Leitsatz

Die auf ein häusliches Arbeitszimmer entfallenden anteiligen Aufwendungen sind nach dem Verhältnis der nach §§ 42 bis 44 der II. BV ermittelten Wohnfläche der Wohnung zur Fläche des häuslichen Arbeitszimmers aufzuteilen.

Leitsatz

EStG § 9 Abs. 1; II. BV §§ 42 bis 44.

Vorinstanz

Hessisches FG

Tatbestand

Sachverhalt

Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) - Eheleute - sind beide Lehrer. Sie bewohnen ein Einfamilienhaus. Dieses hat eine Wohnfläche von 125 qm und 60 qm Nebenräume im Keller und auf dem Dachboden. Zwei Räume des Hauses werden von den Klägern ausschließlich bzw. so gut wie ausschließlich für berufliche Zwecke (häusliche Arbeitszimmer) genutzt. Die Kläger berechneten den auf diese beiden Zimmer entfallenden Teil der gesamten Hausaufwendungen nach dem Verhältnis der Fläche der beiden häuslichen Arbeitszimmer zur Wohnfläche des Hauses. Im Streitjahr (1978) ergab dies 14,4 v.H. für das Arbeitszimmer des Klägers (= 1.541,34 DM) und 10,4 v.H. für das Arbeitszimmer der Klägerin (= 1.113 DM). Die Gesamtaufwendungen von 10.703,78 DM bestanden aus Schuldzinsen, Absetzung für Abnutzung (AfA), Feuerversicherung, Schornsteinfegergebühren und Grundsteuer.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) erkannte die Aufwendungen der Kläger auch im Einspruchsverfahren in der geltend gemachten Höhe nicht an. Er ermittelte unter Einbeziehung der Nebenflächen des Hauses ein Aufteilungsverhältnis von 9,7 v.H. (= 1038,27 DM) für das Arbeitszimmer des Klägers und von 7 v.H. (= 749,26 DM) für das Arbeitszimmer der Klägerin.

Die Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) teilte die Gesamtkosten im Verhältnis der Wohnfläche der beiden häuslichen Arbeitszimmer zur Gesamtwohnfläche des Einfamilienhauses auf.

Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts. Zur Begründung wird vorgetragen: Nach § 21a Abs. 4 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes 1977 - EStG - (jetzt § 21a Abs. 5 Satz 1 EStG) sei der zur Ermittlung des Nutzungswerts dienende maßgebende Einheitswert um den Teil zu mindern, der bei der Aufteilung nach der Nutzfläche auf den beruflich genutzten Teil des Grundstücks entfalle. Unter Nutzfläche sei die Gesamtfläche eines Gebäudes einschließlich der Nebenflächen zu verstehen (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 18. November 1954 IV 353/53 U, BFHE 60, 99, BStBl III 1955, 39). Auf die Wohnfläche i.S. des § 42 der Zweiten Berechnungsverordnung i.d.F. vom 21. Februar 1975 - II. BV - (BGBl I 1975, 569) komme es bei Anwendung des § 21a Abs. 4 Satz 1 EStG nicht an. Die Nebenflächen dienten regelmäßig - zumindest mittelbar - dem Wohnen. Ihr Vorhandensein beruhe nicht auf bautechnischen Erfordernissen. Die Aufwendungen für die Nebenräume seien daher nicht in einen privaten und einen beruflichen Teil aufzuteilen, sondern ausschließlich dem privaten Bereich zuzurechnen. Nebenflächen müßten deshalb bei der Aufteilung der Gesamtkosten als privat genutzte Wohnflächen berücksichtigt werden. Bei den Aufwendungen für das Kellergeschoß handle es sich wegen der Isolation und der Statik nicht um einen nicht nennenswerten eigenständigen Kostenfaktor.

Gründe

Die Revision ist nicht begründet.

1. Die Aufwendungen für häusliche Arbeitszimmer können als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit abgezogen werden, wenn - wie im Streitfall - die häuslichen Arbeitszimmer so gut wie ausschließlich beruflich benutzt werden (vgl. zuletzt BFH-Urteil vom 18. Oktober 1983 VI R 180/82, BFHE 139, 518, BStBl II 1984, 110).

2. Wenn das Arbeitszimmer in einem Einfamilienhaus oder einer Eigentumswohnung belegen ist, kommen als abziehbare Aufwendungen dem Grunde nach insbesondere in Betracht:

a) Schuldzinsen für Kredite, die zur Anschaffung, Herstellung oder Reparatur des Gebäudes oder der Eigentumswohnung verwendet worden sind,

b) Gebäude-AfA,

c) Reparaturaufwendungen,

d) Feuerversicherung,

e) Schornsteinfegergebühren,

f) Grundsteuer,

g) Müllabfuhrgebühren,

h) Wassergeld,

i) Stromkosten,

j) Heizungskosten,

k) Reinigungskosten,

l) Aufwendungen für die Ausstattung des Zimmers und

m) Aufwendungen für die Renovierung des Zimmers.

3. Soweit die Kosten nicht - wie z.B. die Aufwendungen für die Ausstattung oder die Renovierung des Zimmers - nur für das häusliche Arbeitszimmer, sondern für das ganze Gebäude oder die ganze Eigentumswohnung anfallen, ist allein der auf das häusliche Arbeitszimmer entfallende Anteil der Gesamtaufwendungen abziehbar. Dieser Anteil ist grundsätzlich nach dem Verhältnis der Fläche des häuslichen Arbeitszimmers zur Wohnfläche des Einfamilienhauses bzw. der Eigentumswohnung (Wohnflächenverhältnis) im Schätzungswege (§ 162 der Abgabenordnung - AO 1977 -) zu ermitteln (so auch Urteil des FG Bremen vom 23. Januar 1976 I 71/74, Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 1976, 330).

a) Bei dieser Ermittlung ist der Begriff der Wohnfläche aus § 42 der II. BV zu entnehmen. Das hat zur Folge, daß Nebenräume wie Keller, Waschküchen, Abstellräume, Dachböden bei der Ermittlung der Wohnfläche nicht zu berücksichtigen sind (§ 42 Abs. 4 Nr. 1 der II. BV). Nicht zur Wohnfläche gehört auch das häusliche Arbeitszimmer; denn dieses ist ein Geschäftsraum i.S. des § 42 Abs. 4 Nr. 3 der II. BV.

b) Zwar ist die Ermittlung der anteiligen Kosten für ein häusliches Arbeitszimmer nach dem Wohnflächenverhältnis nicht der einzig denkbare Aufteilungsmaßstab. Möglich wäre auch eine Aufteilung nach dem Verhältnis der Fläche des häuslichen Arbeitszimmers zur Wohnfläche i.S. des § 42 Abs. 3 der II. BV zuzüglich der Nebenräume oder zur Gesamtfläche des Einfamilienhauses. Da jedoch das EStG keine Vorschriften darüber enthält, welcher Maßstab für die Aufteilung anzuwenden ist, liegt es nahe, auf die II. BV zurückzugreifen.

c) Ein Aufteilungsmaßstab in dem Sinne, daß der Fläche des häuslichen Arbeitszimmers die Wohnfläche zuzüglich der Grundflächen von Nebenräumen gegenüberzustellen sei, läßt sich entgegen der Auffassung des FA nicht aus § 21a Abs. 4 EStG entnehmen.

aa) § 21a Abs. 4 EStG enthält eine Regelung für die Ermittlung des pauschalen Nutzungswertes der selbstgenutzten Wohnung u.a. für den Fall, daß das Grundstück teilweise eigenen gewerblichen oder beruflichen Zwecken dient. Nach dieser Regelung vermindert sich der für die Ermittlung des pauschalen Nutzungswerts maßgebende Einheitswert um den Teil, der bei einer Aufteilung nach dem Verhältnis der Nutzfläche auf den gewerblich oder beruflich genutzten Teil entfällt. Daraus kann lediglich entnommen werden, daß der Begriff "Nutzfläche" die Wohnfläche und die gewerblich oder beruflich genutzte Fläche, also auch das häusliche Arbeitszimmer umfaßt. Ob auch Nebenräume zur Nutzfläche und damit zur Wohnfläche bzw. zur gewerblich oder beruflich genutzten Fläche gehören, ergibt sich entgegen der Auffassung des FA nicht aus § 21a Abs. 4 EStG.

bb) Die Auffassung des FA läßt sich auch nicht aus dem Urteil in BFHE 60, 99, BStBl III 1955, 39 herleiten. Diese Entscheidung, die zu § 7b EStG 1950 ergangen ist, betraf die Frage, ob ein Gebäude zu mehr als 80 v.H. bzw. 66 2/3 v.H. Wohnzwecken dient. Der BFH hat damals entschieden, daß auch in diesem Zusammenhang grundsätzlich von den Vorschriften der §§ 25 bis 27 der Berechnungsverordnung vom 20. November 1950 (BGBl I 1950, 753) - jetzt §§ 42 bis 44 der II. BV - auszugehen sei, daß aber die sich daraus ergebende Nichtberücksichtigung der Nebenräume, die zu einer Wohnung gehören, deshalb nicht vertretbar erscheine, weil der in § 7b EStG 1950 verwendete Begriff "Wohnzwecken dient" auch diejenigen Nebenräume umfasse, die zur Befriedigung eines zeitgemäßen Wohnbedürfnisses erforderlich seien.

Diese Überlegungen lassen sich schon deshalb nicht auf § 21a Abs. 4 EStG übertragen, weil hier der Begriff "Wohnzwecken dient" keine Verwendung gefunden hat. Im übrigen wirkt sich die Einbeziehung der Wohnzwecken dienenden Nebenräume bei der Verhältnisrechnung des § 7b EStG für den Steuerpflichtigen günstig aus. Bei der Ermittlung der anteiligen Kosten eines häuslichen Arbeitszimmers wäre dies nicht der Fall. Schließlich ist noch zu berücksichtigen, daß selbst in den Einkommensteuer-Richtlinien 1981 (EStR) die Grundsätze des vorerwähnten BFH-Urteils nicht auf § 21a Abs. 4 EStG übertragen werden. Das ergibt sich aus folgendem: Die Grundsätze des Urteils in BFHE 60, 99, BStBl III 1955, 39 haben in Abschn. 55 Abs. 1 EStR ihren Niederschlag gefunden. Sie werden in Abschn. 164b EStR für den Bereich des § 21a EStG nicht für entsprechend anwendbar erklärt. In Abs. 15 wird lediglich auf die in Abschn. 55 Abs. 2 EStR enthaltenen Verwaltungsanweisungen verwiesen. Diese Verwaltungsanweisung betrifft aber nicht Nebenräume, sondern solche Räume, die sowohl Wohnzwecken als auch gewerblichen oder beruflichen Zwecken dienen.

d) Im übrigen ist der Senat der Auffassung, daß selbst dann, wenn Nebenräume im Rahmen des § 21a Abs. 4 EStG berücksichtigt werden müßten, dies nicht dazu zwingt, bei der Ermittlung der anteiligen Kosten für ein häusliches Arbeitszimmer entsprechend zu verfahren. Das ergibt sich schon daraus, daß § 21a EStG nur für die selbstgenutzte Wohnung im eigenen Einfamilienhaus (seit dem 1. Januar 1982 auch in einem alleinbewohnten Mehrfamilienhaus) gilt, die Ermittlung der anteiligen Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer aber auch außerhalb des Anwendungsbereichs des § 21a Abs. 4 EStG erforderlich sein kann, nämlich in den Fällen, in denen sich das Arbeitszimmer in einer selbstgenutzten Wohnung in einem nicht nur selbstgenutzten Mehrfamilienhaus oder in einer Mietwohnung befindet. In den letztgenannten Fällen würde die Einbeziehung von Nebenräumen oder das Abstellen auf die Gesamtgrundfläche des Gebäudes erhebliche Schwierigkeiten bereiten, weil auch die gemeinschaftlich von allen Mietern des Hauses genutzten Grundflächen, wie z.B. Treppenhaus, Heizungskeller usw., in irgendeiner Weise ermittelt und auf die einzelnen Wohnungen aufgeteilt werden müßten, wofür man letztlich wieder auf deren Wohnflächen zurückgreifen müßte.

e) Das Abstellen auf das Wohnflächenverhältnis dient im übrigen auch der Vereinfachung; denn für alle nach dem 30. Juni 1956 bezugsfertig gewordenen, im steuerbegünstigten Wohnungsbau errichteten Wohnungen wird die Wohnfläche nach §§ 42 bis 44 der II. BV ermittelt und in einem Bescheid festgestellt, der nach §§ 82, 83 des Zweiten Wohnungsbaugesetzes ergeht. In diesen Fällen braucht daher für die Feststellung der anteiligen auf das häusliche Arbeitszimmer entfallenden Kosten die Grundfläche nicht besonders ermittelt zu werden, die der Fläche des häuslichen Arbeitszimmers gegenüberzustellen ist.

f) Für das Wohnflächenverhältnis spricht schließlich, daß die Einbeziehung der Nebenräume - wie das FG zutreffend meint - ein schiefes Bild ergeben könnte, weil die Aufwendungen für die Herstellung der Nebenräume regelmäßig geringer als die für die Wohnräume sind und weil wesentliche Teile der Nebenräume, wie z.B. das Fundament, die Grundmauern und das Dach, nicht nur den Nebenräumen (Keller, Dachboden), sondern dem ganzen Haus dienen.

4. Der Senat hat auch bedacht, daß bei Anwendung des Wohnflächenverhältnisses möglicherweise nicht alle Aufwendungen ganz zutreffend aufgeteilt werden. Das trifft insbesondere für Müllabfuhrgebühren, Wassergeld und Stromkosten zu. Wegen der relativ geringen Höhe dieser Aufwendungen hat der Senat jedoch mit Rücksicht auf den Vereinfachungsgedanken keine Bedenken, sie in die Aufteilung nach dem Wohnflächenverhältnis einzubeziehen.