Leitsatz

Selbstgenutzte Warenzeichen einer GmbH sind bei der Einheitsbewertung des Betriebsvermögens nicht als immaterielle Wirtschaftsgüter zu erfassen, soweit sie nicht entgeltlich erworben wurden. Eine verdeckte Einlage steht einem entgeltlichen Erwerb nicht gleich.

BewG §§ 95, 97.

Vorinstanz

FG Baden-Württemberg

Tatbestand

I.

Streitig ist der Ansatz der Warenzeichen A und B, soweit sie von der Klägerin selbst genutzt worden sind, als immaterielle Wirtschaftsgüter bei der Einheitsbewertung des Betriebsvermögens zum 1. Januar 1974 und zum 1. Januar 1975.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine GmbH, ist eine Tochtergesellschaft der C AG und gehörte bis zum 31. Dezember 1973 zum Konzern der D AG. Die Klägerin ist seit dem 1. April 1950 Inhaberin der Warenzeichen A und B.

Beide Warenzeichen gehörten zunächst der E-Werke AG, die ihren Geschäftsbetrieb 1931 an die C verpachtet hatte, die ihrerseits den Betrieb unter gleichzeitiger Übertragung der Warenzeichen an die E-Werke Vertriebs-GmbH weiterverpachtete. Nach der kriegsbedingten Zerstörung der E-Werke wurde der Geschäftsbetrieb durch die Klägerin neu aufgebaut. Nach dem Willen der Muttergesellschaft setzte die Klägerin das mit der E-Werke Vertriebs-GmbH vereinbarte Pachtverhältnis fort. Die auf die E-Werke Vertriebs-GmbH eingetragenen Warenzeichen A und B wurden deshalb am 1. April 1950 auf die Klägerin übertragen und im Jahre 1951 in der Warenzeichenrolle entsprechend umgeschrieben. Die Klägerin hatte diese Warenzeichen bis zum 31. Juli 1974 selbst genutzt oder in Lizenz vergeben. Seit dem 1. August 1974 ist der Geschäftsbetrieb der Klägerin einschließlich der selbstgenutzten Warenzeichen an die zum F-Konzern gehörende G GmbH verpachtet.

Bei der Einheitsbewertung des Betriebsvermögens der Klägerin wurden die im Jahre 1950 auf sie übertragenen Warenzeichen A und B zunächst nicht erfaßt. Erst nach einer Betriebsprüfung, die sich auf die Stichtage 1. Januar 1974 bis 1. Januar 1976 erstreckte, vertrat der ab 1974 für die Besteuerung zuständige Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) die Auffassung, daß die Warenzeichen A und B, auch soweit sie von der Klägerin selbstgenutzt worden seien, als immaterielle Wirtschaftsgüter angesetzt werden müßten. Die Klägerin habe die Warenzeichen im Jahre 1950 durch eine verdeckte Einlage ihrer Muttergesellschaft, der C, erworben. Die verdeckte Einlage stehe einem entgeltlichen Anschaffungsgeschäft gleich. Das FA übernahm den vom Betriebsprüfer geschätzten Teilwert der selbstgenutzten Warenzeichen A und B und erließ entsprechend geänderte Einheitswertbescheide sowie Vermögensteuerbescheide auf den 1. Januar 1974 und 1. Januar 1975.

Die hiergegen - nach erfolglosem Einspruch - eingelegte Klage hatte Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) hat entschieden, Warenzeichen dürften wie andere immaterielle Wirtschaftsgüter nur angesetzt werden, wenn sie entgeltlich erworben worden seien oder ihre selbständige Bewertungsfähigkeit durch die allgemeine Verkehrsanschauung oder durch Aufwendungen anerkannt werde (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 13. Februar 1970 III 156/65, BFHE 98, 273, BStBl II 1970, 369). Diese Voraussetzungen seien im Streitfall nicht erfüllt.

Im übrigen verstoße der Ansatz der strittigen Warenzeichen gegen den Grundsatz von Treu und Glauben. Denn die Frage der bewertungsrechtlichen Erfassung der Warenzeichen sei anläßlich zweier Betriebsprüfungen in den Jahren 1970 und 1974 von dem damals zuständigen Finanzamt bereits geprüft und verneint worden.

Das FG hat die Revision zugelassen, weil es der Rechtssache grundsätzliche Bedeutung beimißt.

Mit seiner Revision rügt das FA Verletzung des § 95 des Bewertungsgesetzes (BewG). Es beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen. Das FA beruft sich im wesentlichen darauf, daß die Klägerin die Warenzeichen A und B nicht selbst geschaffen habe. Sie seien ihr vielmehr 1950 von der E-Werke Vertriebs-GmbH mit der Folge übertragen worden, daß die Klägerin in der Warenzeichenrolle als Inhaberin eingetragen worden sei. Daraus ergebe sich, daß die beiden Warenzeichen verkehrsfähig und damit nach der allgemeinen Verkehrsanschauung auch bewertungsfähig seien. Die selbständige Bewertungsfähigkeit sei aber auch deshalb zu bejahen, weil ein entgeltlicher Erwerb vorliege. Die Klägerin habe zwar keine Geldmittel aufgewendet. Entgeltlichkeit sei aber deshalb anzunehmen, weil die Warenzeichen bei ihr verdeckt eingelegt worden seien.

Entgegen der Auffassung des FG verstoße der Ansatz der Warenzeichen auch nicht gegen Treu und Glauben.

Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Gründe

II.

Die Revision des FA ist unbegründet. Das FG hat zu Recht entschieden, daß die Warenzeichen A und B, soweit sie von der Klägerin selbst genutzt worden sind, bei der Einheitsbewertung des Betriebsvermögens auf den 1. Januar 1974 und den 1. Januar 1975 nicht zu erfassen sind.

1. Nach § 97 Abs. 1 BewG bilden alle Wirtschaftsgüter, die der Klägerin gehören, einen gewerblichen Betrieb. Wirtschaftsgüter i.S. des BewG sind nicht nur körperliche Gegenstände, sondern können auch immaterielle Werte, wie z.B. Warenzeichen, sein.

Das Warenzeichen ist seiner Rechtsnatur nach ein dem Unternehmen zugeordnetes Vermögensrecht (Urteil des Bundesgerichtshofs - BGH - vom 26. Februar 1960 I ZR 159/58, BGHZ 32, 103, 113). Es wird, wenn es sich im Verkehr durchgesetzt hat, als ein unabhängig von der Kennzeichnungsfunktion zu schützendes immaterielles Wirtschaftsgut betrachtet (vgl. hierzu Baumbach/Hefermehl, Warenzeichenrecht und Internationales Wettbewerbs- und Zeichenrecht, 12. Aufl., Einleitung Warenzeichengesetz - WZG - Anm. 27, 28). Das Warenzeichen kann jedoch nicht für sich allein, sondern gemäß § 8 Abs. 1 WZG nur zusammen mit dem Geschäftsbetrieb oder dem Teil des Geschäftsbetriebs, zu dem das Warenzeichen gehört, auf andere übertragen werden. Obwohl hiernach die isolierte Übertragung ausgeschlossen ist, ist es dennoch möglich, mit schuldrechtlicher Wirkung eine Warenzeichenlizenz in der Form zu vereinbaren, daß der Zeicheninhaber die Benutzung des Zeichens durch einen anderen gegen Entgelt duldet. Von dieser zivilrechtlichen Betrachtung ist auch steuerrechtlich auszugehen (vgl. BFHE 98, 273, BStBl II 1970, 369, 372).

2. Warenzeichen sind als immaterielle Wirtschaftsgüter selbständig bewertungsfähig, soweit sie als geldwerte Realität in Erscheinung treten. Das ist nach der Rechtsprechung des BFH der Fall, wenn das immaterielle Wirtschaftsgut entgeltlich erworben wurde oder die selbständige Bewertungsfähigkeit durch die allgemeine Verkehrsauffassung oder durch Aufwendungen anerkannt wird, die auf das Wirtschaftsgut gemacht worden sind (BFHE 98, 273, BStBl II 1970, 369).

Diese Voraussetzungen sind für die der Klägerin gehörenden Warenzeichen A und B, soweit sie diese Warenzeichen selbst genutzt hat, nicht erfüllt.

a) Die selbständige Bewertungsfähigkeit der beiden Warenzeichen wird durch die allgemeine Verkehrsauffassung nicht anerkannt. Schon der Reichsfinanzhof (RFH) hat entschieden, daß für Warenzeichen "keine feste allgemeine Verkehrsauffassung" besteht, wonach sie als bewertbare immaterielle Wirtschaftsgüter erfaßt werden können (Urteil vom 15. Oktober 1931 III A 1195/30, RStBl 1932, 122). Dem hat der III. Senat mit seinem Urteil in BFHE 98, 273, BStBl II 1970, 369 zugestimmt. An dieser Rechtsprechung hält der erkennende Senat fest. Die Verkehrsanschauung sieht immaterielle Werte nur dann als ansatzfähige immaterielle Wirtschaftsgüter an, wenn sie losgelöst vom Unternehmen und dem "ganzen dazu gehörigen Apparat" (vgl. RFH-Urteil vom 28. Februar 1930 III A 84/28, RStBl 1930, 287, 291) veräußert werden könnten. Dies trifft z.B. für Verlagsrechte und Brennrechte zu (vgl. BFH-Urteile vom 11. November 1983 III R 25/77, BFHE 140, 289, 294, BStBl II 1984, 187, 189, und vom 9. Dezember 1983 III R 40/79, BFHE 140, 306, 309, BStBl II 1984, 193, 195). Demgegenüber sind Warenzeichen zivilrechtlich - wie oben dargelegt - nicht einzeln übertragbar. Die "Warenzeichenlizenz" bewirkt weder rechtlich noch wirtschaftlich eine Übertragung des Warenzeichens auf einen anderen als den Zeicheninhaber, sondern sie räumt einem Dritten nur ein Nutzungsrecht an dem Warenzeichen ein, das - anders als eine Übertragung - die Nutzung durch den Zeicheninhaber nicht ausschließt.

Soweit im Streitfall die Klägerin die Warenzeichen selbst nutzt und Aufwendungen Dritter (z.B. durch Lizenzzahlungen) für die wirtschaftliche Nutzung der Zeichen nicht erbracht werden, könnte die selbständige Bewertungsfähigkeit folglich nur aufgrund entgeltlichen Erwerbs bejaht werden. Dieser liegt jedoch, wie die Vorinstanz zutreffend ausgeführt hat, nicht vor.

b) Die Klägerin hat unstreitig keine Geldmittel aufgewandt, als ihr 1950/1951 die Warenzeichen übertragen wurden. Nach der Rechtsprechung des BFH ist es zwar möglich, daß eine Kapitalgesellschaft ein immaterielles Wirtschaftsgut im Wege der verdeckten Einlage erwirbt (vgl. Urteile vom 20. August 1986 I R 150/82, BFHE 149, 25, 31, BStBl II 1987, 455, 458, und vom 24. März 1987 I R 202/83, BFHE 149, 542, 546, BStBl II 1987, 705, 706). Doch liegt auch insoweit kein entgeltlicher Erwerb vor, da der verdeckten Einlage keine Gegenleistung gegenübersteht (BFH-Urteil vom 27. Juli 1988 I R 147/83, BFHE 155, 52, BStBl II 1989, 271). Daran ändert auch der Umstand nichts, daß die Kapitalgesellschaft in diesem Falle das immaterielle Wirtschaftsgut mit dem Teilwert zu aktivieren hat, weil die einkommensteuerrechtlichen Normen über Einlagen auch für Kapitalgesellschaften gelten und gegenüber dem Aktivierungsverbot des § 5 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) Vorrang haben (vgl. Schmidt, Einkommensteuergesetz, 9. Aufl., § 5 Anm. 22 e).

Eine etwaige aufgrund einer verdeckten Einlage bewirkte Werterhöhung der Gesellschaftsanteile des einlegenden Gesellschafters - im Streitfalle die C - stellt keine Gegenleistung dar (BFHE 149, 542, 547, BStBl II 1987, 705, 707, BFHE 151, 523, 534, BStBl II 1988, 348, 353, BFHE 155, 52, 55, BStBl II 1989, 271, 273).

Es kann folglich dahingestellt bleiben, ob die Warenzeichen 1950/1951 durch eine verdeckte Einlage auf die Klägerin übertragen wurden und mit welchen Werten sie hätten aktiviert werden müssen. Ein entgeltlicher Erwerb, der den bewertungsrechtlichen Ansatz dieser Warenzeichen rechtfertigen könnte, liegt jedenfalls nicht vor, da allein durch die Aktivierungspflicht keine Wertbestätigung am Markt erfolgt.

3. Auf die Frage, ob ein Ansatz der Warenzeichen bei der Einheitsbewertung des Betriebsvermögens der Klägerin auf den 1. Januar 1974 und auf den 1. Januar 1975 gegen den Grundsatz von Treu und Glauben verstoße würde, braucht der Senat daher nicht einzugehen.