Leitsatz

1. Übertragen Eltern im Rahmen einer vorweggenommenen Erbfolgeregelung Grundstücke auf eines ihrer Kinder, wobei sie sich ein Wohnrecht vorbehalten und das Kind verpflichten, ein Darlehen zu übernehmen, dessen Valuta sie zur Gleichstellung der übrigen Kinder verwendet haben, so liegt darin eine Schenkung unter Auflage. Diese in vollem Umfang unentgeltliche Zuwendung führt beim Empfänger nicht zu Anschaffungskosten für die Grundstücke.

2. Die Schuldzinsen für die vom Zuwendungsempfänger übernommene Darlehensschuld, die zur Gleichstellung der Geschwister eingegangen wurde, sind dann insoweit Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung, als der Empfänger die übertragenen Grundstücke zur Erzielung von Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung nutzt.

Leitsatz

EStG §§ 21, 9 Abs. 1 Satz 3 Nrn. 1 und 7, § 7 Abs. 4; EStDV § 11d; BGB §§ 516, 525.

Vorinstanz

FG Rheinland-Pfalz

Tatbestand

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute, die im Streitjahr 1977 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden. Der Kläger erhielt von seinen Eltern mit notariell beurkundetem Übergabevertrag vom 2. Dezember 1975 ein gemischtgenutztes Grundstück und eine Holzung zum angegebenen Wert von 100.000 DM übertragen. Der Kläger übernahm in diesem Vertrag eine Verbindlichkeit der Übergeber gegenüber der R-Bank von 50.000 DM und die zur Sicherung dieser Forderung am Grundstück bestehenden Grundschulden. Er verpflichtete sich als Selbstschuldner, die Verbindlichkeit von 50.000 DM nebst Zinsen vom 1. Januar 1976 ab zu tilgen. Den Betrag von 50.000 DM hatte die Schwester des Klägers von ihren Eltern als Abfindung für die Übertragung des Grundstücks auf den Kläger erhalten. Die Schwester des Klägers erklärte, durch die Zuwendung von 50.000 DM für ihre Ansprüche aus der Urkunde restlos abgefunden zu sein und keinerlei Herausgabeansprüche gegen ihren Bruder zu haben. Der Kläger übernahm weitere Grundpfandrechte von zusammen 18.000 DM, die der Sicherung von Lieferantenforderungen eines von den Eltern des Klägers diesem übertragenen Gewerbebetriebs dienten. Der Kläger räumte seinen Eltern unentgeltlich auf deren Lebenszeit ein Wohnungsrecht an allen Räumen im I. Stock des Hausgrundstücks sowie das Mitbenutzungsrecht am Keller und das Nutzungsrecht am halben Garten und Weingarten ein. Die Grundbucheintragung des Wohnungs- und Mitbenutzungsrechts, deren Wert mit etwa 1.800 DM jährlich angegeben wurde, wurde beantragt.

Bei der Veranlagung zur Einkommensteuer 1977 ließ der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) die von den Klägern an die R-Bank gezahlten Schuldzinsen von 2.320,87 DM bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung nicht zum Abzug als Werbungskosten zu. Der Einspruch und die Klage, mit denen die Kläger außer dem Abzug der Schuldzinsen auch Absetzungen für Abnutzung (AfA) von Anschaffungskosten des Grundstücks mit der Begründung als Werbungskosten begehrten, daß der Erwerb teilweise entgeltlich gewesen sei, hatten keinen Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) ist der Ansicht: Der Kläger habe keine Anschaffungskosten gehabt, da er das Grundstück unentgeltlich erworben habe. Der Vertrag vom 2. Dezember enthalte eine vorweggenommene Erbfolgeregelung. Die Übernahme der Schuld von 50.000 DM sei keine Gegenleistung für die Übertragung des Grundstücks, da sie der Gleichstellung von möglichen Miterben diene. Bei Zahlung von Gleichstellungsgeldern sei nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs - BFH - (Urteil vom 21. August 1962 I 82/60 U, BFHE 76, 482, BStBl III 1963, 178) kein teilweise entgeltlicher Vorgang in Form einer gemischten Schenkung anzunehmen, sondern eine Schenkung unter Auflage, die lediglich eine Einschränkung der Schenkung darstelle. Das gleiche gelte für die Übernahme der weiteren Belastungen des Grundstücks und den vorbehaltenen Nießbrauch der Eltern. Die Schuldzinsen seien keine Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung, da die Übernahme der Schuld in ursächlichem Zusammenhang mit dem in der Vermögenssphäre liegenden Vorgang der vorweggenommenen Erbfolge stehe.

Die Kläger machen mit der vom BFH zugelassenen Revision im wesentlichen geltend: In der Behandlung der vorweggenommenen Erbfolge als Schenkung unter Auflage liege eine steuerliche Benachteiligung. Unter Fremden wären die geleisteten Zahlungen Anschaffungskosten. Auch bei einer Erbauseinandersetzung seien die vom Erwerber geleisteten Zahlungen Anschaffungskosten, während der eigene Erbanteil des Erwerbers unentgeltliche Anschaffung sei. Der Kläger habe das Darlehen übernommen und die Schuldzinsen gezahlt, weil er das Hausgrundstück erworben habe.

Die Kläger beantragen sinngemäß, unter Aufhebung der Vorentscheidung und der Einspruchsentscheidung den Einkommensteuerbescheid 1977 in der Weise zu ändern, daß bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung die geltend gemachten Schuldzinsen von 2.320,87 DM sowie AfA auf Anschaffungskosten des Grundstücks in Höhe von 1.267 DM als Werbungskosten berücksichtigt werden.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Es trägt vor, das Gleichstellungsgeld, zu dessen Finanzierung der Kläger ein Darlehen aufgenommen habe, könne nicht als Anschaffungskosten für den ausgleichspflichtigen Teil des übernommenen Grundstücks gewertet werden. Da im Gegensatz zum entgeltlichen Erwerb von Erbanteilen der Miterben im Streitfall ein unentgeltlicher Erwerb anzunehmen sei, könnten die Schuldzinsen auch nicht unter Berufung auf die Entscheidung des BFH vom 19. Mai 1983 IV R 138/79 (BFHE 138, 248, BStBl II 1983, 380) als Werbungskosten abgezogen werden.

Gründe

Die Revision ist teilweise begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).

1. Zu Recht hat das FG das Vorliegen von Anschaffungskosten des Klägers verneint und dementsprechend den Abzug der begehrten AfA nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 i. V. m. § 7 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) abgelehnt. Die vom FG vorgenommene Würdigung der Vereinbarungen im Übergabevertrag, daß es sich hierbei nicht um ein entgeltliches Rechtsgeschäft, sondern um eine Schenkung unter Auflage und damit um einen unentgeltlichen Erwerb des Grundstücks gehandelt hat, ist frei von Rechtsirrtum. Dementsprechend bemessen sich die AfA nach § 11d Abs. 1 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) nach den Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Rechtsvorgängers.

Gemäß § 516 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) ist eine Zuwendung, durch die jemand aus seinem Vermögen einen anderen bereichert, Schenkung, wenn beide Teile darüber einig sind, daß die Zuwendung unentgeltlich erfolgt. Nach bürgerlichem Recht ist hierbei zwischen der teilweise unentgeltlichen gemischten Schenkung und der voll unentgeltlichen Schenkung unter Auflage zu unterscheiden. Bei der gemischten Schenkung erbringt der Zuwendungsempfänger für einen bestimmten wertmäßigen Teil der Zuwendung eine Gegenleistung. Dieser Teil wird nicht geschenkt. Bei der Auflagenschenkung erbringt der Zuwendungsempfänger überhaupt keine Gegenleistung, sondern eine Leistung aus dem Wert des Zuwendungsgegenstands. Darum ist der ganze Zuwendungsgegenstand geschenkt und nicht nur der nach Erfüllung der Auflage verbleibende Teil (Kohlhosser in Münchener Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, 1980, § 525 Tz. 3). Der Senat ist mit der bisherigen Rechtsprechung des BFH der Auffassung, daß für die einkommensteuerrechtliche Beurteilung der Frage, ob es sich um ein entgeltliches oder unentgeltliches Rechtsgeschäft handelt, an die bürgerlich-rechtliche Beurteilung der Schenkung anzuknüpfen ist (vgl. Urteile in BFHE 76, 482, BStBl III 1963, 178; vom 23. August 1963 VI 81/62 U, BFHE 77, 450, BStBl III 1963, 484, und vom 23. April 1971 IV 201/65, BFHE 102, 488, BStBl II 1971, 686; dieser Auffassung hat sich auch die Verwaltung angeschlossen, vgl. Abschn. 44 Abs. 1 der Einkommensteuer-Richtlinien - EStR - 1975). Diese Anknüpfung bietet die Möglichkeit, die wirtschaftlich gleichliegenden Fälle der mit Leistungsverpflichtungen verbundenen Vermögensübertragung im Rahmen einer vorweggenommenen Erbfolgeregelung und der Erbeinsetzung unter Anordnung von Vermächtnissen und Verpflichtung zum Ausgleich von Pflichtteilsansprüchen und Erbersatzansprüchen gleichzubehandeln. Mit einer Erbauseinandersetzung, bei der nach der Entscheidung des Senats vom 9. Juli 1985 IX R 49/83 einem Miterben, der ein zum Nachlaß gehörendes, nicht Betriebsvermögen bildendes Grundstück von den übrigen Miterben erwirbt, eigene Anschaffungskosten entstehen können, ist die vorweggenommene Erbfolgeregelung wegen der unterschiedlichen rechtlichen Ausgangslage nicht vergleichbar.

Wie in der Regel, wenn Eltern einem Kind ihr Vermögen übertragen, und dieses sich im Übergabevertrag zu bestimmten Leistungen an die Eltern und an die Geschwister verpflichtet, sind auch im vorliegenden Fall die Nebenabreden des Vertrages als Auflagen zu werten. Der Vorbehalt des dinglich gesicherten lebenslänglichen Wohnungs- und Mitbenutzungsrechts stellt weder bürgerlich-rechtlich (vgl. Urteile des Obersten Gerichtshofs für die britische Zone - OGHBrZ - vom 18. November 1948 II ZS 16/48, Neue Juristische Wochenschrift - NJW - 1949, 260, und des Bundesgerichtshofs - BGH - vom 30. Januar 1970 V ZR 41/67, Zeitschrift für das gesamte Familienrecht - FamZR - 1970, 185) noch einkommensteuerrechtlich (vgl. BFH-Urteil vom 28. Juli 1981 VIII R 124/76, BFHE 134, 130, BStBl II 1982, 378 m. w. N.) eine Gegenleistung des Empfängers für die Übertragung des Grundstücks dar. Gleiches gilt auch für die Übernahme des Darlehens von 50.000 DM durch den Kläger. Die Eltern des Klägers haben die Darlehensvaluta im Jahre 1972 ihrer Tochter zum Bau eines Eigenheims überlassen. Die Darlehensübernahme durch den Kläger diente der vermögensmäßigen Gleichstellung des Klägers und seiner Schwester als potentielle Erben der Eltern. Dies ergibt sich aus dem Verhältnis des im Vertrag angegebenen Werts der übertragenen Grundstücke zur Höhe des Darlehens wie auch aus dem Verzicht der Schwester des Klägers auf Ansprüche gegen ihre Eltern wegen der Übertragung des Grundstücks auf den Kläger. Der Kläger hat sich zur Übernahme des Darlehens verpflichtet, weil die Grundstücke, die sonst auch von seiner Schwester mitgeerbt worden wären, ihm allein zugewendet wurden. Diese Verpflichtung ist mithin ebenso als Auflage zu beurteilen, wie wenn der Kläger selbst Leistungen an seine Schwester zu deren vermögensmäßiger Gleichstellung erbracht hätte (vgl. Urteile des OGHBrZ in NJW 1949, 260, und des BGH in FamZR 1970, 185, sowie BFH-Urteil in BFHE 76, 482, BStBl III 1963, 178).

Abgesehen davon, daß nicht dargetan wurde, ob bzw. in welcher Höhe die Grundpfandrechte von 18.000 DM valutiert waren, stellt deren Übernahme schon deshalb keine Gegenleistung für die Übertragung der Grundstücke dar, weil die Pfandrechte ausschließlich der Sicherung von Lieferantenforderungen gegen den Kläger als Inhaber des übertragenen Gewerbebetriebs dienen.

Entgegen der Auffassung der Kläger bleibt hiernach trotz der Auflagen die Grundlage des Geschäfts als Schenkung erhalten. Die Auflagen stellen zwar eine Einschränkung der zugewendeten Leistung dar. Ausgehend von den von den Beteiligten zugrunde gelegten Grundstückswerten ist der Übergabevertrag aber insgesamt auf eine Bereicherung des Klägers gerichtet. Es ist nicht erforderlich, daß der Hauptteil der Schenkung in einer Bereicherung des Beschenkten besteht (Urteil des Reichsgerichts - RG - vom 7. März 1905 Rep VII 366/04, RGZE 60, 238).

2. Die Vorentscheidung ist aufzuheben, weil das FG zu Unrecht einen wirtschaftlichen Zusammenhang zwischen den geltend gemachten Darlehenszinsen und den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung verneint und damit die Anerkennung als Werbungskosten versagt hat. Dem Abzug der Zinsen als Werbungskosten steht nicht entgegen, daß das vom Kläger übernommene Darlehen nicht für den Erwerb der Grundstücke verwendet wurde und bei ihm keine Anschaffungskosten angefallen sind.

Werbungskosten sind Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. Nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG sind Werbungskosten auch Schuldzinsen, soweit sie mit einer Einkunftsart in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen. Der allgemeine Werbungskostenbegriff ist auch für den Bereich der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in Anlehnung an den Begriff der Betriebsausgaben (§ 4 Abs. 4 EStG) und zur gleichmäßigen Abgrenzung gegenüber den nichtabziehbaren Kosten der Lebensführung (§ 12 EStG) sowohl final als auch kausal zu verstehen (vgl. BFH-Urteile vom 25. Juli 1972 VIII R 56/68, BFHE 106, 532, BStBl II 1972, 880; vom 3. Juni 1975 VIII R 274/71, BFHE 116, 35, BStBl II 1975, 664, und vom 18. November 1980 VIII R 194/78, BFHE 132, 522, BStBl II 1981, 510). Nach dem Urteil in BFHE 132, 522, BStBl II 1981, 510 sind Schuldzinsen Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung, sofern die Schuldaufnahme der Finanzierung von Anschaffungskosten, Herstellungskosten, Erhaltungsaufwendungen oder Werbungskosten jeder Art dient. Diese Aufzählung ist allerdings nicht abschließend. Für die Abziehbarkeit von Schuldzinsen als Werbungskosten kommt es allein darauf an, ob sie mit angestrebten oder zufließenden Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen (vgl. BFH-Urteil vom 21. Dezember 1982 VIII R 48/82, BFHE 138, 47, BStBl II 1983, 373). Maßgeblich für die Beurteilung des wirtschaftlichen Zusammenhangs i. S. von § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG ist der Zweck der Schuldaufnahme. Besteht dieser Zweck allein oder ganz überwiegend darin, Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung zu erzielen, und werden die aufgenommenen Mittel zweckentsprechend verwendet, so sind die Kreditkosten Werbungskosten (vgl. auch BFH-Urteil vom 21. Juli 1981 VIII R 154/76, BFHE 134, 113, BStBl II 1982, 37).

Zwar konnten die Eltern des Klägers die Zinsen für das Darlehen der R-Bank nicht als Werbungskosten bei ihren Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abziehen; denn sie verwendeten die Darlehensvaluta für Zwecke, die nicht in wirtschaftlichem Zusammenhang mit ihren Einkünften aus Vermietung und Verpachtung standen. Die dingliche Sicherung des Darlehens am Grundstück begründete nur einen für die Abziehbarkeit der Zinsen als Werbungskosten unerheblichen rechtlichen Zusammenhang zwischen dem Darlehen und dem Grundstück (vgl. BFH-Urteil vom 15. Januar 1980 VIII R 70/78, BFHE 130, 147, BStBl II 1980, 348). Durch die Übernahme des Darlehens im Rahmen der Übertragung des Grundstücks ist aber nunmehr ein wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den Darlehenszinsen und den Einkünften des Klägers aus Vermietung und Verpachtung des übertragenen Grundstücks hergestellt worden. Denn für den Kläger war die Schuldübernahme zur Erfüllung der Auflage zwingendes Erfordernis für die Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung. Wenn auch insoweit kein entgeltliches Anschaffungsgeschäft zu bejahen ist, so besteht gleichwohl ein wirtschaftlicher Zusammenhang mit den geleisteten Schuldzinsen, weil sie ersichtlich und unmittelbar deshalb erbracht werden, dem Kläger die Erzielung von Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung zu ermöglichen (vgl. auch BFH-Urteil vom 19. Mai 1983 IV R 138/79, BFHE 138, 248, BStBl II 1983, 380).

Der Senat weicht mit dieser Entscheidung nicht von dem Urteil des VIII. Senats vom 9. August 1983 VIII R 35/80 (BFHE 139, 253, BStBl II 1984, 27) ab, wonach Schuldzinsen für einen Kredit zur Finanzierung der Schenkungsteuer nicht als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen abziehbar sind. Die Erwägung des VIII. Senats unter 5., für den Abzug der Schuldzinsen als Werbungskosten müsse bürgerlich-rechtlich ein entgeltlicher Erwerb gegeben sein, war für die Entscheidung nicht tragend. Davon abgesehen sind die Aufwendungen für die Schenkungsteuer mit den Aufwendungen für die Erfüllung einer Auflage im Rahmen der Schenkung nicht vergleichbar. Die Erfüllung einer Auflage stellt zwar keine Gegenleistung für die Übertragung des Grundstücks dar. Sie ist jedoch eine Leistung, auf die der Schenker einen Rechtsanspruch hat (§ 525 Abs. 1 BGB) und die, obgleich sie erst nach Vollzug der Schenkung zu erfüllen ist, die Vermietung und Verpachtung des geschenkten Grundstücks ermöglicht; denn es unterbleibt die Vollziehung der Auflage, so kann der Schenker die Herausgabe des Geschenkten verlangen (§ 527 Abs. 1 BGB).

3. Der Senat kann nicht abschließend entscheiden. Aus dem Übergabevertrag ergibt sich, daß das übertragene gemischtgenutzte Grundstück zum Teil gewerblichen Zwecken dient, daß der Kläger außerdem eine Holzung erhalten hat und daß er seinen Eltern ein dinglich gesichertes lebenslängliches Wohn- und Mitbenutzungsrecht eingeräumt hat.

Der Vorentscheidung läßt sich nicht entnehmen, ob und ggf. in welchem Umfang die geltend gemachten Aufwendungen in wirtschaftlichem Zusammenhang mit dem Teil des Grundstücks stehen, der zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung verwendet wird. Die Schuldzinsen können aber nur in dem Umfang als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abgezogen werden, in dem sie wirtschaftlich mit den Einnahmen dieser Einkunftsart zusammenhängen.

Die gleichen Überlegungen gelten auch für die übertragene Holzung. Auch hier ist Voraussetzung für den Abzug der Schuldzinsen, die mit der Übertragung der Holzung zusammenhängen, daß der Kläger insoweit den Tatbestand der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung erfüllt. Dient die Holzung nicht der Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung, so ist durch Gegenüberstellung der Werte des gemischtgenutzten Grundstücks und der Holzung im Verhältnis zum im Vertrag angenommenen Gesamtwert der nicht der Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung dienende Anteil zu ermitteln. Die abziehbaren Schuldzinsen sind dementsprechend zu kürzen. Schließlich wird das FG im Hinblick auf das den Eltern des Klägers eingeräumte dinglich gesicherte Wohn- und Mitbenutzungsrecht festzustellen haben, in welchem Umfang der Kläger hinsichtlich des privat genutzten Teils des gemischtgenutzten Grundstücks den Tatbestand der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung verwirklicht. Da die Eltern unentgeltlich aufgrund einer gesicherten Rechtsposition nutzen, haben sie nach § 21 Abs. 2 2. Alternative EStG den Nutzungswert zu versteuern (BFH-Urteile vom 29. November 1983 VIII R 215/79, BFHE 140, 199, BStBl II 1984, 366, und vom 16. Oktober 1984 IX R 81/82, BFHE 143, 310, BStBl II 1985, 390). Entgegen der noch im BFH- Urteil vom 29. November 1983 VIII R 184/83 (BFHE 140, 203, BStBl II 1984, 371) vertretenen Auffassung kann der Überlassende Aufwendungen, die mit der unentgeltlich überlassenen Wohnung zusammenhängen, nicht als Werbungskosten abziehen, da er insoweit nicht den Tatbestand der Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung erfüllt (vgl. Urteil des BFH vom 30. Juli 1985 VIII R 71/81, BFHE 144, 376). Dies gilt auch für die Schuldzinsen.

Die Streitsache wird zur Nachholung der entsprechenden Feststellungen an das FG zurückverwiesen.