Normenkette

EStG § 4 Abs. 4 EStG § 12 Nr. 2 EStG § 15 Abs. 1 Nr. 2

Leitsatz

1. Verpflichtet sich der beherrschende Gesellschafter einer Personengesellschaft in einem notariellen Vertrag, seinen Kindern Geldbeträge unter der Bedingung zuzuwenden, daß sie der Gesellschaft sogleich wieder als Darlehen zur Verfügung zu stellen sind, können die "Zinsen" bei der steuerlichen Gewinnermittlung der Gesellschaft nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden (Anschluß an BFH-Urteile vom 10. April 1984 VIII R 134/81, BFHE 141, 308, BStBl II 1984, 705; vom 12. Februar 1992 X R 121/88, BFHE 167, 119, BStBl II 1992, 468).

2. Zinsen für die Nutzung von Darlehensbeträgen, die den Kindern von einem nicht an der Personengesellschaft beteiligten Elternteil geschenkt werden, können als Betriebsausgaben abziehbar sein, soweit die Beträge tatsächlich aus dem Vermögen dieses Elternteiles stammen.

EStG § 4 Abs. 4, § 12 Nr. 2, § 15 Abs. 1 Nr. 2

Gründe

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GmbH & Co. KG. Alleiniger Kommanditist ist B. Er ist zugleich Geschäftsführer der nicht am Gesellschaftsvermögen beteiligten Komplementär-GmbH.

Am 13. März 1989 schlossen B und seine Ehefrau notariell beurkundete Schenkungsverträge mit ihren damals 15 und 13 Jahre alten Söhnen. Beide Kinder erhielten von jedem Elternteil einen "Barbetrag" in Höhe von je 90 000 DM - also jedes Kind insgesamt 180 000 DM. Zur Zahlungsweise hieß es, daß die Beträge auf ein Bankkonto des jeweiligen Beschenkten überwiesen werden sollten. Die Schenkungen standen unter der ausdrücklichen Bedingung, daß die zugewendeten Beträge der Klägerin als Darlehen zur Verfügung gestellt wurden. Außerdem wurde zur Bedingung gemacht, daß auf eine Besicherung der Darlehensbeträge verzichtet werden sollte, damit der Kreditspielraum gegenüber anderen Gläubigern nicht eingeschränkt würde. Die Darlehen sollten den Schenkungsverträgen zufolge eine Laufzeit von zehn Jahren haben.

Die Darlehensverträge wurden am selben Tag geschlossen. Die Darlehensvaluta setzte sich zusammen aus den von den Eltern geschenkten Beträgen von jeweils 180 000 DM sowie weiteren Beträgen von jeweils 50 000 DM. Letztere beruhten darauf, daß die verstorbene Großmutter ihren Enkeln ihre Darlehensforderungen gegen die Klägerin in dieser Höhe vermacht hatte. Die Darlehen sollten mit 6 v.H. verzinst und die Zinsen zum Schluß eines Kalenderjahres "auf ein Konto des Minderjährigen" ausbezahlt werden. Die Darlehen waren mit einer Frist von sechs Monaten zum Jahresende kündbar, frühestens zum 31. Dezember 1998.

Beim Abschluß aller Verträge waren die Kinder durch Ergänzungspfleger vertreten.

Bei den Veranlagungen der Jahre bis einschließlich 1990 lehnte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) die gewinnmindernde Berücksichtigung der Darlehenszinsen ab, weil die Darlehen nicht gesichert waren. Daraufhin wurde die Sicherung im Dezember 1991 durch die Eintragung von Grundschulden nachgeholt.

Gleichwohl erkannte das FA auch für die Streitjahre (1991 bis 1994) die Darlehensverhältnisse nicht an, soweit sie auf den Schenkungen der Eltern beruhten. Es erhöhte deshalb den Gewinn der Klägerin jährlich um Zinsen in Höhe von 21 600 DM (2 x 180 000 DM x 6 v.H.).

Gegen die auf dieser Grundlage ergangenen Gewinnfeststellungsbescheide 1991 bis 1994 und den Gewerbesteuermeßbescheid 1992 erhob die Klägerin nach erfolglosem Einspruch Klage. Das Finanzgericht (FG) wies die Klage als unbegründet zurück (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1999, 109).

Hiergegen wendet sich die Revision der Klägerin, die auf die Verletzung materiellen Rechts gestützt wird.

Die Klägerin beantragt, das angefochtene Urteil sowie die Einspruchsentscheidung des FA vom 18. April 1996 aufzuheben und die Bescheide über die einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung für die Jahre 1991 bis 1994 in der Weise zu ändern, daß Zinsen in Höhe von 21 600 DM jährlich als zusätzliche Betriebsausgaben abgezogen werden.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des erstinstanzlichen Urteils und zur Zurückverweisung an das FG (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO). FA und FG haben zu Recht die Zinsen, die auf die vom Vater der Darlehensgeber geschenkten Darlehensbeträge entfallen, nicht als Betriebsausgaben anerkannt. Es bedarf jedoch weiterer Tatsachenfeststellungen, um zu entscheiden, ob der Betriebsausgabenabzug für die Zinsen, die die Klägerin für die Überlassung der von der Mutter geschenkten Darlehensbeträge gezahlt hat, zu Recht abgelehnt wurde.

1. Betriebsausgaben sind Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlaßt sind (§ 4 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes --EStG--). Eine solche Veranlassung ist gegeben, wenn die Aufwendungen objektiv mit dem Betrieb zusammenhängen und subjektiv dem Betrieb zu dienen bestimmt sind (Beschluß des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 21. November 1983 GrS 2/82, BFHE 140, 50, BStBl II 1984, 160). Bei Verträgen zwischen nahen Angehörigen kann von einer betrieblichen Veranlassung nach ständiger Rechtsprechung nur ausgegangen werden, wenn die Vereinbarung ernsthaft getroffen ist und --abgesehen von dem zwischen Fremden nicht üblichen Entstehungsgrund der Schenkung-- sowohl die Gestaltung als auch die Durchführung des Vereinbarten dem zwischen Fremden Üblichen entsprechen. Bei Darlehensverträgen, die zwischen nahen Angehörigen geschlossen werden, werden als Indizien für die Fremdüblichkeit die Vereinbarungen über die Laufzeit und die Rückzahlbarkeit sowie die regelmäßige Entrichtung der Zinsen und die ausreichende Sicherung herangezogen (vgl. BFH-Urteil vom 12. Februar 1992 X R 121/88, BFHE 167, 119, BStBl II 1992, 468, m.w.N.), wobei diese Indizien unterschiedliches Gewicht haben. Diese Grundsätze gelten auch für Darlehensgeschäfte, die nicht unmittelbar zwischen Angehörigen, sondern zwischen einer Personengesellschaft und Angehörigen der die Gesellschaft beherrschenden Gesellschafter geschlossen werden (Senatsurteil vom 20. September 1990 IV R 17/89, BFHE 162, 90, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 1991, 204).

2. Unabhängig von einzelnen Darlehensmodalitäten kann es an der betrieblichen Veranlassung von Darlehenszinsen aber auch dann fehlen, wenn der Betriebsinhaber seinen Kindern Geldbeträge unentgeltlich zuwendet, die die Kinder dem Vertrag zufolge sogleich wieder als "Darlehen" zur Verfügung zu stellen haben (vgl. Senatsurteil vom 28. Januar 1993 IV R 109/91, BFH/NV 1993, 590).

a) Demgemäß haben der VIII. und der X. Senat des BFH entschieden, daß jedenfalls dann keine Schenkung mit anschließendem Darlehensvertrag, sondern ein befristetes Schenkungsversprechen, dem eine betriebliche Veranlassung fehlt, vorliegt, wenn Schenkungs- und Darlehensvertrag in einer Urkunde zusammengefaßt sind (vom 10. April 1984 VIII R 134/81, BFHE 141, 308, BStBl II 1984, 705; vom 12. Februar 1992 X R 121/88, BFHE 167, 119, BStBl II 1992, 468). Der III. Senat des BFH hat sich dem angeschlossen (Urteil vom 17. Juni 1994 III R 30/92, BFH/NV 1995, 197). Er hat dabei offen gelassen, ob er an seiner im Urteil vom 20. März 1987 III R 197/83 (BFHE 149, 464, BStBl II 1988, 603) geäußerten Auffassung, daß die Darlehenszinsen --bei fremdüblichen Darlehensbedingungen-- als Betriebsausgaben anerkannt werden könnten, wenn Schenkung und Darlehen in getrennten Urkunden vereinbart seien, festhalte.

b) Dieser Rechtsprechung liegt die Erwägung zugrunde, daß unter den genannten Voraussetzungen im Zeitpunkt der "Schenkung" eine endgültige Vermögensverschiebung zwischen Eltern und Kindern noch nicht vorliegt.

Vielmehr existiert lediglich ein privat veranlaßtes Versprechen, künftige Geldbeträge zuzuwenden, mit der Folge, daß die Zinsen keine abziehbaren Betriebsausgaben, sondern nicht abziehbare Zuwendungen i.S. des § 12 Nr. 2 EStG sind. Die angeblichen Darlehensbeträge bleiben Eigenkapital des Schenkers. Der erkennende Senat hat in seinem Urteil in BFH/NV 1993, 590 ausgesprochen, daß diese Erwägungen auch für ihn bedeutsam seien. Er brauchte die Frage mangels Fremdüblichkeit der Darlehensmodalitäten jedoch nicht abschließend zu entscheiden. Letzteres gilt auch für das Urteil des X. Senats vom 4. März 1993 X R 70/91 (BFH/NV 1994, 156). In ihm ist daher keine Abkehr von den im Urteil des X. Senats in BFHE 167, 119, BStBl II 1992, 468 vertretenen Grundsätzen zu sehen.

c) Der erkennende Senat schließt sich aus den vorstehend aufgeführten Erwägungen nunmehr der Rechtsprechung des VIII. und X. Senats an. Er hält die von der Klägerin hiergegen vorgebrachten Einwendungen nicht für durchgreifend. Insbesondere läßt sich nicht mit Erfolg einwenden, daß im Rahmen des körperschaftsteuerlichen Anrechnungsverfahrens das "Schütt-aus-hol-zurück"-Verfahren gebilligt werde. Zum einen ist bisher höchstrichterlich noch nicht geklärt, unter welchen Umständen die Praktizierung dieses Verfahrens rechtsmißbräuchlich ist (vgl. Streck, Körperschaftsteuergesetz, 5. Aufl., ABC "Schütt-aus-hol-zurück"-Verfahren, 9., m.w.N.). Zum anderen liegen dem "Schütt-aus-hol-zurück"-Verfahren andere Voraussetzungen zugrunde als den "Zins"-Zahlungen für Darlehen, die die Kinder des Betriebsinhabers diesem in Erfüllung einer bedingten Schenkung gewährt haben. Es ist dem körperschaftsteuerlichen Anrechnungsverfahren immanent, daß die Gewinne der Gesellschaft letztlich mit dem Steuersatz des Anteilseigners besteuert werden. Demgegenüber verbietet das Einkommensteuerrecht --wie § 12 Nr. 2 EStG zeigt-- ausdrücklich, daß Zuwendungen an unterhaltsberechtigte Personen als Betriebsausgaben bei den einzelnen Einkünften abgezogen werden. Das gilt auch für unentgeltliche Zuwendungen, die sich bürgerlich-rechtlich formal als Darlehenszinsen darstellen.

d) Die konkreten Umstände des Streitfalls rechtfertigen entgegen dem Vorbringen der Klägerin nicht die Annahme, die von den Kindern als Darlehen zur Verfügung gestellten Beträge seien zuvor endgültig in deren Verfügungsbereich gelangt.

aa) Das gilt insbesondere für den Einwand, die Söhne seien deswegen um die geschenkten Beträge bereichert, die Eltern entreichert worden, weil die Schenkung durch Überweisung auf Konten der Söhne vollzogen worden sei. Zum einen hat das FG nicht festgestellt, daß eine solche Überweisung --wie im Schenkungsvertrag vorgesehen-- auch tatsächlich stattgefunden hat. Der Abschluß des Darlehensvertrags noch am selben Tag läßt einen solchen Umweg eher unwahrscheinlich erscheinen. Zum anderen kommt es hierauf nicht an. Die Bewirkung der versprochenen Leistung heilt lediglich Formmängel. Im vorangegangenen Schenkungsvertrag vereinbarte Bedingungen bleiben bestehen.

bb) Wie das FG zu Recht erkannt hat, ist es auch unerheblich, daß neben dem Schenkungsvertrag ein Darlehensvertrag geschlossen wurde. Maßgeblich ist vielmehr, daß im Schenkungsvertrag die Darlehensgewährung ausdrücklich zur Bedingung gemacht wird. Hinzu kommt, daß Laufzeit und Verzicht auf Sicherung des Darlehens bereits im Schenkungsvertrag vereinbart sind. Insoweit unterscheidet sich der Streitfall von dem, der dem Urteil des III. Senats in BFHE 149, 464, BStBl II 1988, 603 zugrunde lag. In jenem Fall hatte der BFH das Vertragswerk dahingehend gewürdigt, daß den Kindern die Zurverfügungstellung der geschenkten Beträge als Darlehen lediglich zur Auflage gemacht worden war.

cc) Schließlich ist es auch unerheblich, daß Darlehensnehmer die Klägerin war, während die geschenkten Beträge aus dem Vermögen des Vaters als deren einzigem Kommanditisten herrührten. In konsequenter Fortführung der Rechtsprechung des Senats zum Erfordernis eines Fremdvergleichs (s.o. unter 1.) kommt es nicht darauf an, ob die Verträge unmittelbar zwischen Vater und Kindern oder zwischen den Kindern und einer vom Vater beherrschten Personengesellschaft geschlossen werden (Senatsurteil in BFH/NV 1993, 590).

3. a) Demgegenüber kann der Senat nicht abschließend darüber entscheiden, ob auch für die Zinsen, die die Klägerin für die Überlassung der von der Mutter geschenkten Darlehensbeträge gezahlt hat, der Betriebsausgabenabzug zu versagen ist. Hätten die Söhne vereinbarungsgemäß aus dem Vermögen der Mutter jeweils einen Betrag von 90 000 DM auf ein eigenes Konto überwiesen bekommen und das Geld dann an die Klägerin weitergeleitet, wäre die Zahlung der Darlehenszinsen insoweit durch den Betrieb der Klägerin veranlaßt. Daran würde auch der Umstand nichts ändern, daß in den Verträgen vom 13. März 1989 die Schenkungen der Mutter von der Bedingung abhängig gemacht waren, daß die geschenkten Beträge der Klägerin zur Nutzung überlassen wurden. Dies könnte im wirtschaftlichen Ergebnis allenfalls zur Folge haben, daß die Beträge den Vermögensbereich der Mutter zunächst nicht verlassen haben. Die Mutter hätte bei dieser Betrachtungsweise die Zinsen vereinnahmt und schenkweise an ihre Söhne weitergegeben. Für die KG stellten die aus dem Vermögen der Mutter stammenden Darlehen in diesem Fall jedoch ebenso Fremdkapital dar, wie die aus dem Vermächtnis der Großmutter herrührenden Beträge (vgl. Paus, Deutsche Steuer-Zeitung 1992, 570, 571). Die Mutter war nicht Gesellschafterin der Klägerin, so daß auch die für Geschäfte zwischen Personengesellschaften und nahen Angehörigen von beherrschenden Gesellschaftern geltenden Regeln keine Anwendung finden.

b) Anders wäre es jedoch, wenn Zahlungsvorgänge nicht stattgefunden hätten. So ist es beispielsweise denkbar, daß der Vater den Betrag von 180 000 DM aus dem Vermögen der Klägerin entnommen, ihn jedoch darlehensweise stehengelassen hat. Diesen Betrag hätte er seiner Ehefrau schenken können, indem er die Darlehensforderung gegenüber der KG an sie abtrat. In gleicher Weise hätte die Mutter gegenüber den Söhnen verfahren können. Unter diesen --oder ähnlichen-- Umständen hätten die Darlehensbeträge ebenso wie bei der unmittelbaren Schenkung durch den Vater den Vermögensbereich der Klägerin nicht verlassen.

c) Das FG hat keine Feststellungen über die Abwicklung der Schenkungen der Mutter getroffen. Insbesondere ist nicht festgestellt, ob die Mutter überhaupt über die finanziellen Mittel verfügte, um die Schenkungsversprechen vertragsgemäß durch Überweisung zu erfüllen. Dies wird im zweiten Rechtszug nachzuholen sein.