Normenkette

ErbStG § 12 ErbStG § 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG § 12 Abs. 1 AO 1977 § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 BGB § 433 Abs. 1 Satz 1 BewG § 9 Abs. 1

Gründe

I. Die Mutter (M) der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) schloss am 23. Juni 1992 mit Herrn B einen notariell beurkundeten Kaufvertrag über eine Eigentumswohnung. Der Kaufpreis betrug 365 000 DM. Zur Sicherung des Anspruchs auf Übertragung des Wohnungseigentums (§ 1 Abs. 2 des Wohnungseigentumsgesetzes --WEG--) wurde am 10. Juli 1992 eine Vormerkung zugunsten der M im Grundbuch eingetragen. Besitz, Nutzen, Lasten und Gefahr gingen am 1. November 1992 auf M über. Die Wohnung wurde Ende 1992 von der Klägerin bezogen.

Durch notariell beurkundeten Schenkungsvertrag vom 21. Dezember 1994 schenkte M, ohne zuvor als Eigentümerin im Grundbuch eingetragen worden zu sein, der Klägerin ihren Anspruch aus dem Kaufvertrag auf Übertragung des Wohnungseigentums und trat den Anspruch an die Klägerin ab. Die Auflassung sollte unmittelbar an die Klägerin erfolgen.

Die Klägerin gab in der Schenkungsteuererklärung als Gegenstand der Schenkung die Wohnung an, die sie mit dem erhöhten Einheitswert ansetzte. Erwerbsmindernd machte sie Gerichtsgebühren für den grundbuchlichen Vollzug des Erwerbs aufgrund der Schenkung in Höhe von 1 190 DM sowie eine Verpflichtung zur Zahlung einer monatlichen Rente an M in Höhe von 500 DM aufgrund einer privatschriftlichen Zusatzvereinbarung zum Vertrag vom 21. Dezember 1994 geltend. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) sah demgegenüber als Gegenstand der Schenkung den Anspruch der M auf Übertragung des Wohnungseigentums an, der mit dem Verkehrswert anzusetzen sei. Erwerbsmindernd berücksichtigte er lediglich die Gerichtsgebühren, nicht dagegen die Rentenverpflichtung, weil diese nicht Gegenstand des Schenkungsvertrags sei. Er setzte demgemäß durch Bescheid vom 6. Dezember 1995 Schenkungsteuer in Höhe von 17 797 DM gegen die Klägerin fest.

Mit der nach erfolglosem Einspruch erhobenen Klage hielt die Klägerin an ihrer Auffassung fest, dass als Gegenstand der Schenkung die Wohnung anzusehen sei. Das FA gab in der mündlichen Verhandlung vor dem Finanzgericht (FG) einen geänderten Schenkungsteuerbescheid vom 18. September 1998 bekannt, durch den es die Steuer unter erwerbsmindernder Berücksichtigung eines Kapitalwertes der von der Klägerin geltend gemachten Rentenverpflichtung in Höhe von 68 904 DM auf 12 294 DM herabsetzte.

Das FG wies die Klage, nachdem die Klägerin diesen Bescheid zum Gegenstand des Verfahrens gemacht hatte, als unbegründet ab. Der Gegenstand einer Schenkung richte sich danach, was nach der Schenkungsabrede geschenkt sein solle und worüber der Beschenkte im Verhältnis zum Schenker (endgültig) tatsächlich und rechtlich verfügen könne. Dies sei der Anspruch von M auf Übertragung des Wohnungseigentums gewesen, weil dieser Anspruch ausdrücklich als Gegenstand der Schenkung bezeichnet und zum Zwecke der Erfüllung des Schenkungsversprechens unmittelbar anschließend an die Klägerin abgetreten worden sei. Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2001, 378 veröffentlicht.

Mit der Revision rügt die Klägerin Verletzung von § 7 Abs. 1 Nr. 1 und § 12 Abs. 1 und 2 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG). Im Streitfall habe M bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise über eine Rechtsposition verfügt, die der eines das Wohnungseigentum übertragenden Rechtsinhabers gleichzustellen sei. M sei nach Eintragung der Vormerkung zur Sicherung ihres Übertragungsanspruchs, der Zahlung des Kaufpreises sowie der Besitzübergabe und des Gefahrübergangs, d.h. spätestens seit dem 1. November 1992, wirtschaftliche Eigentümerin der Wohnung gewesen. Zivilrechtlich habe M ein unentziehbares, auf sie --die Klägerin-- übertragbares Anwartschaftsrecht zugestanden. Auch nach den Grundsätzen der sog. "mittelbaren Grundstücksschenkung" sei als Gegenstand der Zuwendung die Wohnung anzusehen. Danach sei die Übertragung von Geld zum Erwerb eines genau bestimmten Grundstücks schenkungsteuerrechtlich nicht als Zuwendung des Geldbetrags, sondern als Zuwendung des Gegenstandes zu werten. Dies müsse umso mehr gelten, wenn ein durch ein Anwartschaftsrecht verstärkter Anspruch auf Übertragung eines bestimmten Grundstücks zugewendet werde. Als Wert sei deshalb nicht der gemeine Wert, sondern der erhöhte Einheitswert anzusetzen.

Die Klägerin beantragt, das Urteil des FG Baden-Württemberg vom 18. September 1998 9 K 53/96, den geänderten Schenkungsteuerbescheid vom 18. September 1998 und den Schenkungsteuerbescheid vom 6. Dezember 1995 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 31. Januar 1996 aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die Revision ist als unbegründet zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die Auffassung des FG, dass Gegenstand der Schenkung von M an die Klägerin der Anspruch auf Übertragung des Wohnungseigentums und nicht das Wohnungseigentum als solches war, lässt keinen Rechtsfehler erkennen. Das FG hat ferner zutreffend angenommen, dass dieser Anspruch mit dem gemeinem Wert und nicht mit dem erhöhten Einheitswert für das Wohnungseigentum anzusetzen ist.

1. Der Schenkungsteuer unterliegt als Schenkung unter Lebenden (§ 1 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG) jede freigebige Zuwendung unter Lebenden, soweit der Bedachte durch sie auf Kosten des Zuwendenden bereichert wird (§ 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG; vgl. auch § 516 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs --BGB--), wobei die Steuer mit dem Zeitpunkt der Ausführung der Zuwendung entsteht (§ 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG). Der Gegenstand der Schenkung richtet sich damit grundsätzlich danach, was nach der Schenkungsabrede, d.h. nach dem übereinstimmenden Willen von Schenker und Bedachtem, geschenkt sein soll. Entscheidend ist allerdings, wie sich die Vermögensmehrung im Zeitpunkt der Ausführung der Schenkung beim Bedachten darstellt, d.h. worüber der Bedachte im Verhältnis zum Schenker --endgültig-- tatsächlich und rechtlich frei verfügen kann. Dies ist die den steuerpflichtigen Erwerb (§ 10 Abs. 1 Satz 1 ErbStG) darstellende Bereicherung des Bedachten, an die die Wertermittlung gemäß den §§ 11, 12 ErbStG anknüpft (Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 26. September 1990 II R 50/86, BFHE 162, 139, BStBl II 1991, 32; vom 9. November 1994 II R 87/92, BFHE 176, 53, BStBl II 1995, 83, und vom 17. Juni 1998 II R 51/96, BFH/NV 1998, 1378).

Im Streitfall ist Gegenstand der Schenkung sowohl nach dem Inhalt der Schenkungsabrede als auch nach den zu ihrer Ausführung vorgenommenen Rechtshandlungen, durch die die Klägerin bereichert wurde, der Anspruch der M auf Übertragung des Wohnungseigentums. M hat der Klägerin diesen Anspruch geschenkt und "in Erfüllung ihres Schenkungsversprechens" an die Klägerin abgetreten. Damit war die Schenkung i.S. von § 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG ausgeführt und die Steuer entstanden. Der sich anschließende Erwerb des Wohnungseigentums durch die Klägerin erfolgte nicht mehr auf Kosten der M, sondern stellt eine Umschichtung innerhalb des Vermögens der Klägerin dar. Die Klägerin konnte, nachdem sie den Anspruch von M erworben hatte, von B die Abgabe der Auflassungserklärung aus eigenem Recht verlangen.

Es ist ohne Bedeutung, ob M bereits wirtschaftliche Eigentümerin der Wohnung i.S. von § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 der Abgabenordnung (AO 1977) war. Abgesehen davon, dass diese Vorschrift angesichts der bürgerlich-rechtlichen Prägung des Erbschaft- und Schenkungsteuerrechts (BFH-Urteil vom 26. November 1986 II R 190/81, BFHE 148, 324, BStBl II 1987, 175) in diesem Bereich nicht oder zumindest nur nach Sachlage des Einzelfalls anwendbar ist (BFH-Urteil vom 22. September 1982 II R 61/80, BFHE 137, 188, BStBl II 1983, 179), haben die Parteien des Schenkungsvertrages nicht eine wirtschaftliche Herrschaftsmacht der M zum Gegenstand der Schenkung gemacht, sondern das Forderungsrecht aus § 433 Abs. 1 Satz 1 BGB.

Unerheblich ist auch, ob die Vertragsparteien den Willen hatten, das Wohnungseigentum zum Gegenstand der Schenkung zu machen, weil sie einen dahin gehenden Willen nicht durch eine entsprechende Vertragsgestaltung verwirklicht haben. Ein nicht ausgeführter Wille ist aber für die Erhebung der Schenkungsteuer unbeachtlich (BFH-Urteil vom 6. März 1985 II R 114/82, BFHE 143, 287, BStBl II 1985, 380).

M und die Klägerin haben auch keine Vertragsgestaltung gewählt, dies es erlauben würde, nach den Grundsätzen, die die Rechtsprechung für die Beurteilung des Zuwendungsgegenstandes bei einer sog. mittelbaren Grundstücksschenkung entwickelt hat (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 1998, 1378, m.w.N.), das Wohnungseigentum als zugewendet anzusehen. Nach diesen Grundsätzen kann in der Hingabe von Geld zum Erwerb eines bestimmten Gegenstandes die Übertragung dieses Gegenstandes im Wege der mittelbaren Schenkung an den Empfänger gesehen werden. Dies setzt voraus, dass der Bedachte im Verhältnis zum Schenker nicht über das für den Erwerb des Gegenstandes erforderliche Geld, sondern erst über den Gegenstand verfügen kann; denn in diesem Fall ist der Bedachte erst um den mit den zur Verfügung gestellten Geldmitteln erworbenen Gegenstand bereichert (BFH-Urteile vom 6. März 1985 II R 19/84, BFHE 143, 291, BStBl II 1985, 382; vom 5. Februar 1986 II R 188/83, BFHE 146, 164, BStBl II 1986, 460, und in BFH/NV 1998, 1378). Diese Grundsätze tragen den eingangs dargestellten Regelungen Rechnung, dass als Erwerb die Bereicherung des Bedachten im Zeitpunkt der Ausführung der Schenkung als dem Zeitpunkt der Steuerentstehung gilt. Sie greifen daher nicht ein, wenn der Bedachte schon durch das für den Erwerb des Gegenstandes erforderliche Geld bereichert wird, weil der Schenker es ihm ohne Zweckbindung überlässt und er deshalb darüber frei verfügen kann.

Der Schenkungsvertrag zwischen M und der Klägerin enthält keine Zweckbindung des Inhalts, dass die Klägerin im Innenverhältnis ausschließlich die Erfüllung des abgetretenen Anspruchs herbeiführen durfte. Sie war auch im Innenverhältnis nicht gehindert, über den Anspruch frei zu verfügen. Der Umstand allein, dass das Wohnungseigentum durch die Abtretung des auf seine Übertragung gerichteten Anspruchs genau bestimmt war, reicht entgegen der Auffassung der Klägerin (ebenso FG München, Beschluss vom 23. Januar 1998 4 V 2142/97, Umsatzsteuer- und Verkehrsteuer-Recht 1998, 205) nicht aus, um das Wohnungseigentum als geschenkt anzusehen. Es bedarf, wenn die Bereicherung des Bedachten (§ 10 Abs. 1 Satz 1 ErbStG) in einem anderen Gegenstand bestehen soll als dem, den der Schenker für dessen Erwerb aus seinem Vermögen aufwendet, im Hinblick auf den Entreicherungsgegenstand rechtlicher Bindungen des Bedachten, die es ausschließen, dass er bereits darüber und nicht erst über den Bereicherungsgegenstand verfügen kann. Daran fehlt es im Streitfall.

2. Das FG hat zu Recht angenommen, dass der Anspruch gemäß § 12 Abs. 1 ErbStG i.V.m. § 9 Abs. 1 des Bewertungsgesetzes (BewG) mit dem gemeinen Wert und nicht mit dem für die Bewertung der Wohnung maßgebenden erhöhten Einheitswert zu bewerten ist. Ein auf die Übertragung von Grundbesitz gerichteter, vertraglich vereinbarter Sachleistungsanspruch ist bei der Ermittlung des der Schenkungsteuer unterliegenden Erwerbs auch dann mit dem gemeinen Wert und nicht mit dem für den Grundbesitz maßgebenden Steuerwert anzusetzen, wenn der zugrunde liegende Veräußerungsvertrag von Seiten des Erwerbers bereits erfüllt ist (vgl. das zur Erbschaftsteuer ergangene BFH-Urteil vom 15. Oktober 1997 II R 68/95, BFHE 183, 248, BStBl II 1997, 820). Auch für die von der Erwerberseite bereits erfüllten Verträge gilt, dass das BewG keine Vorschrift enthält, wonach die für den Grundbesitz ermittelten Steuerwerte für die entsprechenden Sachleistungsverpflichtungen und -ansprüche maßgebend sein sollen.

3. Ob das FA in der Rentenverpflichtung, die die Klägerin gegenüber M eingegangen ist, zutreffend eine zur Annahme einer gemischten Schenkung führende Gegenleistung gesehen hat, bei der nur der die Gegenleistung des Bedachten übersteigende Wert der Zuwendung schenkungsteuerrechtlich relevant ist (vgl. BFH-Urteil vom 6. März 1990 II R 63/87, BFHE 159, 555, BStBl II 1990, 504), kann mit Rücksicht auf das im gerichtlichen Verfahren geltende Verböserungsverbot dahingestellt bleiben. Rechtsfehler zum Nachteil der Klägerin ergeben sich daraus nicht.