Normenkette

EStG 1983 § 36a Abs. 1

Leitsatz

Schüttet die Körperschaft den Gewinn eines Jahres aus und hat sie die darauf entfallende Körperschaftsteuer nur teilweise gezahlt, ist der gezahlte Teilbetrag mit der jeweiligen Körperschaftsteuerbelastung wie folgt zu verrechnen: (1) nichtabziehbare Betriebsausgaben, (2) Gewinnausschüttung, (3) thesaurierte Vermögensmehrungen. Lediglich in jenem Umfang, in dem hiernach der anrechnungsfähige Teil der Körperschaftsteuer nicht gedeckt und nicht beitreibbar ist, ist die Anrechnung von Körperschaftsteuer gemäß § 36a EStG beim beherrschenden Anteilseigner der ausschüttenden Körperschaft ausgeschlossen.

EStG 1983 § 36a Abs. 1

Gründe

I.

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist seit 1981 Alleingesellschafter und Geschäftsführer einer GmbH, die an ihn im Streitjahr 1985 für 1983 Gewinne in Höhe von 140 000 DM zuzüglich anrechenbarer Körperschaftsteuer von 78 750 DM und abzüglich einbehaltener Kapitalertragsteuer von 35 000 DM ausgeschüttet und ihm darüber eine Steuerbescheinigung gemäß § 44 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG), § 45a des Einkommensteuergesetzes (EStG) 1983 erteilt hatte. Dementsprechend wurden die Einkommensteuer 1985 festgesetzt und die Körperschaftsteuer und die Kapitalertragsteuer angerechnet. Der Bescheid des Beklagten und Revisionsklägers (Finanzamt --FA--) erging unter dem 14. September 1987. Er wurde am 16. März 1988 geändert, weiterhin aber unter Einbeziehung der ausgeschütteten Beträge und unter Anrechnung der Körperschaft- und Kapitalertragsteuer. Die festgesetzte Einkommensteuer betrug jeweils 0 DM.

Für die GmbH hatte das FA für 1983 die Körperschaftsteuer auf 120 473 DM festgesetzt. Hierauf ist ein Betrag in Höhe von 23 830 DM gezahlt worden. Der Restbetrag blieb rückständig, weshalb seitens des FA verschiedene Vollstreckungsmaßnahmen eingeleitet wurden, die im Ergebnis erfolglos blieben. Das FA erließ daraufhin gegen den Kläger am 13. Dezember 1994 für das Streitjahr einen auf § 36a Abs. 1 EStG 1983 gestützten Abrechnungsbescheid gemäß § 218 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO 1977) für die Einkommensteuer und eine gemäß § 36a Abs. 3 EStG 1983 geänderte Steuerfestsetzung 1985. Das FA verminderte hiernach bei der Steuerfestsetzung die Einkünfte aus Kapitalvermögen um die Körperschaftsteuer in Höhe von 78 750 DM und rechnete diese nicht mehr auf die Steuerschuld an, so daß sich in gleicher Höhe eine Abschlußzahlung ergab. Die festgesetzte Einkommensteuer 1985 betrug unverändert 0 DM.

Die gegen beide Bescheide gerichtete Klage hatte teilweise Erfolg. Soweit sie sich gegen den geänderten Einkommensteuerbescheid richtete, gab das Finanzgericht (FG) ihr wegen Ablaufs der Festsetzungsfristen statt. Die ausgeschütteten Gewinne der GmbH seien deshalb nach wie vor in voller Höhe als Kapitaleinkünfte zu erfassen. Die Anrechnung der Körperschaftsteuer könne jedoch nur zu einem Teilbetrag von 54 920 DM rückgängig gemacht werden. Denn entgegen der Annahme des FA handele es sich bei der "entsprechenden gezahlten Körperschaftsteuer" i.S. des § 36a EStG 1983 um die für das Gewinnjahr zu zahlende Körperschaftsteuer, nicht aber um die Körperschaftsteuer, die auf dasjenige Eigenkapital der Kapitalgesellschaft entfalle, das nach § 28 Abs. 3 KStG für die Ausschüttung als verwendet gelte. Da die GmbH im Streitfall die gegen sie festgesetzte Körperschaftsteuer in Höhe von 23 830 DM getilgt habe, sei die Anrechnung der Körperschaftsteuer für das Streitjahr nicht in voller Höhe von 78 750 DM, sondern nur im Umfang des verbleibenden Unterschiedsbetrages zu revidieren. - Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 1998, 1467 abgedruckt.

Das FA greift das Urteil, soweit dieses über die Klage gegen den Abrechnungsbescheid ergangen ist, mit seiner Revision an und stützt diese auf Verletzung von § 36a EStG 1983.

Es beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die Abschlußzahlung betreffend Einkommensteuer 1985 auf 63 172 DM festzusetzen.

Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Revision des FA führt zwar zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur anderweitigen Abrechnung, ist aber im wesentlichen unbegründet.

Die Vorinstanz hat im Ergebnis zutreffend darauf erkannt, daß es für die vom Kläger begehrte Anrechnung darauf ankommt, in welchem Umfang das in Rede stehende Körperschaftsteuerguthaben durch die teilweise Körperschaftsteuerzahlung der GmbH gedeckt ist. Sie hat diese Teilzahlung allerdings zu Unrecht unmittelbar dem anrechnungsfähigen Teil der Körperschaftsteuer zugeordnet. Die geleisteten Zahlungen waren vorrangig mit der auf die nichtabzugsfähigen Betriebsausgaben entfallenden Körperschaftsteuer und erst anschließend mit dem Anrechnungsguthaben zu verrechnen. Dadurch ergibt sich eine geringfügige rechnerische Korrektur.

1. Gemäß § 36 Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 EStG 1983 wird auf die festgesetzte Einkommensteuer die Körperschaftsteuer einer unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaft in Höhe von 9/16 der Einnahmen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 oder 2 EStG 1983 angerechnet, soweit diese nicht aus Ausschüttungen stammen, für die Eigenkapital i.S. des § 30 Abs. 2 Nr. 1 KStG als verwendet gilt. § 36a EStG 1983 schließt die Anrechnung von Körperschaftsteuer nach § 36 Abs. 2 Nr. 3 EStG 1983 bei einem Anteilseigner, der zu einem Zeitpunkt innerhalb der letzten drei Jahre vor dem Jahr der Ausschüttung (vgl. § 36a Abs. 2 Satz 1 EStG 1983) beherrschenden Einfluß auf die ausschüttende Körperschaft ausgeübt hat, aber aus, "soweit die anzurechnende Körperschaftsteuer nicht durch die ihr entsprechende gezahlte Körperschaftsteuer gedeckt ist und nach Beginn der Vollstreckung wegen dieser rückständigen Körperschaftsteuer anzunehmen ist, daß die vollständige Einziehung keinen Erfolg haben wird". Die Anrechnung ist dann dem Anteilseigner zu versagen oder bei ihm rückgängig zu machen (§ 36a Abs. 1 Satz 1 EStG 1983). Diese Vorschriften schaffen damit eine Ausnahme von der gesetzlich --nicht zuletzt auch aus Gründen der Praktikabilität-- statuierten Regel, daß die Anrechnung der Körperschaftsteuer beim Anteilseigner unabhängig davon gewährt wird, ob die Körperschaftsteuer von der Körperschaft entrichtet worden ist (vgl. § 36 Abs. 2 Nr. 3 Satz 3 EStG 1983). Die Ausnahme erschien dem Gesetzgeber deswegen geboten, weil der beherrschende oder wesentlich beteiligte Anteilseigner infolge seines Einflusses auf die Körperschaft in der Lage sei, Ausschüttungen an sich selbst zu beschließen, "obwohl er weiß, daß die Körperschaftsteuer nicht entrichtet ist" (BTDrucks 7/1470, S. 301, Begründung des Regierungsentwurfs zu dem --§ 36a EStG 1983 im wesentlichen entsprechenden-- § 128 EStG).

2. Die tatbestandlichen Voraussetzungen dieser Regelung in § 36a EStG 1983 sind im Streitfall nach den von den Beteiligten nicht angegriffenen Feststellungen des FG, die den Senat binden (vgl. § 128 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--) und die auch keinen Anlaß zur Beanstandung geben, dem Grunde nach erfüllt: Der Kläger ist seit 1981 Alleingesellschafter der GmbH, die im Streitjahr 1985 Gewinne für 1983 ausgeschüttet hat. Vollstreckungsmaßnahmen des FA wurden eingeleitet, blieben aber --wie frühestens seit September 1989 als sicher feststand-- erfolglos und lassen auch keinen künftigen Erfolg annehmen. Es steht auch fest, daß die beim Kläger anzurechnende Körperschaftsteuer nicht in ihrer vollen Höhe von 78 750 DM durch die ihr entsprechende gezahlte Körperschaftsteuer gedeckt ist. Das FA war sonach befugt, die zunächst vorgenommene Körperschaftsteueranrechnung nachträglich --durch Abrechnungsbescheid vom 13. Dezember 1994-- anteilig rückgängig zu machen.

3. In Streit steht zwischen den Beteiligten indes, in welchem Umfang dies geschehen durfte, ob in Höhe von 63 172 DM, wie --zwischenzeitlich-- das FA errechnet hat, oder in Höhe von nur 54 920 DM, wie das FG und nunmehr auch der Kläger annehmen. Die Antwort darauf hängt davon ab, wie die erwähnte Einschränkung in § 36a Abs. 1 Satz 1 EStG 1983 "soweit die anzurechnende Körperschaftsteuer nicht durch die ihr entsprechende gezahlte Körperschaftsteuer gedeckt ist" zu verstehen ist.

In diesem Zusammenhang gilt es, zwei Fragen auseinanderzuhalten:

a) Es ist dies zum einen die Frage danach, um welche Körperschaftsteuer es sich bei der "entsprechenden gezahlten Körperschaftsteuer" handelt, um jene, die auf das für die Ausschüttung gemäß § 28 Abs. 3 KStG als verwendet geltende Eigenkapital entfällt (so z.B. Jost in Dötsch/Jost/Eversberg/ Witt, Die Körperschaftsteuer, § 36a EStG Rz. 52; Conradi in Littmann/Bitz/Hellwig, Das Einkommensteuerrecht, § 36a EStG Rz. 12; Selchert, Der Betrieb 1984, 1002; Zimmermann in Lademann, Einkommensteuergesetz, § 36a Rz. 27 f.; Grützner, Neue Wirtschafts-Briefe --NWB-- Fach 3, 4787; Strunk in Arthur Andersen, Körperschaftsteuergesetz, § 36a EStG Rz. 3; Streck, Körperschaftsteuergesetz, bis 3. Aufl., Einkommensteuergesetz Anm. 17), oder aber um jene für das jeweilige Gewinnjahr (so z.B. Brenner in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, § 36a Rdnr. B 40; Stuhrmann in Blümich, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, 15. Aufl., § 36a EStG Rz. 15; Schmidt/Heinicke, Einkommensteuergesetz, 17. Aufl., § 36a Rz. 3). Dieser letzteren Auffassung hat sich das FG angeschlossen. Der Senat kann offen lassen, ob dem beizupflichten ist. Denn die Frage nach dem richtigen Verständnis des Terminus "entsprechende gezahlte Körperschaftsteuer" ist nur dann relevant, wenn Gewinne mehrerer Jahre ausgeschüttet werden und die Körperschaftsteuer für die einzelnen Jahre zu unterschiedlichen Anteilen gezahlt worden ist. So verhält es sich im Streitfall jedoch nicht, in dem allein der in 1983 erzielte Gewinn ausgeschüttet worden ist.

b) Unter diesen Umständen geht es im Streitfall um die davon zu unterscheidende zweite Frage danach, von welcher Tilgungsfolge auszugehen ist, wenn bei Ausschüttung des Gewinns eines Wirtschaftsjahres die auf dieses Jahr entfallende Körperschaftsteuer teilweise gezahlt wird. Das FG hat hierzu die Auffassung vertreten, daß geleistete Teilzahlungen in vollem Umfang vorrangig den anrechnungsfähigen Teil der Körperschaftsteuer erhöhen. Nur in jenem Umfang, in dem die gezahlte Körperschaftsteuer nicht ausreiche, um das Anrechnungsguthaben vollständig auszugleichen, sei die Anrechnung gemäß § 36a EStG 1983 zu versagen (ebenso z.B. Brenner in Kirchhof/Söhn, a.a.O., § 36a Rdnr. B 47 f.; Strunk in Arthur Andersen, a.a.O.; Zimmermann in Lademann, a.a.O., § 36a Rz. 29; Seemann in Frotscher, Einkommensteuergesetz, § 36a Rz. 34).

c) Der erkennende Senat schließt sich dieser Auffassung an, allerdings mit der Einschränkung, daß Teilzahlungen zunächst mit der Körperschaftsteuer auf nichtabzugsfähige Betriebsausgaben und erst im Anschluß daran mit der Ausschüttungsbelastung zu verrechnen sind.

Diese Tilgungsfolge ergibt sich zwar nicht unmittelbar aus dem Regelungswortlaut des § 36a EStG ("soweit die anzurechnende Körperschaftsteuer nicht durch die ihr entsprechende gezahlte Körperschaftsteuer gedeckt ist"). Sie widerspricht diesem aber auch nicht und wird den mit dieser Vorschrift verbundenen Zwecken am ehesten gerecht. Denn diese Zwecke zielen darauf ab, zu verhindern, daß beim beherrschenden Gesellschafter Körperschaftsteuer angerechnet wird, der keine korrespondierende Körperschaftsteuerzahlung der Gesellschaft gegenübersteht. Das aber ist bei Verrechnung der gezahlten mit der anzurechnenden Körperschaftsteuer der Fall. Eine weitergehende Kürzung des Anrechnungsbetrages im Verhältnis zwischen der gezahlten und der festgesetzten Körperschaftsteuer bewirkt lediglich, daß der Steuerausfall bei der Gesellschaft anteilig auf den Gesellschafter und den Steuergläubiger verteilt wird. Das Gesetz gibt für einen derartigen "Schadensausgleich" indes keine Veranlassung (a.A. Jost in Dötsch/Eversberg/Jost/Witt, a.a.O., § 36a EStG Rz. 81).

Auf der anderen Seite erscheint es sachgerecht, die von der ausschüttenden Körperschaft geleistete Teiltilgung vorrangig mit der auf die nichtabziehbaren Ausgaben entfallende Körperschaftsteuer zu verrechnen, weil diese die Körperschaft definitiv belastet (so auch Grützner, NWB F.3, 4791; Streck, a.a.O.; Krebs in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, 21. Aufl., § 36a EStG 1979; Grüne Blätter, Erl. zu Abs. 1 Anm. A. I. 2. d und II. 4.). Die Körperschaftsteuerbelastung auf thesaurierte Gewinne kann hingegen zuletzt als ausgeglichen behandelt werden, weil sie im Falle ihrer späteren Ausschüttung für eine Beurteilung gemäß § 36a EStG 1983 weiterhin zur Verfügung steht.

4. Das Urteil der Vorinstanz war aufzuheben, weil diese die seitens der GmbH für 1983 geleisteten Teilzahlungen auf die festgesetzte Körperschaftsteuer von 120 473 DM vollständig mit der auf die ausgeschütteten Gewinne entfallenden Körperschaftsteuer verrechnet hat, statt zunächst die Körperschaftsteuer auf die nichtabzugsfähigen Betriebsausgaben zu berücksichtigen, die sich ausweislich der Akten auf 140 DM beliefen. In entsprechendem Umfang erhöht sich der Betrag, um den die Anrechnung von Körperschaftsteuer beim Kläger gemäß § 36a Abs. 1 EStG rückgängig zu machen ist. Die rückzufordernde Abschlußzahlung zur Einkommensteuer 1985 berechnet sich infolgedessen auf nunmehr 54 998 DM, nämlich wie folgt: ...