Leitsatz

Ist eine Schenkung mit der aufschiebend bedingten Verpflichtung verbunden, die Zuwendung auf einen Dritten zu übertragen, und wird diese Verpflichtung nach Eintritt der Bedingung vom zunächst Bedachten gegenüber dem Dritten erfüllt, so ist für die schenkungsteuerrechtliche Beurteilung des Erwerbs des Dritten dessen Verhältnis zum ursprünglichen Schenker maßgeblich. Dies gilt auch dann, wenn der Zwischenbedachte die Verpflichtung vor Eintritt der Bedingung erfüllt (Aufgabe der Rechtsprechung, BFH-Urteil vom 14. Juli 1982 II R 102/80, BFHE 136, 422, BStBl II 1982, 736).

ErbStG 1974 § 7 Abs. 1 Nrn. 1 und 2, § 15 Abs. 1, § 16 Abs. 1.

Vorinstanz

FG Hamburg (EFG 1990, 639)

Tatbestand

I.

Die Großmutter des Klägers überließ durch notariell beurkundeten Vertrag vom 30. März 1978 den Eltern des Klägers - dem Beigeladenen und dessen Ehefrau - ein Grundstück als Miteigentümer je zur Hälfte. Der Vertrag enthielt u. a. folgende Bestimmung:

"Die Übertragung des Grundstücks ist mit der hiermit vereinbarten Auflage verbunden wie folgt:

Im Falle der Veräußerung des Grundstücks zu Lebzeiten der Übernehmer (bzw. des überlebenden Teils) ist der Veräußerungserlös in voller Höhe dem am 24. Juli 1963 geborenen Sohn M der Übernehmer auszukehren.

Für den Fall, daß eine Veräußerung zu Lebzeiten der Übernehmer nicht stattfindet, ist M berechtigt, von den Erben die grundbücherlich lastenfreie Übertragung des Grundstücks auf sich zu verlangen. M gewinnt durch diese Auflage einen unmittelbaren Anspruch auf den Erlös bzw. die Herausgabe des Grundstücks.

Die Übernehmer erklären dazu unwiderruflich, daß die vorgenannten Leistungen M nicht auf seinen Erbteil bzw. Pflichtteil nach seinen Eltern anzurechnen sind. Zur Sicherung des aufschiebend bedingten Herausgabeanspruchs wird die Eintragung einer Auflassungsvormerkung zugunsten des M hiermit zum Grundbuch bewilligt und beantragt.

Im vorbezeichneten Veräußerungsfall ist M zur Erteilung der Löschungsbewilligung verpflichtet, wenn und sobald die Zuwendung des Erlöses für ihn gesichert erscheint.

Die Überlassung des Grundstücks zu Lebzeiten der Übernehmer an M ist jederzeit zulässig."

Der Einheitswert des überlassenen Grundstücks betrug 28.500 DM.

Die Eltern des Klägers verkauften das überlassene Grundstück durch notariell beurkundeten Vertrag vom 19. Juni/13. Juli 1985 zu einem Preis von 160.000 DM. Diesen Kaufpreis führten sie an den Kläger ab.

Durch Bescheid vom 17. Oktober 1986 setzte das beklagte Finanzamt (FA) gegen den Kläger Schenkungsteuer in Höhe von 9.900 DM wegen "Schenkung von Frau H aufgrund des notariellen Vertrags vom 30. 3. 1978" fest. Bei der Berechnung der Steuer setzte das FA von den 160.000 DM einen Freibetrag von 50.000 DM nach § 16 Abs. 1 Nr. 3 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG 1974) ab und wandte auf den verbleibenden Betrag von 110.000 DM den Steuersatz von 9 % (Steuerklasse II) an. Nach Auffassung des FA hatte der Kläger den Veräußerungserlös infolge der Vollziehung der im Überlassungsvertrag von seiner Großmutter angeordneten Auflage von dieser erlangt. Dieser Vorgang erfülle den Tatbestand des § 7 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG 1974.

Hiergegen richtete sich die Klage. Mit dieser wurde geltend gemacht, es liege kein Fall des § 7 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG 1974 vor. Maßgeblich für die Besteuerung sei das Verhältnis zwischen dem Kläger und seinen Eltern. Außerdem habe das FA einen Vertrauenstatbestand dadurch geschaffen, daß es die Schenkung von der Großmutter an die Eltern ohne belastende Berücksichtigung einer Auflage besteuert habe.

Das Finanzgericht (FG) hat der Klage stattgegeben und den angefochtenen Steuerbescheid sowie die diesen bestätigende Einspruchsentscheidung aufgehoben (Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 1990, 639). Der Veräußerungserlös sei dem Kläger von seinen Eltern, nicht von seiner Großmutter zugewendet worden. Die Zuwendung beruhe zu dem Zeitpunkt, in dem sie ausgeführt worden sei, auf dem freien Willensentschluß der Eltern des Klägers. Die Eltern hätten dies zudem nicht getan, um eine ihnen von der Großmutter auferlegte Auflage, sondern um ein eigenes Schenkungsversprechen zu erfüllen. Die Eltern seien zu ihren Lebzeiten berechtigt gewesen, mit dem Grundstück so zu verfahren, wie sie es in ihrem eigenen Interesse und auch im Interesse des Klägers für richtig hielten. Der Zufluß des Veräußerungserlöses beim Kläger sei lediglich die Folge der Entscheidung der Eltern, das Grundstück schon im Jahre 1985 zu veräußern. Der Fall sei nicht anders zu behandeln, als wenn die Eltern des Klägers ihm das Grundstück zu Eigentum übertragen hätten und er es danach alsbald veräußert hätte. Dann hätte die Zuwendung des Grundstücks in Anwendung des Urteils des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 14. Juli 1982 II R 102/80 (BFHE 136, 422, BStBl II 1982, 736) als Schenkung der Eltern an den Kläger angesehen werden müssen. Darüber hinaus enthalte der Überlassungsvertrag keine Auflage, sondern eine sog. Weiterschenkungsklausel. Habe der Kläger aber den Veräußerungserlös je zur Hälfte von seinen Eltern erhalten, dann könne eine Schenkungsteuer gegen ihn nicht festgesetzt werden, weil die Zuwendung von dem einzelnen Elternteil den Freibetrag in Höhe von 90.000 DM nicht übersteige.

Hiergegen richtet sich die Revision des FA. Mit der Revision wird gerügt, daß das FG die §§ 133, 157, 330 Satz 2, 516 und 525 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) und die §§ 7 Abs. 1 Nrn. 1 und 2, 15 Abs. 1 Steuerklasse I Nr. 2, Steuerklasse II Nr. 1, § 16 Abs. 1 Nrn. 2 und 3 ErbStG 1974 rechtsfehlerhaft angewandt habe.

Es beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen. Hilfsweise beruft er sich auch darauf, die Steuer sei nach dem Einheitswert des Grundstücks zu bemessen.

Gründe

II.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).

Zu Unrecht hat das FG unter (zweimaliger) Berücksichtigung des Freibetrags nach § 16 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG 1974 den Schenkungsteuerbescheid aufgehoben. Es liegt vielmehr eine freigebige Zuwendung der Großmutter des Klägers an diesen vor, für die die Steuer nach § 15 Abs. 1 ErbStG 1974 nach Steuerklasse II zu berechnen und der Freibetrag nach § 16 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG 1974 zu gewähren ist.

Nach dem Überlassungsvertrag vom 30. März 1978 sollte der Kläger das Grundstück spätestens mit dem Tod seiner Eltern erhalten. Den Eltern des Klägers stand es zu ihren Lebzeiten frei, das Grundstück entweder zu behalten oder dieses bzw. dessen Gegenwert in Geld auf den Kläger (vorzeitig) zu übertragen. Bei dieser Vertragsgestaltung ist unabhängig von deren zivilrechtlicher Qualifizierung im einzelnen (Schenkung unter Auflage, Vertrag zugunsten Dritter) die Schenkung an den Kläger (§ 7 Abs. 1 Nrn. 1 bzw. 2 ErbStG 1974) erst mit der tatsächlichen Zuwendung des Geldes an diesen ausgeführt und für die schenkungsteuerrechtliche Beurteilung im übrigen das Verhältnis des Klägers zu dem ursprünglichen Grundstücksüberlasser (der Großmutter des Klägers) maßgeblich.

Führt nach einer Schenkung unter Auflage (§ 525 BGB, § 7 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG 1974) der Beschenkte (und Auflagenbeschwerte) die ihm auferlegte - und aus dem ihm Zugewendeten zu erbringende - Leistung durch Zuwendung an den Dritten aus, so ist für die Besteuerung der Zuwendung an den Dritten dessen Verhältnis zum ursprünglichen Schenker, der die Auflage angeordnet hat, maßgeblich (vgl. Troll, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Kommentar, § 7 ErbStG Rdnr. 47). Schenker ist nicht der mit der Auflage Beschwerte, sondern derjenige, der dem mit der Auflage Beschwerten die Zuwendung macht. Der Beschwerte hat die ihm auferlegte Leistung nur zu vollziehen (BFH-Urteil vom 21. Dezember 1962 II 24/61, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung - HFR - 1963, 175). Dasselbe hat zu gelten, wenn die sich aus der Auflage ergebende Verpflichtung des Beschenkten zunächst aufschiebend bedingt war und vom Beschenkten (dem mit der Auflage Beschwerten) nach Eintritt der Bedingung erfüllt wird. Auch in diesem Fall erhält der mit der Auflage Begünstigte zwar eine freigebige Zuwendung, der unmittelbar die Zuwendung Ausführende (der Auflagenbeschwerte) handelt jedoch selbst nicht freigebig mit der Folge, daß für die schenkungsteuerrechtliche Beurteilung nicht das Verhältnis des Auflagenbegünstigten zu ihm, sondern zum ursprünglichen Schenker maßgeblich ist. Dieses Verhältnis ist auch dann der Besteuerung zugrunde zu legen, wenn bei einer Schenkung unter Auflage die aufschiebend bedingte Verpflichtung zur Erfüllung der Auflage nicht nur gegenüber dem Schenker (§ 525 Abs. 1 BGB), sondern auch gegenüber dem von der Auflage begünstigten Dritten besteht (§ 330 Satz 2 BGB; vgl. Gottwald, Münchener Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, § 330 Rdnr. 21). In diesem Fall hat der Dritte nicht bereits aufgrund des ursprünglichen Schenkungsvertrags eine frei verfügbare Forderung gegenüber dem Zwischenbedachten, die bereits als ausgeführte Schenkung i. S. von § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG 1974 anzusehen sein und den Tatbestand der Nr. 2 der Vorschrift ausschließen würde (vgl. Senatsurteil vom 22. Oktober 1980 II R 73/77, BFHE 131, 536, BStBl II 1981, 78). Die Steuerpflicht tritt in einem derartigen Fall vielmehr erst mit der Ausführung der Zuwendung an den Dritten bzw. dem Eintritt der Bedingung ein mit der Folge, daß für die schenkungsteuerrechtliche Behandlung wiederum das Verhältnis zum ursprünglichen Schenker maßgeblich ist. Eine andere Beurteilung kommt nicht deshalb in Betracht, weil - im Unterschied zum Ausgangsfall - nicht nur dem ursprünglichen Schenker, sondern auch dem bedachten Dritten ein (zunächst aufschiebend bedingter) Anspruch auf Erfüllung der Auflage zusteht. Freigebig hat auch in diesem Fall gegenüber dem bedachten Dritten der ursprüngliche Schenker und nicht der Zwischenbedachte gehandelt.

Die vorstehenden Grundsätze sind auch dann maßgeblich, wenn derart aufschiebend bedingte Auflagen vor Eintritt der Bedingung vom Zwischenbedachten erfüllt werden. Zwar kann die Erfüllung in diesem Fall vom bedachten Dritten rechtlich (noch) nicht verlangt werden, insofern handelt der Zwischenbedachte freiwillig, jedoch nicht freigebig. Denn auch die (Vorweg-)Erfüllung eines noch aufschiebend bedingten Anspruchs erfolgt nicht freigebig. Da nur im Verhältnis zum ursprünglichen Schenker Freigebigkeit besteht, ist dieses Verhältnis der Besteuerung zugrunde zu legen. Der Senat hält an der im Urteil vom 14. Juli 1982 II R 102/80 (BFHE 136, 422, BStBl II 1982, 736) vertretenen gegenteiligen Auffassung nicht mehr fest.

Ausgehend von diesen Grundsätzen ist im Streitfall - entgegen der Auffassung des FG - für die schenkungsteuerrechtliche Beurteilung das Verhältnis des Klägers zur ursprünglichen Schenkerin maßgeblich. Nach dem Verkauf des Grundstücks waren seine Eltern zur Überlassung des Kaufpreises an ihn nach dem Überlassungsvertrag rechtlich verpflichtet. Die Überlassung des Geldbetrags erfolgte in Erfüllung der - wenn auch aufschiebend bedingten - Verpflichtung gegenüber dem Kläger. Sie war damit nicht freigebig. Allein von Bedeutung ist somit das Verhältnis zur ursprünglichen Schenkerin, die ihrerseits gegenüber dem Kläger freigebig handelte.

Die von anderen Grundsätzen ausgehende Entscheidung des FG ist aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Die Berechnung der Steuer im einzelnen durch das FA ist nicht zu beanstanden. Entgegen der Auffassung der Revision ist der Besteuerung nicht der Steuerwert des von den Eltern des Klägers veräußerten Grundstücks zugrunde zu legen. Nach dem Überlassungsvertrag hatte der Kläger im Falle der Veräußerung des Grundstücks an Dritte einen Rechtsanspruch auf Überlassung des Kaufpreises. Dieser wurde ihm auch tatsächlich zugewendet. Es liegt kein Fall einer sog. mittelbaren Grundstücksschenkung vor (vgl. dazu Senatsurteil vom 28. November 1984 II R 133/83, BFHE 142, 511, BStBl II 1985, 159). Die Klage ist daher abzuweisen.