Normenkette

EStG 1997 § 1 Abs. 1 EStG 1997 § 1 Abs. 2 EStG 1997 § 1 Abs. 3 EStG 1997 § 1a EStG 1997 § 32b EStG 1997 § 49 EStG 1997 § 49 Abs. 1 Nr. 4 FGO § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 AO 1977 § 9 AO 1977 § 9 Satz 1

Vorinstanz

Hessisches FG 11 K 1996/02 vom 18.05.2004

Gründe

I. Die Beteiligten streiten darüber, ob der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) während des gesamten Streitjahres (1997) seinen gewöhnlichen Aufenthalt im Inland hatte und deshalb unbeschränkt steuerpflichtig war.

Der Kläger ist amerikanischer Staatsangehöriger. Er war im Streitjahr unverheiratet und lebte bis zum Juli 1997 zusammen mit seiner heutigen Ehefrau (E) im Inland, wo er Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit bezieht. Ende Juli 1997 wurde die inländische Wohnung aufgelöst; der Kläger und E reisten in die USA, wo der Kläger ein Aufbaustudium aufnehmen wollte. E kehrte im August 1997 nach Deutschland zurück; der Kläger blieb in den USA, wo er zunächst bei seinen Eltern und später in einer angemieteten Wohnung wohnte. Im Februar 1998 heirateten der Kläger und E in den USA, wo sich E auch in der Zeit von März bis September 1998 im Rahmen eines Auslandsstudienabschnitts aufhielt.

Im Verlauf seines Studiums absolvierte der Kläger in der Zeit vom 1. September bis zum 18. Dezember 1998 ein Praktikum in Deutschland. Nachdem er und E die Weihnachtsfeiertage und den Jahreswechsel bei seinen im Inland lebenden Schwiegereltern verbracht hatten, flog er Anfang 1999 in die USA zurück, um dort das Studium fortzusetzen. Im März 1999 weilte der Kläger erneut für ca. eine Woche besuchsweise in Deutschland. Nach Abschluss des Aufbaustudiums kehrte er im Juni 1999 nach Deutschland zurück, wo er eine Arbeitsstelle antrat und zusammen mit E eine Wohnung bezog. Während seines Aufenthalts in den USA hatte der Kläger ein deutsches Bankkonto beibehalten und Kraftfahrzeugsteuer für ein Motorrad gezahlt.

In seiner Einkommensteuererklärung für das Streitjahr machte der Kläger Studiengebühren und weitere Aufwendungen im Zusammenhang mit dem Studium in den USA als Werbungskosten geltend. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) berücksichtigte einen Teilbetrag von 12 108 DM (6 858 US-$) gemäß § 32b des Einkommensteuergesetzes in der für das Streitjahr geltenden Fassung (EStG 1997) bei der Ermittlung des Steuersatzes, lehnte jedoch eine Einbeziehung des Aufwands in die Bemessungsgrundlage der Steuer ab. Zur Begründung führte er in der Einspruchsentscheidung aus, dass der Kläger nach seinem Umzug in die USA nicht mehr unbeschränkt steuerpflichtig gewesen sei. Der dagegen gerichteten Klage hat das Finanzgericht (FG) stattgegeben.

Mit seiner vom FG zugelassenen Revision rügt das FA eine Verletzung materiellen Rechts. Es beantragt sinngemäß, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur Aufhebung des erstinstanzlichen Urteils und zur Abweisung der Klage. Das FG hat die Abziehbarkeit der streitigen Aufwendungen zu Unrecht bejaht.

1. Nach § 1 Abs. 1 EStG 1997 sind natürliche Personen, die im Inland einen Wohnsitz oder ihren persönlichen Aufenthalt haben, unbeschränkt einkommensteuerpflichtig. Bei ihnen unterliegt deshalb das Welteinkommen der Einkommensteuer (Senatsurteil vom 19. Dezember 2001 I R 63/00, BFHE 197, 495, BStBl II 2003, 302) mit der Folge, dass u.a. alle Werbungskosten steuermindernd zu berücksichtigen sind. Dagegen sind natürliche Personen, die im Inland weder einen Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, vorbehaltlich der hier nicht einschlägigen Sonderregelungen in § 1 Abs. 2 und 3 und in § 1a EStG 1997 mit ihren inländischen Einkünften i.S. des § 49 EStG 1997 beschränkt einkommensteuerpflichtig (§ 1 Abs. 4 EStG 1997); sie können deshalb nur die diesen Einkünften zuzuordnenden Werbungskosten abziehen.

2. Im Streitfall gehen die Beteiligten übereinstimmend davon aus, dass der Kläger im Juli des Streitjahres mit der Auflösung seiner inländischen Wohnung und dem anschließenden Wegzug in die USA seinen zunächst bestehenden Wohnsitz im Inland aufgegeben hat. Der Senat hat keinen Anlass, diese Würdigung in Zweifel zu ziehen. Mithin war der Kläger nach seinem Wegzug nicht mehr kraft Wohnsitzes unbeschränkt einkommensteuerpflichtig.

3. Eine unbeschränkte Steuerpflicht kraft gewöhnlichen Aufenthalts setzt voraus, dass die Voraussetzungen des § 9 Satz 1 der Abgabenordnung (AO 1977) erfüllt sind. Danach befindet sich der gewöhnliche Aufenthalt einer Person dort, wo die Person sich unter Umständen aufhält, die erkennen lassen, dass sie an diesem Ort oder in diesem Gebiet nicht nur vorübergehend verweilt. Aus dem Wortlaut des Gesetzes ("den" gewöhnlichen Aufenthalt) folgt, dass eine Person nicht gleichzeitig verschiedene gewöhnliche Aufenthalte, sondern zu einer bestimmten Zeit immer nur einen einzigen gewöhnlichen Aufenthalt haben kann (Senatsurteile vom 9. Februar 1966 I 244/63, BFHE 85, 540, BStBl III 1966, 522; vom 10. August 1983 I R 241/82, BFHE 139, 261, BStBl II 1984, 11). Deshalb wird mit der Begründung eines neuen gewöhnlichen Aufenthalts immer der bisherige aufgegeben (Buciek in Beermann/Gosch, Steuerliches Verfahrensrecht, § 9 AO 1977 Rz. 10, m.w.N.).

4. Der gewöhnliche Aufenthalt des Klägers befand sich im Streitjahr zunächst im Inland. Das FA hat jedoch zu Recht angenommen, dass der Kläger mit dem Umzug einen gewöhnlichen Aufenthalt in den USA begründet und damit sein gewöhnlicher Aufenthalt im Inland geendet hat.

a) Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) spricht bei einem beruflich bedingten Auslandsaufenthalt von mehr als sechs Monaten eine Vermutung für die Aufgabe des bisherigen inländischen gewöhnlichen Aufenthalts; bei einem Auslandsaufenthalt von mehr als einem Jahr kann ein Fortbestehen des gewöhnlichen Aufenthalts im Inland nur ausnahmsweise angenommen werden (BFH-Urteil vom 27. Juli 1962 VI 156/59 U, BFHE 75, 447, BStBl III 1962, 429). Diese Beurteilung beruht u.a. darauf, dass nach § 9 AO 1977 ein Aufenthalt im Inland regelmäßig nach Ablauf von sechs Monaten (Satz 2) und in Sonderfällen nach Ablauf eines Jahres (Satz 3) zum "gewöhnlichen" wird. Auch wenn die genannten Regelungen den Fall des Auslandsaufenthalts nicht unmittelbar betreffen, verdeutlichen sie doch die Vorstellung des Gesetzgebers, dass die dort bestimmten Fristen die Grenze zwischen dem nur vorübergehenden und dem "gewöhnlichen" Aufenthalt markieren. Der erkennende Senat schließt sich deshalb der zitierten Rechtsprechung an.

b) Allerdings besagt diese Rechtsprechung nicht, dass ein gewöhnlicher Aufenthalt im Inland durch einen Auslandsaufenthalt von mehr als einem Jahr in jedem Fall beendet wird. Vielmehr kann er in einem solchen Fall fortbestehen, wenn der Steuerpflichtige in verhältnismäßig kurzen Abständen immer wieder ins Inland zurückkehrt, weil er sich hier "zu Hause" fühlt. Das setzt jedoch voraus, dass die Abwesenheit nicht zu einer wesentlichen Lockerung des Bandes zwischen dem Steuerpflichtigen und dem Inland geführt hat (BFH-Urteil in BFHE 75, 447, BStBl III 1962, 429, 430). Dabei sind für den Fortbestand einer hinreichenden Verbindung umso engere Beziehungen zum Inland notwendig, je länger die tatsächliche Abwesenheit andauert; im Zweifelsfall sind die Abwesenheitszeit einerseits und die für die Beibehaltung des gewöhnlichen Aufenthalts andererseits sprechenden Umstände untereinander zu gewichten (Buciek in Beermann/Gosch, a.a.O., § 9 AO 1977 Rz. 35).

c) Im Streitfall war nach den Feststellungen des FG, an die der Senat gebunden ist (§ 118 Abs. 2 FGO), der Aufenthalt des Klägers in den USA auf die geplante Studiendauer von nahezu zwei Jahren angelegt. Damit waren sowohl die Sechsmonatsfrist als auch die Jahresfrist deutlich überschritten. Zudem war der Kläger auf Grund seines Studiums in die dortigen universitären und sozialen Verhältnisse integriert, was notwendigerweise den Aufbau und die Pflege entsprechender Kontakte mit sich brachte; insoweit unterschied sich sein Aufenthalt von einer Urlaubs- oder Besuchsreise, die regelmäßig nicht zu einem gewöhnlichen Aufenthalt im Reiseland führen mag. Schließlich wird die Einbindung des Klägers in den US-amerikanischen Lebenskreis dadurch bestätigt, dass er dort geheiratet und anschließend ein halbes Jahr lang mit seiner Ehefrau zusammen in der Nähe des Studienorts gewohnt hat. Angesichts dessen kann sein Auslandsaufenthalt nicht mehr als bloß vorübergehendes Verweilen angesehen werden. Vielmehr wurde hierdurch in den USA ein gewöhnlicher Aufenthalt i.S. des § 9 Satz 1 AO 1977 begründet und damit zugleich der gewöhnliche Aufenthalt im Inland beendet.

Dem steht nicht entgegen, dass der Kläger Ende August 1998 vorübergehend nach Deutschland zurückgekehrt ist: Zum einen war schon zu Beginn dieses Inlandsaufenthalts, vom Zeitpunkt des Wegzugs an gerechnet, mehr als ein Jahr vergangen. Zum anderen war er einerseits von vornherein auf deutlich weniger als sechs Monate angelegt und diente er andererseits der Ableistung eines Praktikums, das mit dem in den USA betriebenen Studium im Zusammenhang stand. Unter diesen Umständen erscheint sogar zweifelhaft, ob der vorübergehende Inlandsaufenthalt das Fortbestehen des gewöhnlichen Aufenthalts in den USA berühren konnte (vgl. Senatsurteil vom 4. Juni 1975 I R 250/73, BFHE 116, 150, BStBl II 1975, 708; Buciek in Beermann/Gosch, a.a.O., § 9 AO 1977 Rz. 32, m.w.N.). Jedenfalls aber lässt sich auf ihn nicht die Annahme stützen, dass nach dem Wegzug des Klägers dessen gewöhnlicher Aufenthalt weiterhin im Inland gelegen habe. Entsprechendes gilt für den einwöchigen Aufenthalt des Klägers in Deutschland im März 1999.

d) Das FG hat ein Fortbestehen des gewöhnlichen Aufenthalts im Inland vor allem daraus abgeleitet, dass der Kläger vor seinem Wegzug in die USA in Deutschland gefestigte soziale Kontakte geknüpft und zudem beabsichtigt habe, nach Abschluss des Studiums nach Deutschland zurückzukehren. Dem pflichtet der Senat nicht bei. Denn für das Vorliegen eines gewöhnlichen Aufenthalts kommt es nur auf die Verhältnisse in dem jeweils zu beurteilenden Zeitpunkt oder Zeitraum an. Für deren Beurteilung können zwar im Einzelfall die Entwicklung in der Vergangenheit und erkennbare Zukunftspläne des Steuerpflichtigen herangezogen werden. Jedoch sind weder persönliche Bindungen zum Inland noch ein bestehender Rückkehrwille geeignet, das Entstehen eines gewöhnlichen Aufenthalts im Ausland zu verhindern, wenn der Steuerpflichtige sich über längere Zeit im Ausland aufhält und in das dortige Alltags- und Berufsleben integriert ist. So liegen die Dinge im Streitfall. Aus demselben Grund können die Beibehaltung eines Bankkontos und die fortdauernde Anmeldung eines Motorrads im Inland den gewöhnlichen Aufenthalt des Klägers in den USA nicht in Frage stellen.

5. Im Ergebnis war der Kläger nach seinem Wegzug in die USA mithin nicht mehr unbeschränkt steuerpflichtig. Deshalb kann ihm der begehrte Werbungskostenabzug für nach dem Wegzug angefallene Aufwendungen unter diesem Gesichtspunkt nicht gewährt werden. Ebenso können diese Aufwendungen nicht den beschränkt steuerpflichtigen Einkünften des Klägers zugeordnet und insoweit in Ablehnung der Einkommensteuerveranlagung (vgl. § 2 Abs. 7 Satz 3 EStG 1997) im Streitjahr als Werbungskosten berücksichtigt werden:

a) Der Kläger hat nach den bindenden Feststellungen des FG nach seiner Rückkehr in Deutschland eine Arbeitsstelle angenommen und Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit erzielt. Ferner hat das FG festgestellt, dass er ein solches Vorgehen von vornherein beabsichtigt hat. Angesichts dessen könnten die in den USA angefallenen Aufwendungen den beschränkt steuerpflichtigen Einkünften des Klägers zugeordnet werden, wenn sie unter § 49 Abs. 1 Nr. 4 EStG 1997 fielen.

b) Nach § 49 Abs. 1 Nr. 4 EStG 1997 sind --abgesehen von den hier nicht einschlägigen Zahlungen aus inländischen öffentlichen Kassen-- Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit nur dann inländische Einkünfte, wenn die Arbeit im Inland ausgeübt oder verwertet wird oder worden ist. Diese Formulierung könnte darauf hinweisen, dass die Vorschrift nur Einkünfte erfasst, die mit einer entweder in der Gegenwart oder in der Vergangenheit geleisteten oder verwerteten Arbeit zusammenhängen. Bei einer solchen Lesart könnten vorweggenommene Einkünfte und folglich auch Werbungskosten, die im Vorgriff auf eine beabsichtigte Arbeitstätigkeit im Inland anfallen, im Rahmen des § 49 Abs. 1 Nr. 4 EStG 1997 nicht berücksichtigt werden.

Jedoch bietet der Streitfall keine Veranlassung, dieser Frage abschließend nachzugehen. Denn auch wenn nach § 49 Abs. 1 Nr. 4 EStG 1997 Einkünfte im Zusammenhang mit einer zukünftigen Inlandstätigkeit "inländische" Einkünfte sein können (so wohl Hidien in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, Einkommensteuergesetz, § 49 Rdnr. G 209; Gosch in Kirchhof, Einkommensteuergesetz, 5. Aufl., § 49 Rn. 166), setzt dies jedenfalls einen konkreten Bezug der Einkünfte zu einer bestimmten Tätigkeit im Inland voraus. Dafür reicht es nicht aus, dass die betreffende Person tatsächlich in der Folge im Inland nichtselbständig tätig geworden ist oder dass sie im Zeitpunkt der Erzielung der Einkünfte allgemein die Absicht hatte, später im Inland tätig zu werden. Ein hinreichender Zusammenhang zwischen einer Tätigkeit im Inland und zuvor im Ausland angefallenen Einkünften kann vielmehr nur dann vorliegen, wenn bei Erzielung der Einkünfte die betreffende Tätigkeit zumindest konkret ins Auge gefasst worden war und die zu beurteilenden Einkünfte sich speziell auf diese Tätigkeit beziehen. Das gilt gleichermaßen für positive wie für negative Einkünfte und mithin auch für Werbungskosten. Ein in diesem Sinne unmittelbarer Zusammenhang zwischen den hier zu beurteilenden Studienkosten und der späteren Inlandstätigkeit des Klägers ist nach den vom FG getroffenen Feststellungen nicht gegeben.

6. Im Ergebnis sind deshalb alle Zahlungen im Zusammenhang mit dem Studium, die der Kläger nach seinem Umzug in die USA geleistet hat, lediglich gemäß § 32b EStG 1997 (negativer Progressionsvorbehalt) zu berücksichtigen. Anhaltspunkte dafür, dass bestimmte studienbezogene Aufwendungen des Klägers noch vor dessen Umzug in die USA bei ihm abgeflossen sind, enthält das angefochtene Urteil nicht. Angesichts dessen können die streitigen Aufwendungen nur im Rahmen des negativen Progressionsvorbehalts berücksichtigt werden.

7. Dieser Sachbehandlung stehen nicht die Grundsätze von Treu und Glauben entgegen. Der Kläger hat hierzu zwar erstinstanzlich geltend gemacht, das FA sei zu einer Einbeziehung der Aufwendungen in die Bemessungsgrundlage schon deshalb verpflichtet, weil das früher zuständige Finanzamt ihm eine solche Sachbehandlung in Aussicht gestellt habe. Eine Bindungswirkung könnte jedoch nur von einer förmlichen Zusage ausgehen, und eine solche hat der Kläger nicht erhalten.