Normenkette

EStG § 2 Abs. 1 EStG § 3 Nr. 9 EStG § 24 Nr. 1 EStG § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG § 34 Abs. 1 EStG § 34 Abs. 2 Nr. 2 FGO § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2

Vorinstanz

FG Düsseldorf; 03.06.2003; 3 K 3989/98 E

Gründe

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) war alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer einer Auskunftei und Wirtschaftsverlag GmbH (GmbH). Mit Vertrag vom 7. August 1995 verkaufte er sämtliche Anteile an der GmbH für 500 000 DM an die X-KG. Nach Ziffer 6 des Vertrags stand er persönlich dafür ein, dass am Übertragungsstichtag (2. Januar 1996) keinerlei Pensionsverpflichtungen der Gesellschaft ihm gegenüber mehr bestünden oder in Zukunft entstehen könnten. Im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses bezog der damals 66-Jährige bereits eine Rente in Höhe von 7 500 DM von der GmbH, die auf einer Versorgungszusage der GmbH beruhte.

Nach der Zusage war die Gesellschaft berechtigt, die Rentenleistungen ganz oder teilweise durch eine Kapitalzahlung abzulösen (Klausel IX). Ferner hatte sich die GmbH das Recht vorbehalten (Klausel X), die Versorgungszusage zu ändern bzw. die Leistungen zu kürzen oder einzustellen, wenn die bei der Erteilung der Zusage maßgebenden wirtschaftlichen Verhältnisse sich nachteilig so wesentlich geändert hätten, dass der Gesellschaft die Aufrechterhaltung der zugesagten Leistungen auch unter objektiver Beachtung der Belange des Klägers nicht mehr zugemutet werden könne.

Unter dem 10. November 1995 vereinbarten der Kläger und die GmbH die Aufhebung der Versorgungszusage zum 10. Dezember 1995; der Kläger verzichtete gleichzeitig "auf seine sämtlichen Ansprüche und Rechte" aus dieser Zusage. Als "Gegenleistung" für die Einwilligung in die Aufhebung und den Verzicht zahlte die GmbH einen Betrag in Höhe von 900 000 DM. In der Vereinbarung ist u.a. festgehalten, der Kläger sehe sich aus altersbedingten und gesundheitlichen Gründen, sowie weil kein Geschäftsführer zu finden und der Fortbestand des Unternehmens wegen der datenschutzrechtlichen Erschwernisse ungewiss sei, zur Veräußerung veranlasst; der Erwerber bestehe seinerseits auf der Ablösung der Versorgungszusage. Deren Rückstellungsbetrag belief sich per 31. Dezember 1995 auf 937 008 DM.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--), lehnte eine ermäßigte Besteuerung der Kapitalzahlung ab. Zwar liege eine neue Rechtsgrundlage vor, der Kläger habe aber nicht unter erheblichem rechtlichen, wirtschaftlichen oder tatsächlichen Druck gestanden. Anhaltspunkte dafür, die GmbH sei finanziell nicht zur Erfüllung der Ansprüche aus der Pensionszusage in der Lage gewesen, seien nicht ersichtlich. Die Schwierigkeiten bei der Unternehmensfortführung und der Umstand, dass der Erwerber die Ablösung der Pensionsverpflichtung verlangt habe, hätten deshalb zu keiner nennenswerten Zwangslage führen können. Es sei seine freie Entscheidung gewesen, seine Geschäftsanteile zu veräußern.

Mit seiner Klage bekräftigte der Kläger, er sei aus den angeführten Gründen zum Verkauf gezwungen gewesen. Als Käufer seien wegen der Eigenart seines Unternehmens zunächst nur zwei Erwerber und --nach dem Versterben des einen während der Verhandlungen-- schließlich nur mehr ein möglicher Erwerber in Betracht gekommen. Dessen Bedingung, die Pensionsverpflichtung abzulösen, habe er erfüllen müssen.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab, weil die Ablösung auf keiner neuen Rechtsgrundlage beruhe. Nach der Versorgungszusage habe die GmbH die Rentenleistungen ganz oder teilweise durch eine Kapitalzahlung ablösen können. Dadurch, dass der Kläger in der Vereinbarung vom 10. November 1995 von sich aus auf die Pensionszahlungen "verzichtet" habe, habe er dieses Recht der GmbH nicht außer Kraft gesetzt.

Mit seiner Revision rügt der Kläger Verletzung materiellen Rechts. Die Versorgungszusage sei primär auf Rentenzahlungen ausgerichtet gewesen und habe lediglich als "Notbremse" die Möglichkeit einer Einmalzahlung enthalten, es habe sich daher nicht um zwei gleichwertige Alternativen gehandelt. Das zeige sich auch daran, dass die Zusage zunächst in Form monatlicher Rentenzahlungen durchgeführt worden sei und ohne den Verkauf auch künftig erfüllt worden wäre. Rechtsgrund der Auszahlung sei daher die neue zivilrechtlich wirksame Vereinbarung; ob die Voraussetzungen der ursprünglichen Subsidiär-Zusage vorlagen, sei bei der Abfindung nicht geprüft worden. Die Zahlung selbst sei nach ihrer Dauer und Höhe eine Ersatz- und keine Erfüllungsleistung. Der Barwert der Leistungen hätte nur 785 000 DM betragen, die Abfindung sei hingegen auf der Grundlage des Rückstellungswertes vereinbart worden.

Er habe auch verkaufen müssen und die Veräußerung habe die Abfindung der Versorgungszusage erzwungen. Selbst wenn anstelle des Verzichts auf die Ablösung aus der Versorgungszusage zurückgegriffen worden wäre, wäre dies allein aufgrund der Notlage geschehen, dass die Unternehmensfortführung anders nicht zu sichern gewesen sei. Der gewöhnliche Geschäftsverlauf sei durch die geänderten Verhältnisse des konkreten Sachverhalts unterbrochen und neu geregelt worden. Die Veräußerung habe ihn aufgrund der Marktgegebenheiten und entgegen seinem eigentlichen Willen zum Verzicht gegen Abfindung gezwungen. Wegen der vorhandenen Rückstellungen wäre zwar der Betrieb nicht zusätzlich belastet worden, der Erwerber habe aber das aus der Verlängerung der Lebenserwartung folgende Risiko überschießender Pensionszahlungen abgewendet. Eine Abfindungsregelung in einer solchen Zwangslage bedeute nicht mehr die reguläre Abwicklung einer Versorgungszusage, sondern eine neue Rechtsgrundlage angesichts veränderter Tatsachen.

Der Kläger beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 1995 vom 21. März 1997 dahin gehend abzuändern, dass Leistungen für die Aufhebung der Versorgungszusage in Höhe von 900 000 DM mit dem Steuersatz gemäß § 34 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) besteuert werden.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Der Kläger habe sich aus freien Stücken und um sein privates Vermögen zu mehren zur Veräußerung der Anteile entschlossen und damit eine Ursachenkette in Gang gesetzt. Er habe auch nicht aus einer Zwangslage heraus auf seinen Rentenanspruch verzichtet. Es sei nicht ersichtlich, welchen Vorteil der Erwerber daraus hätte ziehen sollen. Das Ergebnis einer Kappung der Rentenzahlungen auf den durch die Rückstellungen gedeckten Betrag sei ebenso gut durch eine entsprechende Vereinbarung zu erzielen gewesen. Zu bedenken sei auch, dass der angestrebte ermäßigte Steuersatz auf die Kaufpreisfindung der GmbH-Anteile Einfluss genommen haben könnte; die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) sei in diesem Punkte zu präzisieren.

Außerdem liege nach der Rechtsprechung keine Entschädigung vor, wenn die Kapitalisierung nicht vom Arbeitgeber ausgehe, sondern auf einem Wahlrecht des Arbeitnehmers beruhe oder wenn bereits bei Abschluss oder während des Arbeitsverhältnisses vereinbart worden sei, dass der Arbeitnehmer im Falle seines Ausscheidens vor Erreichen des 60. Lebensjahres für den Verlust späterer Pensionsansprüche Anspruch auf Zahlung einer Abfindung habe, die die GmbH nach ihrem Ermessen als Kapital oder Rente leisten könne. Ein Verzicht des Klägers sei in diesem Fall überflüssig und könne nicht als erzwungen angesehen werden.

II. Die Revision ist begründet und führt gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG. Zu Unrecht hat das FG eine ermäßigte Besteuerung der Abfindung der Pensionsansprüche mit der Begründung versagt, die Vereinbarung vom 10. November 1995 stelle keine neue Rechtsgrundlage dar. Die Sache ist an das FG zurückzuverweisen, weil das FA bestreitet, der Erwerber des Unternehmens habe den Kläger zum Verzicht auf die Pensionsansprüche gezwungen, und die tatsächlichen Feststellungen des FG eine sichere Beurteilung nicht zulassen.

1. Sind in dem zu versteuernden Einkommen außerordentliche Einkünfte enthalten, so ist nach § 34 Abs. 1 EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung die darauf entfallende Einkommensteuer nach einem ermäßigten Steuersatz zu bemessen. Nach § 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG kommen als außerordentliche Einkünfte u.a. Entschädigungen i.S. des § 24 Nr. 1 EStG in Betracht.

a) Gemäß § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG gehören zu den Einkünften i.S. des § 2 Abs. 1 EStG Entschädigungen, die als Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen gewährt werden. Zahlungen, die nicht an die Stelle weggefallener Einnahmen treten, sondern bürgerlich-rechtlich Erfüllungsleistungen des ursprünglichen Rechtsverhältnisses sind, sind keine Ersatzleistungen i.S. des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG (vgl. BFH-Urteil vom 20. März 1987 VI R 61/84, BFH/NV 1987, 498). Mithin muss für die Annahme einer Entschädigung in diesem Sinne die an die Stelle der bisherigen Einnahmen tretende Ersatzleistung auf einer anderen und damit neuen Rechts- oder Billigkeitsgrundlage beruhen; es reicht nicht aus, wenn die bisherige vertragliche Basis bestehen geblieben ist und sich nur Zahlungsmodalitäten geändert haben (ständige höchstrichterliche Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteil vom 16. April 1980 VI R 86/77, BFHE 130, 168, BStBl II 1980, 393).

Für die Frage, ab wann vertragliche Ansprüche nicht mehr auf der alten Rechtsgrundlage entstehen können, ist von dem Zeitpunkt auszugehen, zu dem die Beteiligten die ursprüngliche Anspruchsgrundlage abgelöst haben (z.B. BFH-Urteil vom 18. Dezember 1981 III R 133/78, BFHE 135, 66, BStBl II 1982, 305, unter 2. a, m.w.N.). Dabei kommt es auf den Zeitpunkt der nach bürgerlichem Recht wirksamen Ablösung an; die Beteiligten haben es dabei --bis an die Grenze des Gestaltungsmissbrauchs-- in der Hand, durch vertragliche Vereinbarung zu bestimmen, in welchem Umfang beispielsweise gemäß § 3 Nr. 9 EStG steuerfreie Abfindungen an die Stelle von steuerpflichtigen Lohnansprüchen treten. Dies gilt insoweit auch für Entschädigungen gemäß § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG (BFH-Urteil vom 15. Oktober 2003 XI R 17/02, BFHE 203, 490, BStBl II 2004, 264, m.w.N.).

Mit Urteil vom 10. September 2003 XI R 9/02 (BFHE 204, 65, BStBl II 2004, 349) hat der Senat ferner unter Abweichung vom BFH-Urteil vom 27. Februar 1991 XI R 8/87 (BFHE 164, 243, BStBl II 1991, 703) entschieden, dass eine Entschädigung i.S. des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG auch dann vorliegt, wenn bereits bei Beginn des Dienstverhältnisses ein Ersatzanspruch für den Fall der betriebsbedingten Kündigung oder Nichtverlängerung des Dienstverhältnisses vereinbart worden ist.

b) Nach ständiger Rechtsprechung des BFH setzt eine Entschädigung i.S. des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG ferner voraus, dass der Ausfall der Einnahmen entweder von dritter Seite veranlasst wurde oder, wenn er vom Steuerpflichtigen selbst oder mit dessen Zustimmung herbeigeführt worden ist, dieser unter rechtlichem, wirtschaftlichem oder tatsächlichem Druck stand; der Steuerpflichtige darf das schadensstiftende Ereignis nicht aus eigenem Antrieb herbeigeführt haben. Diesem Erfordernis liegt die Überlegung zugrunde, dass die Steuerermäßigung nach § 34 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 2 EStG nur in den Fällen gerechtfertigt ist, in denen sich der Steuerpflichtige hinsichtlich der Veräußerung der Anteile oder hinsichtlich der Aufgabe seiner Pensionsansprüche in einer Zwangssituation befindet und sich dem zusammengeballten Zufluss der Einnahmen nicht entziehen kann (vgl. BFH-Urteil vom 10. April 2003 XI R 4/02, BFHE 202, 290, BStBl II 2003, 748).

2. Ausgehend von diesen Grundsätzen liegt in der Ablösung der Pensionsverpflichtung keine den Ersatz ausschließende "Erfüllung" vor. Die Ablösung der Pensionsverpflichtung ist eine Ersatzleistung i.S. des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG.

a) Bis zum Abschluss des Aufhebungsvertrags hatte die GmbH auf der Grundlage der Versorgungszusage monatliche Pensionsleistungen erbracht; von dem ihr eingeräumten Ablösungsrecht hatte sie keinen Gebrauch gemacht. Auch die zwischen der GmbH und dem Kläger zivilrechtlich wirksam vereinbarte Aufhebung der Versorgungszusage zum 10. Dezember 1995 gegen Zahlung von 900 000 DM bedeutet keine Wahrnehmung dieser der GmbH zustehenden Möglichkeit. Die auf übereinstimmenden Willenserklärungen der Beteiligten beruhende Aufhebungsvereinbarung kann mit dem nur der GmbH eingeräumten, durch einseitige Willenserklärung auszuübenden Ablösungsrecht nicht gleichgesetzt werden.

Ab dem Zeitpunkt der Aufhebungsvereinbarung konnten keine Pensionsansprüche mehr auf der Grundlage der alten Pensionszusage entstehen; die bisherige vertragliche Basis war entfallen. Die Gegenleistung der GmbH für die Einwilligung in die Aufhebung und den Verzicht kann deshalb keine --bloß in der Zahlungsmodalität geänderte-- Erfüllung der nach der Versorgungszusage noch zu erwartenden Pensionszahlungen sein.

Die Zahlung ist auch nicht eine wahlweise Erfüllung der Versorgungszusage selbst, denn dies hätte eine Ausübung des Ablösungsrechts allein durch die GmbH zur Voraussetzung, das aber nicht ausgeübt worden ist. Die Beteiligten haben die Versorgungszusage vielmehr einvernehmlich aufgehoben. Die Vereinbarung stellt sich demnach als eine eigenständige Regelung zur Ablösung der Pensionszahlungen dar, die der Übereinstimmung beider Beteiligten bedurfte.

b) Selbst wenn man dem unter Verweis auf eine "wirtschaftliche" Identität von Kläger und GmbH nicht folgen wollte, ergibt sich aus den in BFHE 204, 65, BStBl II 2004, 349 aufgestellten Rechtsgrundsätzen nichts anderes. Es macht danach im Hinblick auf den von § 34 Abs. 1 i.V.m. § 24 Nr. 1 EStG verfolgten Zweck, die Progression bei zusammengeballtem Zufluss von Entschädigungen zu glätten, keinen entscheidungserheblichen Unterschied, ob der Ersatzanspruch bereits mit der Beendigung des Dienstverhältnisses aufgrund Gesetzes (§ 10 des Kündigungsschutzgesetzes), Tarifvertrags, Betriebsvereinbarung bzw. individualvertraglicher Vereinbarung entsteht oder erst anlässlich der Beendigung vereinbart wird.

Diese Überlegungen treffen ebenso auf den Streitfall zu. Aus dem Wortlaut der Versorgungszusage und dem tatsächlichen Vollzug ergibt sich, dass die vorrangige Erfüllung der Versorgungszusage in monatlichen Pensionszahlungen zu sehen ist --ähnlich der Fortführung des Dienstverhältnisses-- und die Kapitalablösung lediglich eine Ersatzleistung darstellt, vergleichbar der bereits für den Fall einer Kündigung vereinbarten Abfindung. In diesem Sinne hat es der Senat auch in seiner Entscheidung vom 25. August 1993 XI R 8/93 (BFHE 172, 338, BStBl II 1994, 167) für unschädlich gehalten, dass sich die Möglichkeit zur Abfindung einer Pensionszusage im Falle eines Konkurses aus der Anwendung des § 8 Abs. 2 des Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung unmittelbar ergab. Eine Entschädigung i.S. des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG liegt auch dann vor, wenn bereits die Versorgungszusage die Möglichkeit vorsieht, Rentenleistungen durch eine Kapitalzahlung abzulösen; die Kapitalzahlung tritt damit --ersatzweise-- an die Stelle der monatlichen Pensionszahlungen (vgl. auch BFH-Urteil vom 13. August 1975 VI R 164/71, BFHE 117, 40, BStBl II 1976, 38).

c) Zu Unrecht beruft sich das FA auf das Senatsurteil vom 30. Januar 1991 XI R 21/88 (BFH/NV 1992, 646); dort beruhte die Kapitalisierung auf einem Wahlrecht des Arbeitnehmers, im Streitfall lag das Ablöserecht bei der GmbH. Das vom FG herangezogene BFH-Urteil vom 17. März 1978 VI R 63/75 (BFHE 124, 543, BStBl II 1978, 375) ist durch das Urteil des Senats in BFHE 204, 65, BStBl II 2004, 349 überholt. Zu dem Einwand des FA, der für die Abfindung angestrebte ermäßigte Steuersatz könnte bereits im Vorgriff auf die Kaufpreisfindung der GmbH-Anteile Einfluss genommen haben, ist darauf hinzuweisen, dass der Verkaufspreis seinerseits dem ermäßigten Steuersatz unterliegen kann.

3. Die Vorentscheidung ist von anderen Voraussetzungen ausgegangen und deshalb aufzuheben. Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG hat --auf der Grundlage seiner Auffassung zu Recht-- keine abschließende Entscheidung darüber getroffen, ob für den Kläger eine Zwangslage der Art gegeben war, dass der Erwerber auf einen Pensionsverzicht bestanden hat. Es wird dies im zweiten Rechtsgang nachzuholen haben, da seine tatsächlichen Feststellungen für eine Entscheidung durch den Senat nicht ausreichen.

a) Dabei kann dahinstehen, ob der Kläger zum Verkauf seiner Anteile aufgrund tatsächlicher Umstände (Alter, kein Unternehmensnachfolger) gezwungen war. Selbst bei einem zunächst freiwilligen Entschluss zum Anteilsverkauf kann für den Gesellschafter-Geschäftsführer nach der Rechtsprechung des Senats eine Zwangslage zum Verzicht auf Versorgungsansprüche dadurch entstehen, dass der Erwerber nicht bereit ist, die Versorgungsverpflichtungen zu übernehmen. Der Gesellschafter-Geschäftsführer, der sich zur Veräußerung seiner GmbH-Anteile entschließt, muss nicht damit rechnen, dass dies nur bei gleichzeitigem Verzicht auf seine Pensionsansprüche gegen Abfindung durch die GmbH möglich ist (BFH in BFHE 202, 290, BStBl II 2003, 748, m.w.N.).

b) Das FG wird daher zu prüfen haben, ob der Kaufinteressent für das Unternehmen --wie vom Kläger vorgetragen und vom FA bestritten-- tatsächlich auf der Aufhebung der Versorgungszusage bestanden hatte, wie dies in der Klausel 6 des Kaufvertrags vereinbart wurde, und der Kläger damit einem Druck von dritter Seite ausgesetzt gewesen war, so dass er sich dem zusammengeballten Zufluss der Einnahmen letztlich nicht entziehen konnte. Einer eventuellen Feststellung, dass der Erwerber auf der Aufnahme der Klausel 6 des Veräußerungsvertrags bestanden und damit die Aufhebung erzwungen habe, stünde nicht entgegen, dass die GmbH möglicherweise ihrerseits aufgrund ihres Ablösungsrechtes aus der Versorgungszusage den Kläger zu einem Verzicht hätte bewegen können. So hat der Senat auch in BFHE 204, 65, BStBl II 2004, 349 aus der Existenz einer entsprechenden Vertragsklausel nicht geschlossen, dass es an einer Zwangslage deshalb fehlt, weil der Arbeitgeber aufgrund der bestehenden Regelung keinen Druck mehr auf den Arbeitnehmer auszuüben brauchte.

Entscheidend ist nach der Rechtsprechung allein, dass der Steuerpflichtige rechtlichem, wirtschaftlichem oder tatsächlichem Druck von dritter Seite ausgesetzt ist (vgl. BFH-Urteile vom 12. Dezember 2001 XI R 38/00, BFH/NV 2002, 638, und vom 10. April 2003 XI R 32/02, BFH/NV 2004, 17); nicht erforderlich ist, dass der Druck zum Abschluss der Aufhebungsvereinbarung von dem jeweiligen Vertragspartner --hier der GmbH als Arbeitgeberin-- ausgeübt wurde.