Leitsatz

1. Hat ein Unternehmer in einer Rechnung für eine steuerfreie Leistung Umsatzsteuer gesondert ausgewiesen, liegt eine wirksame Berichtigung des Steuerbetrages i. S. des § 14 Abs. 2 Satz 2 UStG 1980 bereits dann vor, wenn eine vom Unternehmer erstellte schriftliche Berichtigung des Steuerbetrages dem Leistungsempfänger zugeht, ohne daß der Unternehmer die ursprüngliche Rechnung zurückerhält.

2. Selbst wenn der leistende Unternehmer dem Leistungsempfänger gegenüber verpflichtet war, den (an sich steuerfreien) Umsatz gemäß § 9 UStG 1980 als steuerpflichtig zu behandeln und sich (zunächst) dementsprechend verhalten hat, ist der Übergang zur Behandlung des Umsatzes als steuerfrei nicht von der Zustimmung des Leistungsempfängers abhängig, auch wenn die Vertragspartner ihre Leistungspflichten einschließlich der Erteilung einer Rechnung mit gesondertem Ausweis der Umsatzsteuer bereits voll erfüllt haben.

UStG 1980 §§ 9, 14 Abs. 2, 3.

Vorinstanz

Schleswig-Holsteinisches FG

Tatbestand

I.

Die Kläger und Revisionsbeklagten in Gesellschaft bürgerlichen Rechts (Kläger) erwarben im Jahre 1980 im Rahmen eines Bauherrenmodells eine Wohnung, die sie unter Verzicht auf die Umsatzsteuerfreiheit vermieteten. Die Finanzierungsvermittlung und -bearbeitung nahm die Firma N vor. Die Baubetreuung übernahm die Firma W, die im Rahmen der Finanzierung den Klägern gegenüber ein Bürgschaftsversprechen abgab.

N und W erteilten den Klägern über die von ihnen erbrachten Leistungen im Dezember 1980 Rechnungen mit gesondertem Ausweis der Umsatzsteuer in Höhe von insgesamt 1.591,85 DM.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) setzte gegen die Kläger für 1980 negative Umsatzsteuer fest und berücksichtigte hierbei die von den Firmen N und W gesondert ausgewiesene Umsatzsteuer.

Aufgrund des Ergebnisses von Außenprüfungen bei N und W setzte das FA im Umsatzsteuerbescheid für 1983 gegen die Kläger unter Berufung auf § 17 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) 1980 zu berichtigende Vorsteuerbeträge in Höhe von 1.591,85 DM an.

Auf die nach erfolglosem Einspruch erhobene Klage setzte das Finanzgericht (FG) die Umsatzsteuer für 1983 entsprechend der Erklärung der Kläger fest. Zur Begründung führte es aus: Die Kläger hätten die ihnen von den Firmen N und W in Rechnung gestellte Umsatzsteuer im Jahre 1980 zu Recht als Vorsteuerbeträge abgesetzt. Der Vorsteuerabzug sei nicht im Jahre 1983 zu berichtigen. Die an sich steuerfreien Umsätze der N und W seien durch den zunächst erklärten Verzicht auf die Steuerfreiheit gemäß § 9 UStG 1980 steuerpflichtig geworden. Diese Firmen hätten die Option zur Steuerpflicht im Jahre 1983 zulässig widerrufen. Der Widerruf von Optionserklärungen nach § 9 UStG 1980 sei bis zur Unanfechtbarkeit der Steuerfestsetzung möglich. Es fehle aber an einer wirksamen Berichtigung der ursprünglichen Rechnungen i. S. des § 14 Abs. 2 Satz 2 UStG 1980; denn die Firmen N und W hätten die Rechnungsoriginale nicht zurückerhalten. Eine solche Rückgabe sei zur Vermeidung einer unterschiedlichen Behandlung auf Leistungs- bzw. Empfängerebene notwendig. Offen ließ das FG, ob zivilrechtlich eine Berichtigung der Rechnungen möglich war.

Mit der Revision rügt das FA Verletzung von § 14 Abs. 2 i. V. m. § 17 Abs. 1 UStG 1980. Nach seiner Auffassung hängt die Wirksamkeit einer Rechnungsberichtigung aufgrund einer Übergangsregelung erst bei ab 1. Januar 1982 ausgeführten Umsätzen von der Rückerlangung der ursprünglichen Rechnung ab.

Das FA beantragt, unter Aufhebung der Vorentscheidung die Klage abzuweisen.

Die Kläger beantragen, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Gründe

II.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).

1. Die Vorentscheidung verletzt § 14 Abs. 2 Satz 2 UStG 1980. Die Wirksamkeit der Rechnungsberichtigung hängt nicht von der Rückgabe der ursprünglichen Rechnungen ab.

a) Nach § 14 Abs. 2 Satz 1 UStG 1980 schuldet der Unternehmer, der in einer Rechnung für eine Lieferung oder sonstige Leistung einen höheren Steuerbetrag, als er nach diesem Gesetz für den Umsatz schuldet, gesondert ausgewiesen hat, auch den Mehrbetrag. Berichtigt er den Steuerbetrag gegenüber dem Leistungsempfänger, so ist gemäß § 14 Abs. 2 Satz 2 UStG 1980 § 17 Abs. 1 dieses Gesetzes entsprechend anzuwenden.

b) § 14 Abs. 2 (und nicht Abs. 3) UStG 1980 erfaßt auch die Fälle, in denen ein Unternehmer in einer Rechnung Umsatzsteuer für steuerfreie Umsätze gesondert ausgewiesen hat (Senatsurteil vom 29. Oktober 1992 V R 48/90, m. w. N., BFHE 169, 559, BStBl II 1993, 251).

c) Der Senat teilt nicht die Auffassung des FG, die Berichtigung des Steuerbetrags i. S. des § 14 Abs. 2 Satz 2 UStG 1980 sei nur unter der Voraussetzung möglich, daß der leistende Unternehmer die sog. Erstrechnung zurückerhält. Wie der Senat im Urteil vom 29. Oktober 1992 V R 48/90 näher dargelegt hat, läßt sich ein solches Wirksamkeitserfordernis dem Wortlaut der Vorschrift nicht entnehmen.

Aus Sinn und Zweck des § 14 Abs. 2 UStG 1980 ergibt sich auch für den Streitfall (für einen Exportlieferungsfall vgl. Senatsurteil vom 29. Oktober 1992 V R 48/90) nichts anderes. Soweit der Gesetzgeber beim Erlaß der zitierten Vorschrift auf die Wahrung der sog. Aufkommensneutralität von Steuerschuld des Leistenden und Vorsteuerabzug des Leistungsempfängers in der Unternehmerkette Bedacht genommen hat, wird diesem Gedanken der Zusammenhang zwischen der Berichtigung des geschuldeten Steuerbetrags durch den leistenden Unternehmer und der Berichtigung des Vorsteuerabzugs durch den Leistungsempfänger (§ 14 Abs. 2 Satz 2 i. V. m. § 17 Abs. 1 Satz 1 Nrn. 1 und 2 UStG 1980) gerecht. Der Rückgabe der Erstrechnung durch den Leistungsempfänger bedarf es hierzu nicht. Auch wenn der Leistende die Erstrechnung nicht zurückerhält, wird die Aufgabe der Finanzverwaltung zu prüfen, ob der Leistungsempfänger die ihm obliegende Vorsteuerberichtigung durchgeführt hat (§ 85 der Abgabenordnung - AO 1977 -) nicht unzumutbar erschwert. Die Finanzverwaltung kann entsprechende Kontrollmitteilungen erlassen. Diese wären auch dann nicht entbehrlich, wenn die Wirksamkeit der Rechnungsberichtigung von einer Rückgabe der Originalrechnung abhinge. Selbst wenn der Leistungsempfänger die ursprüngliche Rechnung zurückgibt, ist nicht sichergestellt, daß er den Vorsteuerabzug in dem Besteuerungszeitraum, in den die Berichtigung fällt, berichtigt. Dies gilt insbesondere dann, wenn für den Besteuerungszeitraum, in dem der Vorsteuerabzug geltend gemacht wurde, bereits ein endgültiger Steuerbescheid vorliegt und der Leistungsempfänger deshalb nicht mehr damit rechnen muß, den Vorsteuerabzug belegen zu müssen. Auch das Risiko des FA, die Ansprüche aus einer Vorsteuerberichtigung beim Leistungsempfänger wegen dessen Zahlungsunfähigkeit nicht durchsetzen zu können, mindert sich durch eine Rückgabe der Erstrechnung nicht.

Der im Entwurf eines Steuerreformgesetzes 1990 (BTDrucks. 11/2157) vorgesehene, nicht Gesetz gewordene § 14 a UStG zeigt, daß die Aufkommensneutralität auf andere Weise gesichert werden kann als durch Rückgabe der Originalrechnung, nämlich durch Haftung des leistenden Unternehmers. An dem Entwurf erweist sich, daß die Rückgabe der ursprünglichen Rechnung nicht die einzige denkbare Lösung des Problems ist und sich daher als Tatbestandsvoraussetzung der Berichtigung des Steuerbetrags nicht zwingend durch Auslegung des § 14 Abs. 2 Satz 2 UStG ergibt.

2. Die Vorentscheidung stellt sich auch nicht aus anderen Gründen als richtig dar (§ 126 Abs. 4 FGO); denn die Berichtigungsvoraussetzungen des § 14 Abs. 2 Satz 1 UStG waren gegeben.

a) Nach der genannten Vorschrift setzt die Berichtigung voraus, daß der leistende Unternehmer in einer Rechnung einen höheren Steuerbetrag, als er nach dem UStG schuldet, gesondert ausgewiesen hat. Der von den Unternehmern N und W ausgewiesene Betrag wurde wegen der Steuerbefreiung gemäß § 4 Nr. 8 Buchst. a bzw. g UStG 1980 nicht geschuldet. N und W haben diese Umsätze (letztlich) nicht als steuerpflichtig behandelt (§ 9 Satz 1 UStG 1980). Zwar haben N und W ursprünglich (im Jahre 1980) ihre Leistungen an die Kläger der Umsatzsteuer unterworfen; sie haben jedoch im Streitjahr 1983 - vor Unanfechtbarkeit ihrer Steuerfestsetzungen - diese Leistungen nach den Feststellungen des FG als steuerfrei behandelt. Ein solches "Behandeln" i. S. des § 9 Satz 1 UStG 1980 ist änderbar (vgl. zum UStG 1967 Senatsurteil vom 25. Januar 1979 V R 53/72, BFHE 127, 238, BStBl II 1979, 394); es kommt darauf an, wie der Unternehmer den Umsatz im letzten maßgebenden Zeitpunkt behandelt. Es bedarf im Streitfall keiner Entscheidung, wann dieser letzte maßgebende Zeitpunkt anzunehmen ist (zur Verwaltungsauffassung vgl. Abschn. 148 Abs. 4 Satz 1 i. V. m. Abs. 3 Sätze 2, 3 der Umsatzsteuer-Richtlinien 1992). Jedenfalls liegt er zeitlich nicht vor dem Eintritt der Unanfechtbarkeit der Steuerfestsetzung gegenüber dem leistenden Unternehmer.

b) Selbst wenn der leistende Unternehmer dem Leistungsempfänger gegenüber vertraglich verpflichtet war, den Umsatz als steuerpflichtig zu behandeln und sich (zunächst) dementsprechend verhalten hat, ist der Übergang zur Behandlung des Umsatzes als steuerfrei nicht von der Zustimmung des Leistungsempfängers abhängig (a. A. Weiß, Umsatzsteuer-Rundschau 1991, 109). Zwar trifft es zu, daß der Leistungsempfänger - ggf. nach Erhalt einer Rechnung mit gesondertem Steuerausweis - sich durch die Zahlung des Kaufpreises der Möglichkeit der Zurückbehaltung (§ 273 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuches) begibt und damit einen Rechtsvorteil verliert. Es ist jedoch nicht erkennbar, daß § 9 UStG 1980 bezweckt, diesen Verlust auszugleichen. Die schuldrechtliche Vereinbarung über die Behandlung des Umsatzes als steuerpflichtig bindet nur die Vertragsparteien, wirkt sich aber im Steuerschuldverhältnis nicht aus. Verletzt der leistende Unternehmer seine vertragliche Pflicht, indem er den Umsatz (letztlich) als steuerfrei behandelt, kann der Leistungsempfänger dies dem FA nicht entgegenhalten, sondern muß ggf. gegen seinen Vertragspartner gerichtlich vorgehen. Es ist nicht Aufgabe des FA, über diese Frage, die sich im Verhältnis der Vertragspartner zueinander stellt, zu befinden.

3. Die Sache ist nicht spruchreif.

Die Berichtigung des Steuerbetrages gemäß § 14 Abs. 2 Satz 2 UStG 1980 erfolgt durch Berichtigungserklärung des leistenden Unternehmers gegenüber dem Leistungsempfänger (Senatsurteil vom 10. Dezember 1992 V R 73/90, BFHE 170, 475, BStBl II 1993, 383).

Es genügt auch, wenn berichtigte Rechnungen dem Vertreter oder Treuhänder des Leistungsempfängers zugehen.

Hierzu hat das FG keine Feststellungen getroffen.