Leitsatz

Ein Kaufvertrag über die Veräußerung von Grund und Boden macht darin enthaltene bodenschatzführende Schichten nicht zu einem gegenüber dem Grund und Boden selbständigen Wirtschaftsgut, wenn diese weder abgebaut noch einem anderen Nutzungs- und Funktionszusammenhang als der Grund und Boden im übrigen zugeführt werden sollen.

EStG 1977 §§ 13, 14.

Vorinstanz

Niedersächsisches FG

Tatbestand

Die klagende Betriebsgemeinschaft (Klägerin, Revisionsbeklagte und Anschlußrevisionsklägerin - Klägerin -) bewirtschaftet einen im Rahmen der allgemeinen Gütergemeinschaft im Eigentum der Eheleute A und B stehenden land- und forstwirtschaftlichen Betrieb.

Aufgrund eines notariellen Kaufangebots der X-GmbH veräußerten A und B am 20. März 1978 einen forstwirtschaftlich genutzten Teil ihres Hofes an die X-GmbH.

Entsprechend dem Kaufangebot setzte sich der Kaufpreis für den Grund und Boden in Höhe von 4,10 DM/qm aus einem von der Käuferin angenommenen durchschnittlichen Verkehrswert von 0,45 DM/qm, einem Standortzuschlag von 0,65 DM/qm und einem besonderen Interessenzuschlag von 3 DM/qm zusammen.

Zu dem Interessenzuschlag heißt es in dem notariellen Kaufvertrag, daß die Käuferin diesen zu zahlen bereit sei, um in kurzer Zeit Eigentümer und Besitzer des Grund und Bodens werden zu können.

Der Beklagte, Revisionskläger und Anschlußrevisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) ging bei der Gewinnfeststellung 1978 auf Grund einer Außenprüfung von einem Veräußerungsgewinn in Höhe von .... DM (Waldboden .... DM Aufwuchs .... DM) aus.

Der dagegen erhobene Einspruch hatte keinen Erfolg.

Mit ihrer Klage wandte sich die Klägerin gegen den Ansatz eines Veräußerungsgewinns für Grund und Boden mit der Begründung, der vereinbarte Interessenzuschlag im Rahmen des Kaufpreises sei allein für den Teil des Salzstocks unter dem veräußerten Grund und Boden gezahlt worden.

Die Klage hatte insoweit Erfolg, als nach dem Urteil des Finanzgerichts (FG) ein im Schätzungswege mit 1 DM/qm anzusetzender Teil des Veräußerungserlöses als nichtsteuerbares Entgelt für den zum Privatvermögen gehörenden Salzstock anzusehen und deshalb aus der Ermittlung des steuerpflichtigen Veräußerungsgewinns auszuscheiden sei.

Mit ihrer vom FG auf Beschwerde zugelassenen Revision rügen die Klägerin und das FA Verletzung materiellen Rechts.

Gründe

1. Die Revision des FA ist begründet.

Zu Unrecht hat das FG einen Teil des Kaufpreises als nichtsteuerbares Entgelt für ein Wirtschaftsgut "Salzabbaugerechtigkeit" angesehen.

a) Der Senat hat bereits mit Urteil vom 9. April 1987 IV R 332/84 (BFH/NV 1987, 763) zu einem Grundstückskaufvertrag derselben Art wie in dem vorliegenden Verfahren die Auffassung der Vorinstanz gebilligt, für die alleinige vertragliche Zuordnung des Überpreises zum Grund und Boden seien wirtschaftlich vernünftige Gründe ausschlaggebend gewesen; das FG habe bei seiner Sachverhaltswürdigung zu Recht berücksichtigt, daß der Erwerberin an einer zügigen Vertragsabwicklung gelegen gewesen sei, um möglichst schnell Eigentümer und Besitzer des Grund und Bodens zu werden, auf dem die nötigen Vorarbeiten für den Bau der vorgesehenen Anlage hätten durchgeführt werden müssen.

Allerdings war Gegenstand jenes Verfahrens nicht der hier erhobene Einwand, ein Teil des veräußerten Grund und Bodens - das Salzvorkommen und die insoweit bestehenden unterirdischen Hohlräume - sei ein zwar im Kaufvertrag nicht ausdrücklich aufgeführtes, dennoch aber selbständiges und durch einen abgrenzbaren Teil des Interessenzuschlags gesondert entgoltenes Wirtschaftsgut. Gleichwohl kann die vorliegende Vereinbarung über die Zahlung eines Interessenzuschlags nicht anders als in dem Verfahren IV R 332/84 beurteilt werden.

b) Der Auffassung des FG, der vereinbarte Interessenzuschlag zum Kaufpreis für den Grund und Boden entfalle zum Teil auf ein Wirtschaftsgut "Salzabbaugerechtigkeit", kann nicht gefolgt werden.

aa) Nach der Rechtsprechung des BFH ist der - weite - einkommensteuerrechtliche Begriff des Wirtschaftsguts auf am Bilanzstichtag als Vermögenswert realisierbare Gegenstände i.S. des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) oder auf bloße vermögenswerte Vorteile einschließlich "tatsächlicher Zustände" und "konkreter Möglichkeiten" bezogen, sofern sich der Kaufmann ihre Erlangung etwas kosten läßt, die Gegenstände nach der Verkehrsauffassung einer selbständigen Bewertung zugänglich sind und in der Regel eine Nutzung für mehrere Wirtschaftsjahre erbringen (vgl. Beschluß des Bundesfinanzhofs - BFH - 13. Mai 1987 I B 179/86, BFHE 150, 136, BStBl II 1987, 777, sowie Urteile vom 9. Juli 1986 I R 218/82, BFHE 147, 412, BStBl II 1987, 14; vom 22. Juli 1988 III R 175/85, BFHE 154, 218, BStBl II 1988, 995; vom 13. September 1988 VIII R 236/81, BFHE 154, 358, BStBl II 1989, 37; vom 7. Dezember 1989 IV R 1/88, BFHE 159, 177, BStBl II 1990, 317, und vom 8. November 1989 I R 46/86, BFHE 159, 348, BStBl II 1990, 388; Schmidt, Kommentar zum EStG, 9. Aufl., § 5 Anm. 16).

Dabei sind Teile des Wirtschaftsguts Grund und Boden wie bodenschatzhaltige Schichten des Erdbodens nur dann als Wirtschaftsgut selbständig bewertbar, wenn mit der Aufschließung und Verwertung des Bodenschatzes begonnen wird, zumindest aber mit dieser Verwertung unmittelbar zu rechnen ist; vorher bilden Bodenschätze mit dem Grund und Boden eine Einheit, soweit sie - wie hier das insoweit allenfalls in Betracht kommende Salzvorkommen - gemäß § 3 Abs. 1 und 3, § 149 Abs. 3, § 176 des Bundesberggesetzes (BBergG) nach dem vor Inkrafttreten des BBergG geltenden und fortgeltenden landesrechtlichen Bergrecht zu den grundeigenen Bodenschätzen gehören (vgl. Boldt/Weller, Bundesberggesetz, § 149 Tz. 15) und solange sie im Boden lagern und nicht abgebaut werden (vgl. BFH-Urteile vom 14. Oktober 1982 IV R 19/79, BFHE 137, 255, BStBl II 1983, 203; vom 1. Juli 1987 I R 197/83, BFHE 150, 534, BStBl II 1987, 865, sowie die Entscheidungen in BFHE 154, 358, BStBl II 1989, 37, und in BFHE 159, 177, BStBl II 1990, 317).

Ist das Interesse eines Grundstückserwerbers nicht auf die Ausbeutung eines derartigen Bodenschatzes, sondern auf die anderweitige Nutzung der bodenschatzhaltigen Schicht - z.B. als Tiefspeicher - gerichtet, so kann diese besondere Bodenschicht nur dann als selbständiges Wirtschaftsgut bewertet werden, wenn der betroffene Grundstücksteil in einem anderen Nutzungs- und Funktionszusammenhang als der Grund und Boden im übrigen steht (vgl. BFH-Urteile vom 20. Februar 1975 IV R 79/74, BFHE 115, 335, BStBl II 1975, 510, und in BFHE 137, 255, BStBl II 1983, 203).

bb) Nach Maßgabe dieser Grundsätze liegen die Voraussetzungen für die Annahme eines gegenüber dem Grund und Boden selbständigen Wirtschaftsguts "Salzabbaugerechtigkeit" nicht vor.

Nach den tatsächlichen Feststellungen des FG, an die der Senat nach § 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) gebunden ist, war das Interesse der X-GmbH an dem erworbenen Grund und Boden allein auf dessen Nutzung für die Zwecke der von ihr zu errichtenden Anlage zur Wiederaufarbeitung bzw. Lagerung atomaren Materials gerichtet; der Erwerb eines Wirtschaftsguts "Salzabbaugerechtigkeit" oder "Salzvorkommen" mit dem Ziel, die in dem Grund und Boden vorhandenen Salzvorkommen auszubeuten oder ausbeuten zu lassen, war somit offenkundig nicht Grundlage des Grundstücksverkaufs. Vielmehr hat die X-GmbH den Grund und Boden erworben, weil er wegen seiner besonderen geologischen Eigenschaften für die von ihr angestrebte Nutzung geeignet war. Die Möglichkeit, ein Grundstück in bestimmter Weise zu nutzen, hat aber nicht zur Folge, daß diese Nutzungsmöglichkeit als besonderes Wirtschaftsgut neben dem Grund und Boden anzusehen wäre.

Die Absicht der X-GmbH, auf den erworbenen Grundstücken die geplante Anlage zur Wiederaufarbeitung atomaren Materials zu errichten und dabei die unter dem Erdboden liegenden steinsalzhaltigen Bodenschichten für die Lagerung atomaren Materials zu nutzen, reicht für sich genommen nicht aus, diese besonderen Bodenschichten im Hinblick auf ihren Verwendungszweck als gegenüber dem Grund und Boden selbständiges Wirtschaftsgut anzusehen. Denn die insoweit angestrebte Nutzung als Tiefspeicher würde nur dann eine selbständige Bewertung der entsprechenden Grundstücksteile erfordern, wenn diese Teile aufgrund des spezifischen Verwendungszwecks - wie bereits ausgeführt - in einen anderen Nutzungs- und Funktionszusammenhang als der Grund und Boden im übrigen gestellt würden. An dieser Voraussetzung fehlt es jedoch schon deshalb, weil die X-GmbH nach dem insoweit eindeutigen Wortlaut der vertraglichen Kaufvereinbarungen sowohl die steinsalzhaltigen Bodenschichten als auch den Grund und Boden im übrigen ohne Differenzierung ausschließlich in Verfolgung ihrer bereits dargestellten betrieblichen Zwecke erworben hat; ein unterschiedlicher Nutzungs- und Funktionszusammenhang der salzhaltigen Bodenschichten einerseits und des veräußerten Grund und Bodens andererseits im Sinne der dargestellten BFH-Rechtsprechung (vgl. Entscheidungen in BFHE 115, 335, BStBl II 1975, 510, BFHE 137, 255, BStBl II 1983, 203, sowie Beschluß vom 11. März 1976 IV B 62/75, BFHE 119, 135, BStBl II 1976, 535, und Urteil vom 24. März 1982 IV R 96/78, BFHE 135, 483, BStBl II 1982, 643) liegt danach nicht vor. Infolgedessen kann die Nutzungsmöglichkeit der salzhaltigen Bodenschicht ebensowenig wie andere - besondere Nutzungsmöglichkeiten eröffnende - Grundstückseigenschaften geologischer, topographischer oder rechtlicher Art die Annahme eines gegenüber dem Grund und Boden selbständigen Wirtschaftsgut rechtfertigen.

c) Da es somit hinsichtlich der Salzvorkommen und der darauf bezogenen Salzabbaugerechtigkeit an einer selbständigen Bewertbarkeit fehlt, bedarf es keiner Erörterung, welchen Anteil die besondere geologische Situation des Grundstücks an der Bildung des Gesamtkaufpreises hatte.

2. Die (Anschluß)Revision der Klägerin ist unbegründet.

Die von ihr begehrte anderweitige Aufteilung des als Teil des Kaufpreises gezahlten Interessenzuschlags entsprechend den Teilwerten der Wirtschaftsgüter "Grund und Boden" einerseits und "Salzabbaugerechtigkeit" andererseits kommt schon deshalb nicht in Betracht, weil die Salzabbaugerechtigkeit - wie dargelegt - nicht als selbständiges Wirtschaftsgut anzusehen ist und somit der gezahlte Interessenzuschlag nach Maßgabe der ausdrücklichen Regelung im Kaufvertrag auf das Wirtschaftsgut Grund und Boden entfällt (vgl. BFH-Entscheidung in BFH/NV 1987, 763).

Die Revision der Klägerin ist daher als unbegründet zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Auf die Revision des FA ist das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 FGO).