Leitsatz

Bei der Ermittlung der Höhe des Kapitalkontos i. S. des § 15 a Abs. 1 EStG ist das Sonderbetriebsvermögen des Kommanditisten außer Betracht zu lassen.

EStG § 15 a Abs. 1.

Vorinstanz

FG Köln (EFG 1988, 561)

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine KG, die gemäß § 5 Abs. 1 des Gesellschaftsvertrags vom 26. April 1980 auf unbestimmte Zeit geschlossen wurde und am 15. April 1980 begonnen hatte. Die persönlich haftende Gesellschafterin der Klägerin, die K-GmbH, war am Kapital der KG nicht beteiligt. An dem Gründungskapital in Höhe von 20.000 DM waren der Kommanditist A S (S) mit 19.000 DM und der Kommanditist Z mit 1.000 DM beteiligt. Im Streitjahr 1980 stellte der Kommanditist S der KG ein Darlehen in Höhe von 849.900 DM zur Verfügung. Die Mittel hierfür hatte er zusammen mit seiner Ehefrau durch einen Bankkredit in Höhe von 869.000 DM aufgebracht, um diesen Betrag zunächst darlehensweise der KG zur Verfügung zu stellen.

Im Zuge einer am 19. Dezember 1980 beschlossenen Kapitalerhöhung wurde die Kommanditeinlage des S um 480.000 DM unter Umwandlung eines Teils der darlehensweise hingegebenen Mittel auf 499.000 DM erhöht; die Meldung dieser Kapitalerhöhung zur Eintragung in das Handelsregister wurde hinsichtlich der geleisteten Unterschriften am 31. Dezember 1980 notariell beglaubigt. Die Kapitalerhöhung fand in der zusammen mit Steuererklärungen am 17. März 1981 dem Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt - FA -) vorgelegten Bilanz zum 31. Dezember 1980 keine Berücksichtigung; auf der Passivseite der Bilanz war vielmehr das ursprüngliche Kommanditkapital von 20.000 DM und ein Gesellschafterdarlehen von 849.900 DM angesetzt. Bei Eintragung der Klägerin in das Handelsregister des Amtsgerichts X unter dem 29. Januar 1981 wurde lediglich die bei Gründung der Klägerin beschlossene Kommanditeinlage in Höhe von (19.000 DM + 1.000 DM =) 20.000 DM ohne einen Zusatz- oder Änderungsvermerk hinsichtlich einer zwischenzeitlichen Kapitalerhöhung berücksichtigt.

Die Erklärung der Klägerin zur gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte 1980 wies einen Verlust in Höhe von 411.309 DM aus, der im Einvernehmen mit der Klägerin durch das FA um 78.631 DM auf 332.678 DM gekürzt wurde. Durch Bescheid vom 10. April 1981 stellte das FA einen bei der Einkommensteuer anzusetzenden Verlust von 20.000 DM (für den Kommanditisten S von ./. 19.000 DM, für den Kommanditisten Z ./. 1.000 DM) und gemäß § 15 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) einen verrechenbaren Verlust von 312.678 DM (für S 280.400 DM, für Z 32.268 DM) zum Ende des laufenden Kalenderjahres 1980 fest. Zur Begründung stützte sich das FA auf § 15 a EStG und auf die zwischen den Beteiligten unstreitige Fremdfinanzierung der Darlehens- bzw. Einlagemittel.

Nach erfolglosem Einspruch der Klägerin gab das Finanzgericht (FG) der Klage, mit der die volle Ausgleichs- bzw. Abzugsfähigkeit des Verlustes von 332.678 DM geltend gemacht worden war, statt.

Zur Begründung seines in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1988, 561 veröffentlichten Urteils führte das FG im wesentlichen aus, der Verlust der Klägerin sei unter Berücksichtigung der unstreitigen Kapitalerhöhung vollständig ausgleichs- und abzugsfähig, da sich für beide Kommanditisten kein negatives Kapitalkonto ergebe. Entgegen der Auffassung des FA sei die Kapitalerhöhung des Kommanditisten S im Streitfall eingetreten und wirksam geworden, denn nach dem vorgelegten Protokoll über die Gesellschafterversammlung der Klägerin am 19. Dezember 1980 habe der Gesellschafter S aus dem der Klägerin zur Verfügung gestellten Darlehen in Höhe von 849.900 DM sein Kommanditkapital von 19.000 DM auf 499.000 DM erhöht. Da eine "Einlage" die vereinbarte Haftsumme darstelle (vgl. Baumbach/Duden/Hopt, Handelsgesetzbuch, 26. Aufl., § 162 Anm. 1, § 171 Anm. 1), sei durch die Vereinbarung der Erhöhung der Kommanditeinlage zugleich auch die Haftsumme erhöht worden. Zur Wirksamkeit der Erhöhung einer Einlage bedürfe es nicht der Eintragung in das Handelsregister; allerdings könnten sich die Gläubiger auf eine nichteingetragene Erhöhung der aus dem Handelsregister ersichtlichen Einlage nur berufen, wenn die Erhöhung in handelsüblicher Weise bekanntgemacht oder ihnen in anderer Weise von der Gesellschaft mitgeteilt worden sei (§ 172 Abs. 2 des Handelsgesetzbuches - HGB -). Daß die Kapitalerhöhung des S auch ernsthaft vereinbart und durchgeführt worden sei, ergäbe sich aus dem Protokoll der Gesellschafterversammlung, das nicht nur von den beiden Kommanditisten, sondern auch von dem Geschäftsführer Dipl.-Kfm. L für die Komplementärin unterzeichnet worden sei, außerdem aus der Anmeldung der Kapitalerhöhung zum Handelsregister, zu der der Notar am 31. Dezember 1980 die Unterschriften beglaubigt habe, sowie aus der späteren tatsächlichen Eintragung der Kapitalerhöhung im Handelsregister. Bei dieser Kapitalerhöhung habe es sich nicht um eine erst noch zu erbringende Pflichteinlage, die zwar die Kapitaleinlage erhöhe, der Klägerin jedoch (nur) eine Forderung gegenüber dem Gesellschafter S eingeräumt hätte, gehandelt. Tatsächlich sei davon auszugehen, daß die Einlage bereits vor dem Bilanzstichtag am 31. Dezember 1980 in vollem Umfang geleistet worden sei, denn die Kapitalerhöhung sei nach dem Protokoll der Gesellschafterversammlung aus dem der Klägerin zur Verfügung gestellten Darlehen geleistet worden. Wenn der Gesellschafter S "aus diesem Darlehen .... sein Kommanditkapital" erhöht habe, so liege darin eine Aufrechnung (Erfüllungssurrogat) der Darlehensforderung des Kommanditisten mit der Forderung der Klägerin auf Einzahlung der erhöhten Kapitaleinlage. Demgemäß habe das bei der Klägerin geführte Kapitalkonto am 31. Dezember 1980 für den Kommanditisten S einen Bestand von 499.000 DM ausgewiesen.

Zu diesem Ergebnis gelange man im Streitfall allerdings nur, wenn man bei der Ermittlung des Standes des Kapitalkontos unberücksichtigt lasse, daß die zusätzlich geleistete Einlage des S mit Kredit finanziert gewesen sei. Dieser Umstand betreffe jedoch einen Vorgang des Sondervermögens dieses Gesellschafters und könne nach Auffassung des erkennenden Senats des FG (die näher begründet wird) nicht in die Ermittlungen des jeweils aus der Steuerbilanz der Klägerin sich ergebenden Kapitalkontos Eingang finden.

Mit der Revision rügt das FA die unzutreffende Anwendung des § 15 a EStG. Es vertritt die Auffassung, die Auslegung des Begriffs des Kapitalkontos durch die Vorinstanz stehe im Widerspruch zu dem Willen des Gesetzgebers, wie er in § 15 a EStG seinen Niederschlag gefunden habe. In Übereinstimmung mit der herrschenden Meinung in der Literatur umfasse der Begriff des Kapitalkontos nicht nur das Kapitalkonto in der Steuerbilanz nebst einer etwaigen Ergänzungsbilanz, sondern auch das in einer Sonderbilanz auszuweisende Kapitalkonto. Das positive oder negative Sonderbetriebsvermögen sei in die Ermittlung des Werts des Kapitalkontos mit einzubeziehen. Hinzu komme, daß im vorliegenden Falle die Erhöhung der Kommanditeinlage um 480.000 DM auf 499.000 DM lediglich in der Gesellschafterversammlung am 19. Dezember 1980 beschlossen worden sei, ohne daß daraus irgendwelche Folgerungen gezogen worden seien. Bei der Eintragung der Gesellschaft in das Handelsregister am 29. Januar 1981 sei lediglich die Kommanditeinlage von 19.000 DM berücksichtigt, ebenso wie in der Bilanz zum 31. Dezember 1980. Erst am 13. Januar 1982 sei die Kapitalerhöhung in das Handelsregister eingetragen worden.

Das FA beantragt, unter Aufhebung der Vorentscheidung die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision des FA als unbegründet zurückzuweisen. Zur Begründung bezieht sie sich vollinhaltlich auf die Urteilsgründe der Vorinstanz.

Der dem Verfahren gemäß § 122 der Finanzgerichtsordnung (FGO) beigetretene Bundesminister der Finanzen (BMF) hat keinen Antrag gestellt. Zur materiellen Rechtslage vertritt er die Auffassung, daß das Sonderbetriebsvermögen bei der Ermittlung der Höhe des Kapitalkontos einzubeziehen sei.

Gründe

Die Revision ist unbegründet.

Gemäß § 15 a Abs. 1 Satz 1 EStG darf der einem Kommanditisten zuzurechnende Anteil am Verlust der KG weder mit anderen Einkünften aus Gewerbebetrieb noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden, soweit ein negatives Kapitalkonto des Kommanditisten entsteht oder sich erhöht. Diese Voraussetzungen für die Beschränkung des Verlustausgleichs liegen nicht vor. Denn der Kommanditist S hatte zum 31. Dezember 1980 eine Einlage in Höhe von 499.000 DM geleistet. Daß diese Einlage in Höhe von 480.000 DM mit Kredit finanziert worden war, der Kommanditist S mithin ein negatives Sonderbetriebsvermögen jedenfalls in der letztgenannten Höhe aufzuweisen hatte, ist für die Ermittlung des Werts seines Kapitalkontos i. S. des § 15 a Abs. 1 Satz 1 EStG unerheblich.

1. Die tatsächlich geleistete Einlage des Kommanditisten S betrug am 31. Dezember 1980 499.000 DM. Dieser Betrag setzt sich zusammen aus dem ursprünglich vereinbarten Kommanditkapital von 19.000 DM und der im Zuge der Gesellschafterversammlung vom 19. Dezember 1980 vorgenommenen Einlageerhöhung um 480.000 DM. Diese Einlageerhöhung wurde formgerecht beschlossen und gleichzeitig unter Mitwirkung aller betroffenen Personen vollzogen. Durch den einstimmig gefaßten Beschluß der Gesellschafter entstand eine Einlageforderung der KG gegen den Kommanditisten S, die dieser sofort durch Aufrechnung mit seiner gegenüber der KG bestehenden Darlehensforderung erfüllte.

2. Das Sonderbetriebsvermögen der Kommanditisten ist bei der Ermittlung der Höhe des Kapitalkontos außer Betracht zu lassen.

a) Über die Frage, was als Kapitalkonto i. S. des § 15 a Abs. 1 Satz 1 EStG zu verstehen ist, bestehen seit Inkrafttreten der Vorschrift erhebliche Meinungsverschiedenheiten. Folgende Auffassungen werden vertreten:

aa) Nach einer Mindermeinung ist auf das Kapitalkonto in der Handelsbilanz abzustellen (Walzer, Betriebs-Berater - BB - 1981, 1680).

bb) Nach einer von zahlreichen Autoren vertretenen Auffassung ist das Kapitalkonto nach der Steuerbilanz der KG unter Berücksichtigung etwaiger Ergänzungsbilanzen maßgeblich (Groh, Der Betrieb - DB - 1990, 13; Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, 19. Aufl., § 15 a EStG Rz. 236 bis 241, 226; Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, Kommentar, § 15 a Rdnrn. B 134 ff.; Lempenau, Steuer und Wirtschaft - StuW - 1981, 235, 240; Knobbe-Keuk, Neue Juristische Wochenschrift - NJW - 1980, 2557 ff.; Koch, Deutsches Steuerrecht - DStR - 1984, 543; Littmann, Das Einkommensteuerrecht, § 15 a Rz. 20; Mittelsteiner, DStR 1985, 749; Tiedtke, Einkommensteuer- und Bilanzsteuerrecht, 1983, 400; Wassermeyer, DB 1985, 2634; Woerner, Jahrbuch der Fachanwälte für Steuerrecht - JbFSt - 1982/83, 251; Dornfeld, DB 1980, 2303; Jagdfeld, Finanz-Rundschau - FR - 1980, 53, 59; Niedersächsisches FG in EFG 1987, 556). Das Sonderbetriebsvermögen der Kommanditisten ist nach dieser Auffassung unberücksichtigt zu lassen. Dieser Meinung liegen sehr gewichtige Überlegungen zugrunde. Sie gehen aus von dem Gedanken, daß der Ausdruck "Kapitalkonto", der gesetzlich nicht definiert ist, mit § 120 Abs. 2 HGB in Zusammenhang steht. Nach dieser Vorschrift werden in der Bilanz der OHG die Kapitalanteile der Gesellschafter festgehalten, die ihre Beteiligung am Eigenkapital der Gesellschaft wiedergeben. Zur Ermittlung dieser Anteile werden in der Buchführung der Gesellschaft Kapitalkonten eingerichtet, die die Einlagen und Entnahmen, sowie die Anteile am Gewinn und Verlust aufnehmen. Dies gilt mit den Besonderheiten des § 167 HGB auch für die Kommanditisten einer KG. Der Kapitalanteil eines Gesellschafters kann auch passiv werden; für diese Erscheinung hat sich die Bezeichnung "negatives Kapitalkonto" eingebürgert. In diesem Sinne, nämlich als passiver Kapitalanteil des Kommanditisten, wird der Begriff des negativen Kapitalkontos auch hinsichtlich der Steuerbilanz der KG benutzt (vgl. Beschluß des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 10. November 1980 GrS 1/79, BFHE 132, 244, insbesondere 252, 253, BStBl II 1981, 164). Dieser Sprachgebrauch legt nahe, daß auch mit dem negativen Kapitalkonto in § 15 a Abs. 1 Satz 1 EStG der passive Kapitalanteil des Kommanditisten gemeint ist.

Dieses Ergebnis wird nach Auffassung der o. g. Kommentatoren bestätigt durch die Gründe, die für die Entstehung der Vorschrift maßgeblich waren. Die Rechtsprechung hat das negative Kapitalkonto des Kommanditisten mit der Folge anerkannt, daß ihm mit steuermindernder Wirkung Anteile am Verlust auch über seine Einlage hinaus zugewiesen werden, auch wenn dem keine gegenwärtige Vermögensminderung gegenübersteht, der Kommanditist vielmehr lediglich künftige Gewinnanteile zur Deckung des negativen Kontos verwenden muß und ihre Auszahlung nicht verlangen kann (BFH-Entscheidungen vom 13. März 1964 VI 343/61 S, BFHE 79, 351, BStBl III 1964, 359, und vom 19. November 1964 IV 455/61 U, BFHE 81, 305, BStBl III 1965, 111). Diese steuerliche Wirkung haben sich insbesondere sog. Verlustzuweisungsgesellschaften zunutze gemacht. In der steuerpolitischen Diskussion ist deshalb verlangt worden, dem negativen Kapitalkonto des Kommanditisten die Anerkennung zu versagen (so insbesondere die Steuerreformkommission, Schriftenreihe des BMF, Heft 17, 1971, Teil V, Tz. 333 ff., 340, und in einer Entschließung des Bundesrates vom 3. Juni 1977 BRDrucks 694/76). Der durch Gesetz vom 20. August 1980 (BGBl I 1980, 1545) eingeführte § 15 a EStG trägt dem dadurch Rechnung, daß die zu einem negativen Kapitalkonto führenden Verlustanteile nur gegen künftig entstehende Gewinne aus der Beteiligung verrechnet werden können. Da die von der Rechtsprechung grundsätzlich für zulässig erachtete steuerwirksame Zurechnung von Verlustanteilen, die steuerpolitisch mehr und mehr mißbilligt wurde, untrennbar mit der steuerlichen Anerkennung eines passiven Kapitalkontos des Kommanditisten verbunden war, läßt sich auch daraus folgern, daß mit dem negativen Kapitalkonto in § 15 a Abs. 1 Satz 1 EStG der passive Kapitalanteil des Kommanditisten gemeint ist. Hiervon ist auch der Große Senat des BFH in seinem Beschluß in BFHE 132, 244, BStBl II 1981, 164 ausgegangen.

Als weiteres Argument machen die oben genannten Autoren überwiegend geltend, daß die Einbeziehung des Sonderbetriebsvermögens des Gesellschafters auch nicht mit dem Zweck des § 15 a EStG zu vereinbaren sei. Denn durch die Vorschrift solle erreicht werden, daß die Anteile am Gesellschaftsverlust, die für den Kommanditisten nach Aufzehrung seines Kapitalkontos keine gegenwärtige Vermögenseinbuße bedeuten, seine Steuerschuld nicht mindern (vgl. BFH-Beschluß vom 19. Mai 1987 VIII B 104/85, BFHE 150, 514, BStBl II 1988, 5). Dieses Ziel würde verfehlt, wenn der Kapitalanteil des Kommanditisten am Gesellschaftsvermögen im Ergebnis um positives Sonderbetriebsvermögen vermehrt würde. Da das Sonderbetriebsvermögen durch Verlustanteile des Kommanditisten keine Minderung erfährt, würden bei ihm weiterhin Verluste berücksichtigt, denen keine tatsächliche Vermögensminderung gegenübersteht.

cc) Demgegenüber wird die Auffassung vertreten, daß das in der Gesamtbilanz der Mitunternehmerschaft bei additiver Gewinnermittlung auszuweisende Kapitalkonto das "Kapitalkonto" i. S. des § 15 a Abs. 1 Satz 1 EStG sei, das Sonderbetriebsvermögen der Mitunternehmer folglich einbezogen werden müsse (Biergans, DStR 1981, 3, 6; Bordewin, BB 1980, 1033, 1037; Blümich/Falk, Einkommensteuergesetz, § 15 a Rdnrn. 26 f.; Döllerer, DStR 1981, 19, 21; L. Schmidt, Einkommensteuergesetz, 9. Aufl., 1990, § 15 a, Anm. 25 c; Uelner, Steuerberater-Jahrbuch - StbJb - 1981/82, 107, 112; Bordewin/Söffing/Brandenberg, Verlustverrechnung bei negativem Kapitalkonto, 2. Aufl., 1986, Rz. 81).

Diese Auffassung wird vom dem Revisionsverfahren beigetretenen BMF im wesentlichen wie folgt zusammenfassend begründet:

"Als steuerrechtliche Vorschrift stellt § 15 a EStG auf das steuerrechtliche Kapitalkonto ab. Das steuerrechtliche Kapitalkonto spiegelt das Kapital wider, das sich für den Mitunternehmer aus der Steuerbilanz, d. h. aus einer ausschließlich nach den Vorschriften des Steuerrechts aufzustellenden Bilanz ergibt. Diese Steuerbilanz ist bei Personengesellschaften i. S. von § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG die Gesamtbilanz der Mitunternehmerschaft; diese umfaßt nach dem System der zweistufigen steuerlichen Gewinnermittlung bei Personengesellschaften außer der Steuerbilanz der Gesellschaft als solcher (einschließlich etwaiger Ergänzungsbilanzen) auch die Sonderbilanzen der Gesellschafter (Mitunternehmer). Die in den Sonderbilanzen der Mitunternehmer auszuweisenden positiven und negativen Wirtschaftsgüter gehören zum steuerlichen Gesamtvermögen, so daß diese Wirtschaftsgüter in der steuerlichen Gesamtbilanz der Mitunternehmerschaft enthalten sind und sich im steuerlichen Kapitalkonto der Mitunternehmer widerspiegeln.

Die Einbeziehung des negativen Sonderbetriebsvermögens in das für die Ausgleichs- und Abzugsbeschränkung maßgebende Kapitalkonto folgt auch aus der systematischen Stellung des § 15 a EStG hinter der Grundvorschrift des § 15 EStG. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG regelt nicht nur die steuerliche Behandlung der Gewinnanteile aus dem Gesamthandsbereich, sondern auch die steuerliche Behandlung von Sondervergütungen an Gesellschafter, die Ergebnisse aus dem Sonderbereich werden also miteinbezogen. Eine hiervon abweichende Beurteilung bei der Ermittlung des negativen Kapitalkontos hätte einer ausdrücklichen Regelung im Gesetz bedurft."

Die Vertreter dieser Auffassung können sich zudem auf die Gesetzesmaterialien berufen. Die amtliche Begründung (BTDrucks 8/3648, S. 16) und der Bericht des Finanzausschusses des Deutschen Bundestages (BTDrucks 8/4157, S. 2, rechte Spalte) sprechen eindeutig für die Einbeziehung des Sonderbetriebsvermögens in das negative Kapitalkonto i. S. des § 15 a Abs. 1 Nr. 1 EStG.

Die einschlägigen Sätze der Gesetzesbegründung lauten: "Nach Satz 1 der Vorschrift ist der Verlustausgleich grundsätzlich nicht möglich, soweit durch den Verlust ein negatives Kapitalkonto entsteht oder sich erhöht. Das Kapitalkonto des Kommanditisten umfaßt außer seiner Einlage in das Gesellschaftsvermögen auch diejenigen Wirtschaftsgüter, die als sog. Sonderbetriebsvermögen in den steuerlichen Betriebsvermögensvergleich der Gesellschaft einzubeziehen sind, einschließlich etwaiger Darlehen, die der Kommanditist der Gesellschaft gewährt."

Der Finanzausschuß befaßte sich eingehend mit den Bedenken und Anregungen, "denen die Befürchtung gemeinsam ist, daß traditionellen Gesellschaften der erfaßten Arten, insbesondere typische Familien-Kommanditgesellschaften, mittelbar Nachteile erwachsen könnten, und daß das Abgrenzungskriterium der Haftung zu eng gesehen wird. In den Beratungen wurde klargestellt, daß sog. Sonderbetriebsvermögen einzelner Gesellschafter Kapital im Sinne der sofortigen Verrechenbarkeit von Verlusten darstellt. Dies gilt auch für Darlehen, die ein Gesellschafter der Gesellschaft gewährt. Im übrigen hielt der Ausschuß an der Konzeption fest, nur das Haftungskapital zu berücksichtigen, das der Eintragung im Handelsregister entspricht und tatsächlich geleistet oder mit dessen Inanspruchnahme ernstlich zu rechnen ist."

b) Der Senat folgt der unter bb) dargestellten Auffassung, wonach bei der Ermittlung des Werts des Kapitalkontos i. S. § 15 a EStG das aktive und passive Sonderbetriebsvermögen des Kommanditisten nicht zu berücksichtigen ist. Maßgeblich für das Kapitalkonto des Kommanditisten i. S. von § 15 a EStG kann nur die Steuerbilanz der Gesellschaft und ggf. eine Ergänzungsbilanz sein, nicht aber die sog. Gesamtbilanz der Mitunternehmerschaft. Diese Auslegung mag, wenn man nur auf den Wortlaut des § 15 a EStG abstellt, nicht zwingend sein. Sie ergibt sich aber aus dem Systemzusammenhang und dem Zweck der Vorschrift.

Der Begriff "negatives Kapitalkonto des Kommanditisten" wird in § 15 a EStG nicht definiert; er ist für sich gesehen mehrdeutig. In der Handelsbilanz bringt das Kapitalkonto des Kommanditisten den gegenwärtigen Stand seiner Einlage zum Ausdruck. Es wird negativ, wenn auf dem Kapitalkonto durch Zuweisung von Verlustanteilen oder durch Entnahmen ein Sollsaldo entsteht (Huber, Zeitschrift für Unternehmens- und Gesellschaftsrecht - ZGR - 1988, 1, 9, 11). Da § 15 a EStG eine einkommensteuerrechtliche Vorschrift ist, kann mit dem Kapitalkonto i. S. des Abs. 1 nicht das Kapitalkonto des Kommanditisten in der Handelsbilanz gemeint sein. Vielmehr ist der herrschenden Meinung darin zu folgen, daß das Kapitalkonto des Kommanditisten in der Steuerbilanz maßgeblich sein muß. Für die Richtigkeit dieser Auffassung spricht auch der Umstand, daß dem negativen Kapitalkonto des Kommanditisten gemäß § 15 a Abs. 1 Satz 1 EStG der nach steuerrechtlichen Vorschriften zu ermittelnde Verlustanteil gegenüberzustellen ist (Schulze-Osterloh in Herrmann/Heuer/Raupach, a. a. O., Rz. 221). "Kapitalkonto" i. S. des § 15 a Abs. 1 EStG ist nicht das Kapitalkonto des Kommanditisten in der Gesamtbilanz der Mitunternehmerschaft, sondern das Kapitalkonto in der Steuerbilanz der Gesellschaft. In diesem Sinne ist der Begriff des negativen Kapitalkontos außerhalb des sachlichen und zeitlichen Anwendungsbereichs des § 15 a EStG allgemein verstanden worden (vgl. L. Schmidt, DStR 1989, 536; Groh, DB 1990, 13, 14). Damit übereinstimmend hat auch der Große Senat des BFH als negatives Kapitalkonto des Kommanditisten nur dessen Kapitalkonto in der Steuerbilanz der Gesellschaft angesehen (BFHE 132, 244, BStBl II 1981, 164).

Daß dies auch für die Auslegung des § 15 a EStG gelten muß, ergibt sich neben diesem historisch gewachsenen Verständnis des Ausdrucks "negatives Kapitalkonto" auch aus dem Bedeutungszusammenhang der einzelnen Regelungen des § 15 a EStG.

§ 15 a Abs. 1 EStG schließt den Ausgleich des dem Kommanditisten zuzurechnenden "Anteils am Verlust der KG" aus, soweit dadurch ein negatives Kapitalkonto entsteht oder sich erhöht. Der Begriff "Anteil am Verlust der KG" umfaßt nach einhelliger Auffassung nur den Verlust, der sich aus der Steuerbilanz der Gesellschaft und einer etwaigen Ergänzungsbilanz des Gesellschafters ergibt (vgl. die Nachweise bei v. Beckerath/Feddersen in Kirchhof/Söhn, a. a. O., Rz. B 71). Verluste, die der Gesellschafter im Bereich seines Sonderbetriebsvermögens erleidet, sind unbeschränkt ausgleichs- und abzugsfähig.

Systematisch gehören Anteil am Gesellschaftsgewinn(-verlust) und Anteil am dadurch veränderten Gesellschaftskapital zusammen. Trennt man beide Begriffe und bezieht in das Kapitalkonto (nicht aber in den Verlustanteil) auch das (positive und negative) Sonderbetriebsvermögen ein, kommt es zu einer systemwidrigen Verknüpfung inkongruenter Bezugsgrößen (Schulze-Osterloh in Herrmann/Heuer/Raupach, a. a. O., Rz. 238; v. Beckerath/Feddersen in Kirchhof/Söhn, a. a. O., Rz. B 112; Groh, DB 1990, 13, 14). Bei einer Einbeziehung des Sonderbetriebsvermögens ergibt sich im übrigen die (vom Gesetz nicht geklärte) Frage, wie festgestellt werden soll, ob das negative Kapitalkonto durch den Anteil am Verlust der Gesellschaft entstanden ist, wenn der Gesellschafter im Verlustjahr zugleich einen Verlust im Sonderbetriebsvermögen erzielt hat (vgl. dazu v. Beckerath/Feddersen in Kirchhof/Söhn, a. a. O., Rz. B 116; Groh, DB 1990, 13, 14; L. Schmidt, a. a. O., § 15 a Anm. 22; Schulze-Osterloh in Herrmann/Heuer/Raupach, a. a. O., Rz. 238; Wassermeyer, DB 1985, 2634, 2636; ders. Deutscher Steuerberatertag 1985, 103, 108). Diese Frage, zu der im Schrifttum unterschiedliche Auffassungen vertreten werden (vgl. die Nachweise bei Kirchhof/Söhn, a. a. O., Rz. B 172 ff.), tritt nicht auf, wenn man den Begriff des negativen Kapitalkontos in § 15 a EStG systemkonform auf die Steuerbilanz der Gesellschaft bezieht.

Die Höhe des Kapitalkontos wird durch Einlagen und Entnahmen beeinflußt. Der Begriff der Einlage wird in § 15 a Abs. 1 Satz 2 EStG im Zusammenhang mit der erweiterten Außenhaftung des Kommanditisten nach § 171 Abs. 1 HGB behandelt. "Einlagen" im Sinne dieser Vorschrift sind offensichtlich nur Einlagen in das Gesellschaftsvermögen, d. h. solche, die das Kapitalkonto des Kommanditisten in der Bilanz der Gesellschaft verändern, denn die erweiterte Außenhaftung nach § 171 HGB setzt voraus, daß die Hafteinlage im Handelsregister eingetragen ist. Als Hafteinlagen i. S. des § 171 HGB kommen jedoch nur Einlagen in das Gesellschaftsvermögen in Betracht. Der systematische Zusammenhang der Sätze 1 und 2 des § 15 a Abs. 1 EStG spricht somit dagegen, den Begriff "Kapitalkonto" auf das Kapitalkonto in der Gesamtbilanz der Mitunternehmerschaft zu beziehen.

Entgegen der Ansicht der Finanzverwaltung und eines Teils der Literatur (vgl. z. B. Döllerer, DStR 1981, 19, 21; Uelner, StbJb 1981/82, 109) rechtfertigt auch der systematische Zusammenhang des § 15 a EStG mit § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG nicht die Einbeziehung des Sonderbetriebsvermögens in das Kapitalkonto i. S. von § 15 a EStG. Nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG ergeben sich die von einem Mitunternehmer zu versteuernden gewerblichen Einkünfte aus der Gesamtbilanz der Mitunternehmerschaft (sog. Steuerbilanz zweiter Stufe). Der Anteil des Mitunternehmers am sog. Gesamtgewinn umfaßt zum einen den in § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG an erster Stelle genannten Anteil am Verlust der Gesellschaft, der sich aus der Steuerbilanz der Gesellschaft (sog. Steuerbilanz erster Stufe) ergibt, zum anderen das Ergebnis einer etwaigen Sonderbilanz der einzelnen Gesellschafter, in der u. a. die in § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG an zweiter Stelle genannten Sondervergütungen erfaßt werden, soweit diese bei der Ermittlung des Steuerbilanzgewinns der Gesellschaft als Aufwand angesetzt sind (vgl. BFH-Urteil vom 14. November 1985 IV R 63/83, BFHE 144, 572, BStBl II 1986, 58). Da § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG deutlich zwischen den "Gewinnanteilen" des Gesellschafters und den "Vergütungen" unterscheidet, läßt der Zusammenhang des § 15 a EStG mit § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG auch die Auslegung zu, daß der Begriff des Kapitalkontos in § 15 a EStG nur auf die Einkunftskomponente "Gewinnanteil" und damit auf die Steuerbilanz der Gesellschaft zu beziehen ist (ebenso: v. Beckerath/Feddersen in Kirchhof/Söhn, a. a. O., Rz. B 107).

Gegen eine Einbeziehung des Sonderbetriebsvermögens bei der Feststellung der Höhe des Kapitalkontos i. S. von § 15 a EStG spricht insbesondere der Zweck dieser Vorschrift, mit der der Verlustausgleich des Kommanditisten seinem Haftungsumfang angeglichen werden soll. In der amtlichen Begründung des Gesetzentwurfs ist hierzu wörtlich folgendes ausgeführt (vgl. BTDrucks 8/3648, S. 15 f.):

"Kernstück der vorgeschlagenen Regelung ist ein neuer § 15 a des Einkommensteuergesetzes, durch den bei Kommanditisten und anderen Steuerpflichtigen, deren Haftung aus einer unternehmerischen Tätigkeit beschränkt ist, die Verlustverrechnung mit anderen positiven Einkünften grundsätzlich auf den Haftungsbetrag begrenzt wird; weitergehende Verluste sollen nur mit späteren Gewinnen aus derselben Tätigkeit verrechnet werden können. Diese Begrenzung entspricht dem der Einkommensteuer zugrunde liegenden Prinzip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit; denn Verluste, die über den Haftungsbetrag hinausgehen, belasten den Steuerpflichtigen im Jahr der Entstehung des Verlusts im Regelfall weder rechtlich noch wirtschaftlich. Eine wirtschaftliche Belastung entsteht nur aufschiebend bedingt, wenn und soweit später Gewinne entstehen."

Mit diesem Gesetzeszweck ist eine Einbeziehung des positiven oder negativen Sonderbetriebsvermögens in das Verlustausgleichspotential des Kommanditisten unvereinbar. Denn mit seinem positiven Sonderbetriebsvermögen haftet der Kommanditist für die Verluste der KG überhaupt nicht; es wird durch die Verluste der Gesellschaft nicht berührt. Berücksichtigt man gleichwohl das positive Sonderbetriebsvermögen bei der Ermittlung des Verlustausgleichsvolumens, so wird entgegen der mit § 15 a EStG verfolgten Absicht, negative Einkünfte eines beschränkt haftenden Gesellschafters nur insoweit zum Ausgleich und Abzug zuzulassen, als der Gesellschafter wirtschaftlich belastet ist, doch wieder ein negatives Kapitalkonto im Jahr der Entstehung des Verlustes wirksam (vgl. dazu die bei Groh, DB 1990, 13, 15, und Knobbe-Keuk, StuW 1981, 97, 99 gebildeten Beispiele).

Umgekehrt hat eine Kürzung des positiven Kapitalkontos in der Gesellschaftsbilanz um negatives Sonderbetriebsvermögen des Kommanditisten zur Folge, daß eine tatsächlich vom Kommanditisten getragene wirtschaftliche Belastung entgegen der Zielsetzung der Vorschrift unberücksichtigt bleibt. Hat beispielsweise der Kommanditist seine Einlage in voller Höhe mit einem Bankdarlehen finanziert, so beträgt sein Kapitalkonto in der Gesamtbilanz 0 DM. Er kann also einen Verlustanteil nicht ausgleichen, obwohl durch die Fremdfinanzierung der Einlage die Haftung des Gesellschafters für die Verbindlichkeiten der Gesellschaft nicht vermindert wird. Dieses Ergebnis ist nicht systemgerecht und widerspricht der erklärten Zielsetzung des Gesetzgebers.

Die Finanzverwaltung kann für ihre Auffassung nur die oben bei 2. a) cc) zitierten Äußerungen in der amtlichen Begründung zum Regierungsentwurf anführen, die das Sonderbetriebsvermögen ausdrücklich ansprechen. Die Verfasser der Regierungsbegründung und des Berichts des Finanzausschusses (BTDrucks 8/4157, S. 2) sind offensichtlich davon ausgegangen, daß das Sonderbetriebsvermögen des Kommanditisten "Kapital im Sinne der sofortigen Verrechenbarkeit von Verlusten darstellt". Durch die Einbeziehung vor allem des positiven Sonderbetriebsvermögens in das Verlustausgleichspotential sollten anscheinend die Auswirkungen des § 15 a EStG auf "normale", d. h. auf Gewinnerzielung angelegte Kommanditgesellschaften gemildert werden. Diese Auswirkungen sind bereits in der Entschließung des Bundesrates zum steuerlichen Ausschluß des negativen Kapitalkontos bei Mitunternehmern, die nur beschränkt haften, vom 3. Juni 1977 (BRDrucks 694/76) erörtert worden, ohne daß der Bundesrat, der in seiner Entschließung offensichtlich von dem negativen Kapitalkonto des Kommanditisten in der Steuerbilanz erster Stufe ausgegangen ist, eine (teilweise) Berücksichtigung des negativen Kapitalkontos durch Einbeziehung positiven Sonderbetriebsvermögens in das Verlustausgleichspotential des Kommanditisten in Erwägung gezogen hätte. Erst im Verlauf des Gesetzgebungsverfahrens wurde die zitierte Interpretation des Begriffs "Kapitalkonto" in die Regierungsbegründung eingefügt (zur Entstehungsgeschichte vgl. v. Beckerath/Feddersen in Kirchhof/Söhn, a. a. O., Rz. A 181 ff.; Groh, DB 1990, 13, 16). Zu einer entsprechenden Anpassung des Gesetzestextes ist es jedoch nicht gekommen.

Nach der übereinstimmenden Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - (vgl. z. B. Urteil vom 21. Mai 1952 2 BvH 2/52, BVerfGE 1, 299, 312, und Beschluß vom 17. Mai 1960 2 BvL 11/59, 11/60, BVerfGE 11, 126, 131) und des BFH (vgl. z. B. Urteil vom 9. Oktober 1974 II R 67/68, BFHE 114, 281, BStBl II 1975, 245) ist für die Auslegung von Steuergesetzen der objektivierte Wille des Gesetzgebers maßgebend, wie er sich aus dem Gesetzeswortlaut und aus dem Sinnzusammenhang der Vorschrift ergibt. Der subjektive Wille der am Gesetzgebungsverfahren beteiligten Personen kann für die Auslegung nur insofern von Bedeutung sein, als er die Richtigkeit einer nach den sonstigen Grundsätzen ermittelten Auslegung bestätigt oder Zweifel behebt, die sonst nicht ausgeräumt werden könnten. Die Motive und Vorstellungen der Mitglieder der gesetzgebenden Körperschaften können nur dann berücksichtigt werden, wenn sie im Gesetz selbst einen hinreichend bestimmten Ausdruck gefunden haben (BVerfGE 11, 126, 130; BVerfG-Urteil vom 19. Dezember 1961 2 BvL 6/59, BVerfGE 13, 261, 268; Beschluß vom 16. Dezember 1981 1 BvR 898/79 u. a., BVerfGE 59, 128, 153). Im Wortlaut des § 15 a EStG finden sich jedoch keine Anhaltspunkte dafür, daß der Gesetzgeber das Kapitalkonto des Kommanditisten unter Einbeziehung des positiven und negativen Sonderbetriebsvermögens ermittelt sehen wollte. Vielmehr sprechen Wortlaut, Zweck und Sinnzusammenhang des § 15 a EStG übereinstimmend gegen die Berücksichtigung des Sonderbetriebsvermögens.