Normenkette

FGO § 126 Abs. 2 EStG § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1

Gründe

I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute, die für das Streitjahr 1991 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden. Der Kläger ist Eigentümer der von den Klägern im Streitjahr 1991 eigengenutzten Eigentumswohnung F-Straße, deren Erwerb der Kläger durch ein Darlehen der Bank X in Höhe von ursprünglich 865 000 DM finanziert hat. Im Streitjahr wendete er Zinsen für dieses Darlehen in Höhe von 42 150 DM auf.

Im Jahr 1990 hatte der Kläger ein anderes Grundstück (P-Straße) zum Preis von 3,6 Mio. DM veräußert. Den Veräußerungspreis verwendete er in Höhe eines Teilbetrags von 200 000 DM zur Begleichung einer Handwerkerrechnung und in Höhe eines weiteren Teilbetrags von 2 Mio. DM durch Vergabe eines Darlehens an die H-GmbH, deren alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer er war. Den Restbetrag in Höhe von 1,4 Mio. DM legte er bei verschiedenen Kreditinstituten als Festgelder an, die zu Zinseinnahmen zwischen 5,75 v.H. und 7 v.H. p.a. führten. In ihrer Einkommensteuererklärung 1991 machten die Kläger die dem Ehemann im Zusammenhang mit der Finanzierung der eigengenutzten Eigentumswohnung erwachsenen Schuldzinsen in Höhe von 42 150 DM als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen geltend. Zur Begründung führten sie an, der Kläger hätte das im Zeitpunkt der Veräußerung des Grundstücks P-Straße noch mit rd. 832 000 DM valutierende, zur Finanzierung der eigengenutzten Eigentumswohnung aufgenommene Darlehen mit dem Erlös aus dem Verkauf des Grundstücks P-Straße tilgen können, dies jedoch wegen der günstigen Anlagemöglichkeiten unterlassen.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) lehnte den begehrten Schuldzinsenabzug in dem angefochtenen Einkommensteuerbescheid 1991 mit der Erwägung ab, daß es für die Veranlassung der streitigen Schuldzinsen mit der Einkünfteerzielung auf die ursprüngliche tatsächliche Verwendung der Darlehensvaluta ankomme. Sonach sei das die streitigen Schuldzinsen verursachende Darlehen nach wie vor der selbstgenutzten Eigentumswohnung zuzurechnen.

Mit ihrer nach erfolglosem Einspruch erhobenen Klage machten die Kläger geltend, daß der Erlös aus der Veräußerung des Grundstücks P-Straße in Kapitalanlagen investiert worden sei, welche höher verzinslich gewesen seien als die zur Finanzierung der Eigentumswohnung eingegangene Darlehensschuld. Der Grund für die Nichtablösung dieses Darlehens habe folglich in der Erzielung von Einnahmen aus Kapitalvermögen bestanden. Die erstmalige Verwendung der Darlehensvaluta zur Finanzierung der Eigentumswohnung sei nicht maßgebend. Durch die Nichtrückzahlung dieses Darlehens sei auf verkürztem Zahlungsweg eine andere Einkunftsquelle erworben worden, welcher die Zinsen fortan zuzurechnen gewesen seien.

Das Finanzgericht (FG) hat die Klage mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1997, 950 veröffentlichten Urteil als unbegründet abgewiesen.

Mit der Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts. Sie beantragen (sinngemäß), die Vorentscheidung aufzuheben und den angefochtenen Einkommensteuerbescheid 1991 mit der Maßgabe abzuändern, daß zusätzliche Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen des Klägers in Höhe von 42 150 DM angesetzt werden.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die Revision ist unbegründet und deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Nach § 9 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) sind Werbungskosten solche Aufwendungen, die der Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen dienen. Das gilt auch für Schuldzinsen, soweit sie mit einer Einkunftsart in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG). Ein solcher wirtschaftlicher Zusammenhang von Darlehenszinsen mit den Einkünften aus Kapitalvermögen ist immer dann anzunehmen, wenn ein objektiver Zusammenhang der Aufwendungen mit der Überlassung von Kapital zur Nutzung besteht und subjektiv die Aufwendungen zur Förderung der Nutzungsüberlassung gemacht werden (vgl. z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 27. Juni 1989 VIII R 30/88, BFHE 157, 541, BStBl II 1989, 934, m.w.N.).

a) Für diese Beurteilung ist auf den Zweck der Schuldaufnahme abzustellen. Besteht dieser Zweck darin, Einkünfte aus Kapitalvermögen zu erzielen und werden die aufgenommenen Mittel zweckentsprechend verwendet, so sind die Kreditkosten Werbungskosten im Rahmen dieser Einkunftsart (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 15. Januar 1980 VIII R 70/78, BFHE 130, 147, BStBl II 1980, 348).

Mit der erstmaligen Verwendung der Darlehensvaluta wird die Darlehensverbindlichkeit einem bestimmten Zweck unterstellt. Dieser Zweck besteht, sofern das Refinanzierungsdarlehen nicht vorher abgelöst wird, grundsätzlich solange fort, bis die Tätigkeit oder das Rechtsverhältnis im Sinne der betreffenden Einkunftsart endet (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 17. April 1997 VIII R 48/95, BFH/NV 1998, 20, unter 1. a, letzter Absatz der Gründe, und vom 24. April 1997 VIII R 12/95, BFH/NV 1998, 290, unter 1. a, letzter Absatz der Gründe).

b) Nach ständiger Rechtsprechung des BFH muß allerdings für die Anerkennung von Schuldzinsen als Werbungskosten nicht allein auf den ursprünglichen mit der Schuldaufnahme verfolgten Zweck und damit ausschließlich auf die erstmalige Verwendung der Darlehensmittel abgestellt werden. Wird etwa anstelle der ursprünglichen eine andere Kapitalanlage erworben, so können die für das fortgeführte Refinanzierungsdarlehen angefallenen Zinsen als Werbungskosten bei der neuen Kapitalanlage zu berücksichtigen sein. Ein solcher Fall ist beispielsweise gegeben, wenn ein Hausgrundstück veräußert und mit Hilfe des Veräußerungserlöses eine andere Kapitalanlage erworben wird. Der wirtschaftliche Zusammenhang der den Schuldzinsen zugrundeliegenden Verbindlichkeit wird mit der neuen Kapitalanlage freilich nur dann hergestellt, wenn die zu ihrer Anschaffung verwendeten Mittel als zu diesem Zweck darlehensweise überlassen angesehen werden können (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 23. April 1996 IX R 5/94, BFHE 180, 374, BStBl II 1996, 595, und vom 7. August 1990 VIII R 67/86, BFHE 162, 48, BStBl II 1991, 14, 16; vgl. ferner BFH-Beschluß vom 19. Mai 1993 I B 172/92, BFH/NV 1994, 227, 228).

Voraussetzung für die Umwidmung eines Darlehens ist es, daß die durch die erstmalige tatsächliche Verwendung der Darlehensmittel eingetretene Zuordnung zu einer bestimmten Einkunftsart oder ggf. zur privaten Vermögenssphäre eindeutig beendet worden ist. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH kann der einmal entstandene wirtschaftliche Zusammenhang der Schuldzinsen mit einer bestimmten Einkunftsart nicht durch eine bloße Willensentscheidung des Steuerpflichtigen hergestellt oder geändert werden (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 7. März 1995 VIII R 9/94, BFHE 177, 392, BStBl II 1995, 697; BFH-Beschluß vom 4. Juli 1990 GrS 2-3/88, BFHE 161, 290, BStBl II 1990, 817, 824; BFH-Urteile in BFH/NV 1998, 20, und in BFH/NV 1998, 290). Maßgebend ist der objektive wirtschaftliche Zusammenhang der Schuldzinsen mit einer bestimmten Einkunftsart. Die Besteuerung knüpft grundsätzlich nur an die effektiv verwirklichten, nicht hingegen an hypothetische, zwar realisierbare, aber tatsächlich nicht verwirklichte Sachverhalte und Gestaltungen an. Ein willkürlicher Austausch der Finanzierungsgrundlagen ist ohne vorherige Lösung des ursprünglichen wirtschaftlichen Zusammenhangs steuerrechtlich nicht möglich (vgl. z.B. BFH-Urteile in BFH/NV 1998, 20, unter 1. b der Gründe, m.w.N.; in BFH/NV 1998, 290, unter 1. b der Gründe, m.w.N.; vom 12. November 1997 XI R 98/96, BFHE 184, 502, BStBl II 1998, 144).

Das Schrifttum pflichtet dieser Rechtsprechung ganz überwiegend bei (vgl. z.B. Schmidt/Heinicke, Einkommensteuergesetz, 17. Aufl., § 4 Rdnr. 228 und 520, Stichwort "Schuldzinsen", m.w.N.; v. Bornhaupt in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, § 9 Rdnr. C 71; Blümich/Wacker, Einkommensteuergesetz, 15. Aufl., § 4 Rdnrn. 167 und 168; Blümich/Thürmer, a.a.O., § 9 Rdnr. 209 f.; Frotscher, Einkommensteuergesetz, § 9 Anm. 68). Soweit dagegen vereinzelt ein Verzicht auf die Tilgung eines Darlehens für zulässig angesehen wird, sofern es sich eindeutig um eine Verkürzung des Zahlungsweges handele (vgl. Weber-Grellet, Deutsche Steuer-Zeitung 1991, 321; Söhn in Kirchhof/ Söhn, a.a.O., § 4 Rdnr. E 567), folgt der Senat dem nicht. Diese Ansicht vermag nicht plausibel zu beantworten, wie in dem auch im Streitfall gegebenen Sachverhalt, in welchem das ursprüngliche Darlehen bestehenblieb, der durch die erstmalige tatsächliche Mitverwendung entstandene objekive Veranlassungszusammenhang durch objektive Umstände gelöst bzw. beendet und ein neuer wirtschaftlicher Zusammenhang begründet werden soll. Letztlich läuft sie auf die Anerkennung einer allein auf subjektiven Erwägungen und der Willensentscheidung des Steuerpflichtigen beruhende Veränderung der Zuordnung von Darlehensmitteln hinaus, wie sie von der ständigen Rechtsprechung des BFH nicht akzeptiert wird (vgl. aus neuerer Zeit insbesondere die Senatsurteile in BFH/NV 1998, 20, und in BFH/NV 1998, 290).

2. Unter Beachtung dieser Grundsätze hat das FG zutreffend den Abzug der streitigen Schuldzinsen als Werbungskosten bei den Einkünften des Klägers aus Kapitalvermögen abgelehnt.

a) Unstreitig hat der Kläger das in Rede stehende Darlehen zur Finanzierung der Eigentumswohnung F-Straße aufgenommen und die Darlehensvaluta auch tatsächlich zu diesem Zweck verwendet. Die Kläger haben diese Eigentumswohnung im Streitjahr 1991 zu eigenen Wohnzwecken genutzt. Die streitigen Schuldzinsen standen folglich in einem objektiven wirtschaftlichen Zusammenhang mit dieser --einkommensteuerrechtlich irrelevanten-- Eigennutzung.

b) Allein dadurch, daß der Kläger verfügbare liquide Mittel aus anderen Quellen (hier: aus der Veräußerung des Grundstücks P-Straße) nicht zur Ablösung des streitigen Darlehens einsetzte, sondern verzinslich anlegte, und entgegen den tatsächlichen Gegebenheiten so tat, als ob das streitige Darlehen nunmehr die Finanzierungsgrundlage für einen Teil der verzinslichen Kapitalanlage darstelle, vermochte er den ursprünglich entstandenen und im Streitjahr 1991 fortbestehenden wirtschaftlichen Zusammenhang der Darlehensverbindlichkeit mit der eigengenutzten Wohnung nicht zu lösen.

Es steht zwar außer Frage, daß der Steuerpflichtige nach dem ihm günstig erscheinenden wirtschaftlichen Ergebnis frei wählen kann, ob er eine Vermögensanlage mit Eigen- oder Fremdmitteln finanziert. Hat er diese Entscheidung jedoch getroffen und die zum Zweck der Finanzierung aufgenommenen Fremdmittel entsprechend eingesetzt, so steht es fortan nicht mehr in seinem Belieben, ungeachtet der objektiven Umstände lediglich aufgrund einer bloßen Willensentscheidung diese Fremdmittel einer anderen Vermögensanlage zuzuordnen.