwenden (sog. große Übergangsregelung). Damit können Schuldzinsen weiterhin als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abgezogen werden.

- Haben bei einer Wohnung im eigenen Haus bei einem Steuerpflichtigen im Veranlagungszeitraum 1986 die Voraussetzungen für die Inanspruchnahme von im Rahmen des § 21 a EStG als Werbungskosten abziehbaren Steuervergünstigungen vorgelegen, so können diese weiterhin bis zum Ende des jeweiligen Begünstigungszeitraums "wie Sonderausgaben" abgezogen werden (sog. kleine Übergangsregelung). Damit können auch Schuldzinsen im Rahmen des sog. erweiterten Schuldzinsenabzugs nach § 21 a Abs. 4 EStG weiterhin - jetzt aber als Sonderausgaben - steuermindernd berücksichtigt werden. Eine entsprechende ausdrückliche Regelung enthält das Gesetz in § 52 Abs. 21 Satz 5 EStG.

Dagegen bedurfte es für den in § 21 a Abs. 3 EStG geregelten begrenzten Schuldzinsenabzug einer Übergangsregelung nicht; der danach bisher mögliche Abzug als Schuldzinsen bis zur Höhe des Grundbetrages des Nutzungswerts des Einfamilienhauses konnte nur zu einer Feststellung der Einkünfte aus dem Einfamilienhaus mit 0 DM führen. Dieses Ergebnis wird bereits durch den Wegfall der Nutzungswertbesteuerung erreicht.

bb) In der Rechtsprechung des BFH war darüber hinaus anerkannt, daß dieses Ergebnis einer Feststellung der Einkünfte aus eigengenutzten Einfamilienhäusern mit 0 DM auch bei vorfinanzierten Bausparverträgen dann eintritt, wenn die für diese Vorfinanzierung zu zahlenden Schuldzinsen mindestens die Höhe der Guthabenzinsen aus dem Bausparvertrag erreichen (BFH-Urteil vom 9. November 1982 VIII R 188/79, BFHE 137, 300, BStBl II 1983, 172). Die Guthabenzinsen sind in diesem Fall im Nutzungswert der Wohnung nicht enthalten; sie werden deshalb auch von dem begrenzten Schuldzinsenabzug des § 21 a Abs. 3 EStG nicht erfaßt. Die Schuldzinsen sind aber nach dieser Rechtsprechung neben § 21 a Abs. 3 EStG bis zur Höhe der Guthabenzinsen abziehbar.

Der BFH hat diese Rechtsprechung in der Folgezeit bestätigt (BFH-Urteil vom 9. November 1982 VIII R 198/81, BFHE 137, 304, BStBl II 1983, 297; zu den verschiedenen hierzu ergangenen Verwaltungsregelungen vgl. BFH-Urteil vom 26. Juli 1988 IX R 77/84, BFH/NV 1989, 207, und Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, § 21 a EStG Anm. 136). Sie gilt sowohl für Auffüllungskredite (BFH in BFHE 137, 300, BStBl II 1983, 172) als auch für Zwischenkredite (BFH in BFHE 137, 304, BStBl II 1983, 297). Für eine Änderung dieser Rechtsprechung sieht der Senat keinen Anlaß. Das gilt unter der Berücksichtigung des inzwischen aufgehobenen § 21 a EStG auch insoweit, als sich die Rechtsprechung zum Schuldzinsenabzug bei den Einkünften aus Kapitalvermögen geändert und sie den Abzug der Schuldzinsen auch dann zugelassen hat, wenn diese die Erträge des Kapitalvermögens im jeweiligen Veranlagungszeitraum übersteigen (ständige Rechtsprechung seit BFH-Urteil vom 21. Juli 1981 VIII R 154/76, BFHE 134, 113, BStBl II 1982, 37).

§ 52 Abs. 21 EStG enthält für diesen Fall keine Übergangsregelung.

cc) Der Senat ist der Ansicht, daß die Übergangsregelung insoweit im Wege der Lückenfüllung zu ergänzen ist. § 52 Abs. 21 EStG ist hinsichtlich der Möglichkeit, Schuldzinsen aus einem Zwischenkredit bei vorfinanzierten Bausparverträgen abzuziehen, planwidrig unvollständig (zu den Voraussetzungen einer Ergänzung lückenhafter gesetzlicher Vorschriften vgl. BFH-Urteil vom 13. Juli 1989 V R 110-112/84, BFHE 158, 157, BStBl II 1989, 1036, unter II. 4. a, m. w. N.).

Der Plan des Gesetzgebers sieht zunächst - im Rahmen der sog. großen Übergangsregelung - die Möglichkeit einer Option für die Übernahme der selbstbewohnten Wohnung im eigenen Haus in die einkommensteuerrechtlich irrelevante Privatsphäre vor. Eine Übergangsregelung erschien ihm erforderlich, weil viele Steuerpflichtige den bei der Ermittlung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nach dem Überschuß der Einnahmen (des Nutzungswerts der Wohnung) über die Ausgaben regelmäßig entstehenden Verlust zur Grundlage ihrer langfristig festliegenden Vermögensdispositionen gemacht haben (vgl. Entwurf eines Gesetzes zur Neuregelung der steuerrechtlichen Förderung des selbstgenutzten Wohnungseigentums, BTDrucks 10/3633, unter B, und Begründung zu § 52 Abs. 22 a EStG des Entwurfs - jetzt § 52 Abs. 21 EStG -). Der Plan des Gesetzgebers sieht dann aus demselben Grund einer Besitzstandswahrung auch im Rahmen der sog. kleinen Übergangsregelung die Fortführung der in § 21 a EStG gewährten Vorteile bis zum Ablauf der jeweiligen Begünstigungszeiträume vor.

Aus demselben Grund ist eine Sicherstellung der vom Steuerpflichtigen aufgrund der bisherigen Rechtslage eingeplanten Finanzierungserleichterungen auch in den Fällen vorfinanzierter Bausparverträge geboten. Dabei sind die Schuldzinsen entsprechend dem Grundgedanken der kleinen Übergangsregelung "wie Sonderausgaben" abzuziehen. Mit der in § 52 Abs. 21 Satz 5 EStG bestimmten Fortgeltung des erweiterten Schuldzinsenabzugs hat der Abzug der Schuldzinsen aus vorfinanzierten Bausparverträgen auch die zeitliche Begrenzung der Begünstigung gemeinsam. Sie entfällt mit der Zuteilung der Bausparverträge. Denn mit dieser Zuteilung wird der Zwischenkredit in Höhe der Bausparsumme getilgt (vgl. z. B. Laux, a. a. O., S. 14, 17, 57 f.); damit endet auch die nach der Rechtsprechung des BFH steuermindernd zu berücksichtigende Schuldzinsenbelastung.