Leitsatz

Verpachtet der Vater seinen Betrieb an eine GmbH, deren Anteilseigner ausschließlich erwachsene und teilweise fachlich entsprechend vorgebildete Kinder sind, so fehlt es in der Regel an dem für eine Betriebsaufspaltung erforderlichen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen zwischen Verpächter und Pächter, und zwar auch dann, wenn der Vater einer der Geschäftsführer der GmbH ist.

Leitsatz

GewStG § 2 Abs. 1.

Vorinstanz

Hessisches FG

Tatbestand

Der 1909 geborene Kläger und Revisionskläger (Kläger) betrieb als Einzelunternehmer auf eigenem Grundstück ein großes Unternehmen. Mit Wirkung vom 1. Januar 1974 verpachtete er das unbewegliche und einen großen Teil des beweglichen Anlagevermögens seines Betriebs an die B-GmbH.

Die B-GmbH war mit Vertrag vom 28. September 1973 durch die drei volljährigen Kinder des Klägers, den Ingenieur B, den Kaufmann P und die Hausfrau W, errichtet worden. Jeder der drei Gesellschafter übernahm eine Stammeinlage von 40.000 DM (§ 3 des Gesellschaftsvertrags). Im einzelnen war im Gesellschaftsvertrag u.a. folgendes bestimmt: Die Gesellschaft hat einen ersten und zweiten Geschäftsführer (§ 5 Abs. 1). Der Kläger wird auf Lebenszeit zum ersten Geschäftsführer bestellt; zum zweiten Geschäftsführer wird B bestellt (§ 5 Abs. 2). Die Geschäftsführer sind von den Beschränkungen des § 181 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) befreit (§ 5 Abs. 2). Der erste Geschäftsführer unterliegt in seinen Geschäftsführungsbefugnissen keinerlei Beschränkungen; seine Geschäftsführungsbefugnis gilt auch für außergewöhnliche Geschäfte (§ 5 Abs. 3). Die Geschäftsführer können durch die Gesellschafterversammlung nur aus wichtigem Grunde abberufen werden; ein Abberufungsbeschluß bedarf der Zustimmung des ersten Geschäftsführers (§ 5 Abs. 5). Über die Verwendung des aus der Jahresbilanz sich ergebenden Reingewinns entscheiden die Gesellschafterversammlung und der erste Geschäftsführer gemeinsam (§ 10 Abs. 1). Eine Veräußerung oder Belastung von Geschäftsanteilen bedarf der Zustimmung der Gesellschafterversammlung und des ersten Geschäftsführers (§ 10 Abs. 2). Ein Gesellschafter kann durch Beschluß der Gesellschafterversammlung mit Zustimmung des ersten Geschäftsführers aus wichtigem Grunde ausgeschlossen werden (§ 10 Abs. 3). Eine Auflösung der Gesellschaft bedarf der Zustimmung des ersten Geschäftsführers, der auch die Liquidation durchzuführen hat (§ 11).

Zusätzlich wurde zwischen dem Kläger und der B-GmbH auf Lebenszeit ein Arbeitsvertrag abgeschlossen, der die Zahlung eines festen Gehalts und einer jährlichen Tantieme vorsah.

Der Kläger reichte bei dem Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt - FA -) für die Streitjahre 1974 und 1975 Gewerbesteuererklärungen ein, in denen er erklärte, er habe seinen Betrieb im ganzen ab 1. Januar 1974 verpachtet, es bestehe daher keine Gewerbesteuerpflicht.

Das FA vertrat demgegenüber im Anschluß an eine Betriebsprüfung die Ansicht, der Kläger sei als Besitzunternehmer im Rahmen einer Betriebsaufspaltung zur B-GmbH weiterhin gewerbesteuerpflichtig. Der Kläger sei zwar nicht Gesellschafter der Betriebsgesellschaft, aber gleichwohl aufgrund der besonderen Bestimmungen des GmbH-Vertrags in der Lage, in der Betriebsgesellschaft, deren Gesellschafter nur nahestehende Personen (Kinder) seien, seinen geschäftlichen Betätigungswillen durchzusetzen. Auf dieser Grundlage erließ das FA am 27. Juni 1977 Gewerbesteuermeßbescheide für 1974 und 1975.

Der Einspruch war erfolglos.

Die Klage wies das Finanzgericht (FG) ab. Der Kläger sei auch nach der Verpachtung seines Betriebs an die B-GmbH wegen der engen wirtschaftlichen Verflechtung mit dieser weiterhin gewerblich tätig gewesen.

Mit der Revision beantragt der Kläger, das Urteil des FG und die Gewerbesteuermeßbescheide 1974 und 1975 aufzuheben. Der Kläger rügt Verletzung des § 2 Abs. 1 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG).

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen; es hält eine "faktische Betriebsaufspaltung" für gegeben.

Gründe

Die Revision ist begründet; die Vorentscheidung und die Gewerbesteuermeßbescheide 1974 und 1975 vom 27. Juni 1977 in der Fassung der Einspruchsentscheidung sind ersatzlos aufzuheben, da der Kläger in den Streitjahren nicht gewerbesteuerpflichtig war.

1. Nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) ist das Vermieten oder Verpachten von Wirtschaftsgütern, insbesondere von bebauten Grundstücken, z.B. an eine Kapitalgesellschaft, keine Vermögensverwaltung im Sinne von § 9 der Gewerbesteuer-Durchführungsverordnung (GewStDV), sondern ein Gewerbebetrieb im Sinne von § 2 Abs. 1 GewStG, wenn das Vermieten und Verpachten im Rahmen einer Betriebsaufspaltung geschieht. Eine Betriebsaufspaltung liegt vor, wenn die vermieteten oder verpachteten Wirtschaftsgüter zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen der sie mietenden oder pachtenden Kapitalgesellschaft gehören und eine "enge personelle Verflechtung" zwischen dem Vermieter oder Verpächter der Wirtschaftsgüter (Besitzunternehmen) und der Kapitalgesellschaft als Mieterin oder Pächterin (Betriebsgesellschaft) besteht dergestalt, "daß die hinter den beiden Unternehmen stehenden Personen einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen haben" (grundlegend Beschluß des BFH vom 8. November 1971 GrS 2/71, BFHE 103, 440, 444, BStBl II 1972, 63). Dieser einheitliche geschäftliche Betätigungswille ist evident, "wenn an beiden Unternehmen dieselben Personen im gleichen Verhältnis beteiligt sind" (BFHE 103, 440, 444, BStBl II 1972, 63). Er kann nach den Verhältnissen des Einzelfalles aber auch gegeben sein, wenn "die Person oder die Personen, die das Besitzunternehmen tatsächlich beherrschen, in der Lage sind, auch in der Betriebsgesellschaft ihren Willen durchzusetzen", wobei aber insoweit "strenge Anforderungen" zu stellen sind (BFHE 103, 440, 444, BStBl II 1972, 63).

2. Wie der Senat mehrfach entschieden hat, sind die Person oder die Personen, die das Besitzunternehmen beherrschen, in der Regel dann in der Lage, ihren Willen in der Betriebsgesellschaft durchzusetzen (mit der Folge, daß ein einheitlicher geschäftlicher Betätigungswille der hinter den beiden Unternehmen stehenden Personen zu bejahen ist), wenn sie kraft ihrer (unmittelbaren oder mittelbaren) gesellschaftsrechtlichen Beteiligung an der Betriebs(Kapital-)gesellschaft bei dieser über die Stimmenmehrheit verfügen, weil in diesem Falle das Gesellschaftsrecht den das Besitzunternehmen beherrschenden Personen die Möglichkeit vermittelt, auch bei der Betriebsgesellschaft ihren geschäftlichen Betätigungswillen im gewünschten Umfange zur Geltung zu bringen (z.B. Senats-Urteile vom 28. Januar 1982 IV R 100/78, BFHE 135, 330, 331, BStBl II 1982, 479; vom 14. Januar 1982 IV R 77/79, BFHE 135, 325, 326, BStBl II 1982, 476). Hierbei ist nach dem grundlegenden Urteil des Senats vom 2. August 1972 IV 87/65 (BFHE 106, 325, BStBl II 1972, 796) davon auszugehen, daß die Personen, die an beiden Unternehmen beteiligt sind, eine durch gleichgerichtete Interessen geschlossene Personengruppe darstellen, die in der Lage ist, beide Unternehmen zu beherrschen, "wenn ihr in beiden die Mehrheit der Anteile gehört".

a) Im Streitfall ist der Kläger, der alleiniger Eigentümer und Verpächter der an die B-GmbH verpachteten Wirtschaftsgüter ist, an der B-GmbH nicht als Gesellschafter beteiligt; er verfügt über keinen der GmbH-Geschäftsanteile; Gesellschafter und Inhaber sämtlicher GmbH-Geschäftsanteile sind ausschließlich seine drei volljährigen Kinder. Diejenigen Möglichkeiten des Gesellschaftsrechts zur Beherrschung einer Kapitalgesellschaft, die eine mehrheitliche (unmittelbare oder mittelbare) gesellschaftsrechtliche Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft vermitteln, stehen dem Kläger somit nicht zur Verfügung.

b) Der Kläger ist allerdings bereits im Gesellschaftsvertrag der B-GmbH (neben einem zweiten Geschäftsführer) zum "ersten Geschäftsführer" bestellt, und zwar auf Lebenszeit; auch ist im Gesellschaftsvertrag der B-GmbH die Stellung des ersten Geschäftsführers (und damit auch die Stellung des Klägers) besonders herausgehoben und mit erheblich weitergehenden Befugnissen ausgestattet, als die dispositive Vorschriften des GmbH-Rechts im Regelfalle einem Geschäftsführer einer GmbH vermitteln; insbesondere ist der Kläger als "erster Geschäftsführer" - ähnlich wie der Vorstand in einer AG - abweichend von der Regel des § 37 Abs. 1 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbHG) nicht an Weisungen der Gesellschafterversammlung der GmbH gebunden. Die dem Kläger hieraus erwachsenden Befugnisse und Möglichkeiten mögen zwar sehr weit reichen und ausgeprägt und ihrer Natur nach auch gesellschaftsrechtlicher Art sein, weil der Geschäftsführer einer GmbH eines der Organe der GmbH ist und seine Rechtsstellung ihre Grundlage im Gesellschaftsvertrag und in den Vorschriften des GmbHG findet. Gleichwohl sind die dem Kläger als Geschäftsführer eingeräumten Befugnisse und Möglichkeiten nicht mit denen gleichzusetzen, die einem Gesellschafter einer GmbH aus einer alleinigen oder mehrheitlichen (unmittelbaren oder mittelbaren) Beteiligung an der GmbH erwachsen. Sie reichen aus den nachfolgend zu c) dargelegten Gründen nicht aus, um zu bejahen, daß zwischen dem Kläger als Verpächter und der B-GmbH als Pächterin ein einheitlicher geschäftlicher Betätigungswille in den Streitjahren bestand.

c) Aufgabe des Geschäftsführers einer GmbH (insbesondere des an der GmbH nicht beteiligten Geschäftsführers) ist es, in Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen Geschäftsmannes (vgl. § 43 Abs. 1 GmbHG) treuhänderisch fremdes Vermögen, nämlich das der GmbH und mittelbar das der Gesellschafter der GmbH zu verwalten; demgemäß obliegt ihm gegenüber der GmbH (und mittelbar gegenüber deren Anteilseignern) eine Treuepflicht, die ihm gebietet, fremde Interessen wahrzunehmen und diesen fremden Interessen ggf. eigene Interessen unterzuordnen (vgl. Roth, GmbHG, § 43 Anm. 2.3.). Dem entspricht es, daß die rechtliche Befugnis der Gesamtheit der Gesellschafter einer GmbH, den Geschäftsführer aus wichtigem Grunde (und zwar zu jeder Zeit und mit sofortiger Wirkung) abzuberufen, gesellschaftsvertraglich nicht ausgeschlossen werden kann (vgl. § 38 Abs. 2 GmbHG), insbesondere auch nicht durch eine einschränkende Konkretisierung des Begriffs des wichtigen Grundes (Roth, a.a.O., § 38 Anm. 3.1. und 3.2.1.), und daß zu den wichtigen Gründen, die einen Widerruf der Bestellung zum Geschäftsführer rechtfertigen, grundsätzlich auch eine "zerrüttete Vertrauensbasis im Verhältnis zur Gesellschafterversammlung" gehört (Roth, a.a.O., § 38 Anm. 3.2.4.). Die Gesellschafter in ihrer Gesamtheit bleiben auch dann oberstes Willensbildungsorgan der GmbH, wenn dem Geschäftsführer im Gesellschaftsvertrag eine starke Stellung eingeräumt ist; es ist zwingendes GmbH-Recht, daß den Gesellschaftern in ihrer Gesamtheit gewissen Grundlagenentscheidungen, insbesondere das Recht zur Satzungsänderung und damit auch das Recht zur Ausweitung ihrer Befugnisse (sogenannte Kompetenz-Kompetenz) vorbehalten ist (Roth, a.a.O., § 45 Anm. 2.1.1.).

Diese gesellschaftsrechtlichen Besonderheiten schließen es aus, die dem Geschäftsführer einer GmbH im Gesellschaftsvertrag eingeräumten Befugnisse und Möglichkeiten mit denen gleichzusetzen, die einem Gesellschafter einer GmbH aus einer alleinigen oder mehrheitlichen Beteiligung an der GmbH erwachsen, und demgemäß einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen zwischen dem Verpächter wesentlicher Betriebsgrundlagen und der GmbH als Pächterin deshalb zu bejahen, weil der Verpächter Geschäftsführer der GmbH mit herausragender rechtlicher Position ist.

Der Senat hat in seinem Urteil in BFHE 135, 330, 332, BStBl II 1982, 479 ausgesprochen, für einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen zwischen Besitzunternehmen und Betriebskapitalgesellschaft reiche es aus, daß sich bei der Betriebskapitalgesellschaft auf Dauer nur ein geschäftlicher Betätigungswille entfalten kann, der vom Vertrauen der Anteilseigner der Betriebskapitalgesellschaft, die zugleich das Besitzunternehmen beherrschen, getragen ist. Umgekehrt muß dann aber ein einheitlicher geschäftlicher Betätigungswille zwischen Besitzunternehmen und Betriebskapitalgesellschaft verneint werden, wenn sich in der Betriebskapitalgesellschaft ein geschäftlicher Betätigungswille, der nicht vom Vertrauen der alleinigen Anteilseigner der Betriebskapitalgesellschaft getragen ist (die ihrerseits nicht am Besitzunternehmen beteiligt sind), auf Dauer nicht entfalten kann.

3. In besonderen Ausnahmefällen können allerdings der oder die Personen, die das Besitzunternehmen beherrschen, auch ohne gesellschaftsrechtliche Beteiligung an der Betriebskapitalgesellschaft in der Lage sein, ihren geschäftlichen Betätigungswillen in der Betriebsgesellschaft durchzusetzen (mit der Folge, daß Besitzunternehmen und Betriebsgesellschaft von einem einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen getragen sind). Der Senat hat einen solchen Ausnahmefall darin gesehen, daß die nicht fachkundigen Ehefrauen ein bisher von ihren Ehemännern betriebenes gewerbliches Unternehmen formal durch Gründung einer neuen Gesellschaft übernahmen, die Ehemänner aber das Anlagevermögen zurückbehielten und an die aus den Ehefrauen bestehende neue Gesellschaft verpachteten und außerdem aufgrund von als Anstellungsverträgen bezeichneten Vereinbarungen die Geschäfte des Unternehmens wie bisher fortführten (BFH-Urteil vom 29. Juli 1976 IV R 145/72, BFHE 119, 462, BStBl II 1976, 750). Der I. Senat des BFH hat die personellen Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung trotz des Fehlens einer gesellschaftsrechtlichen Beteiligung der das Besitzunternehmen beherrschenden Personen an der Betriebsgesellschaft für den Fall der Zwischenschaltung einer rechtsfähigen Familienstiftung (als Anteilseignerin der Betriebsgesellschaft) bejaht, an der die Gesellschafter des Besitzunternehmens zwar wegen der Rechtsnatur einer Stiftung nicht als Mitglieder oder Gesellschafter beteiligt sein konnten, die sie aber über die Mitgliedschaft in den maßgeblichen Stiftungsorganen beherrschten (BFH-Urteil vom 16. Juni 1982 I R 118/80, BFHE 136, 287, BStBl II 1982, 662).

Damit ist der Streitfall nicht vergleichbar. Für die Entscheidung des Senats in BFHE 119, 462, BStBl II 1976, 750, war wesentlich, daß die Ehefrauen als alleinige Anteilseigner der Betriebsgesellschaft offensichtlich außerstande waren, den Betrieb ohne die Ehemänner überhaupt fortzuführen, und daß überdies eine Lebens- und Wirtschaftsgemeinschaft zwischen den Gesellschaftern des Besitzunternehmens (Ehemänner) und den Gesellschaftern der Betriebsgesellschaft (Ehefrauen) bestand. Der vom I. Senat des BFH in BFHE 136, 287, BStBl II 1982, 662 entschiedene Fall war dadurch gekennzeichnet, daß er seinem wirtschaftlichen Gehalt nach einer mittelbaren Mehrheitsbeteiligung der das Besitzunternehmen beherrschenden Personen an der Betriebsgesellschaft gleichkam.

Demgegenüber fehlt es im Streitfall an einer umfassenden wirtschaftlichen Interessenidentität zwischen dem Kläger als Eigentümer und Verpächter der verpachteten Wirtschaftsgüter einerseits und den drei erwachsenen Kindern des Klägers als alleinigen Anteilseignern der B-GmbH andererseits. Insbesondere kann der Senat den Rechtsausführungen des FA in der mündlichen Verhandlung vor dem Senat nicht folgen, daß ein einheitlicher geschäftlicher Betätigungswille des Klägers und der GmbH schon deshalb zu bejahen sei, weil der Kläger, also der Verpächter, und die Anteilseigner der B-GmbH, also der Pächterin, nahe Angehörige seien, nämlich Vater und volljährige Kinder, weil der Vater durch die Möglichkeit von letztwilligen Verfügungen ein besonderes Machtmittel besitze und weil Interessenkonflikte zwischen dem Vater und den Kindern "aus Gründen einheitlicher Interessenlage und familiärer Bindung" nicht ernstlich in Betracht kämen. Das FA läßt bei dieser Argumentation außer Betracht, daß zwischen Eltern und volljährigen Kindern - anders als zwischen Ehegatten - keine Lebens- und Wirtschaftsgemeinschaft besteht. Es widerspricht auch der Lebenserfahrung, daß sich volljährige Kinder in persönlichen und geschäftlichen Angelegenheiten stets den Wünschen des Vaters unterordnen.

Schließlich verkennt das FA in rechtlicher Hinsicht, daß ein einheitlicher geschäftlicher Betätigungswille im Sinne der BFH-Rechtsprechung zur Betriebsaufspaltung nicht schon deshalb besteht, weil der eine Partner eines gegenseitigen schuldrechtlichen Vertrags, z.B. der Pächter, im wohlverstandenen eigenen Interesse gehalten ist, gewisse Rücksichten auf die Vorstellungen, Wünsche und Interessen des anderen Vertragspartners zu nehmen.

Da letztendlich auch nicht festgestellt oder auch nur vorgetragen ist, daß der Fortbestand des gewerblichen Unternehmens der B-GmbH schlechthin von der persönlichen Aktivität des Klägers abhängig ist, erscheint es geboten, entgegen der Vorentscheidung die personellen Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung zwischen dem Kläger und der B-GmbH und damit auch eine Gewerbesteuerpflicht des Klägers zu verneinen.