Leitsatz

Werden nachträglich steuerpflichtige Umsätze und Vorsteuerbeträge bekannt und trifft den Unternehmer ein grobes Verschulden an dem nachträglichen Bekanntwerden, können die Vorsteuerbeträge gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 AO 1977 nur abgezogen werden, soweit die Lieferungen und sonstigen Leistungen, auf denen die Vorsteuerbeträge beruhen, zur Ausführung der nachträglich bekanntgewordenen Umsätze verwendet worden sind.

AO 1977 § 173 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2; UStG 1980 § 15 Abs. 1 Nr. 1.

Vorinstanz

FG Hamburg (EFG 1989, 40)

Tatbestand

I.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine wegen Vermögenslosigkeit von Amts wegen am 7. März 1988 im Handelsregister gelöschte GmbH, befaßte sich mit Import und Export von Waren aller Art, vor allem Teppichen, Kommissionsgeschäften, Verwaltungen und Vertretungen sowie allen Geschäften, die dem vorstehenden Geschäftszweck im weitesten Sinn zu dienen geeignet waren. Sie war in den Streitjahren 1980 und 1981 von der Abgabe der Umsatzsteuervoranmeldungen befreit. Nachdem sie für diese Jahre trotz wiederholter Aufforderungen durch das damals zuständige Finanzamt keine Steuererklärungen abgegeben hatte, schätzte dieses Finanzamt die steuerpflichtigen Umsätze und die Vorsteuerbeträge für 1980 und 1981 in den bestandskräftig gewordenen Bescheiden vom 3. November 1983 jeweils auf 0 DM.

Nach den 1984 abgegebenen Steuererklärungen erzielte die Klägerin 1980 und 1981 folgende Erlöse und steuerpflichtige Umsätze:

Tatbestand

1980

Tatbestand

1981

Tatbestand

Tatbestand

Tatbestand

DM

Tatbestand

DM

Tatbestand

Erlöse aus eigenen Waren

Tatbestand

abzüglich Skonto

Tatbestand

2.714.691,94

Tatbestand

1.666.161,38

Tatbestand

Erlöse aus Konsignationswaren

Tatbestand

266.406,65

Tatbestand

255.289,63

Tatbestand

Kostenerstattungen für

Tatbestand

Konsignationswaren

Tatbestand

1.351.601,14

Tatbestand

1.132.914,05

Tatbestand

Tatbestand

Tatbestand

4.332.699,73

Tatbestand

3.054.365,06

Tatbestand

Tatbestand

Tatbestand

steuerpflichtige Umsätze zu 13 v.H.

Tatbestand

694.026,00

Tatbestand

55.310,00

Tatbestand

Umsatzsteuer

Tatbestand

90.223,38

Tatbestand

7.190,30

Tatbestand

Die Klägerin machte Vorsteuerbeträge von 135.803,24 DM für 1980 und von 51.146,67 DM für 1981 geltend.

Das Finanzamt setzte daraufhin mit Änderungsbescheiden vom 29. August 1985 die Umsatzsteuer für 1980 auf 68.223 DM und für 1981 auf 5.571 DM fest, wobei es lediglich Vorsteuerbeträge in Höhe von 22.000 DM bzw. 1.000 DM berücksichtigte. Die Änderung der Bescheide war auf § 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO 1977) gestützt.

Auf die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage verpflichtete das Finanzgericht (FG) den im Wege der Funktionsnachfolge an die Stelle des Finanzamts getretenen Beklagten und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) unter Aufhebung der Bescheide vom 29. August 1985 und der Einspruchsentscheidung vom 18. April 1986 dazu, unter Änderung der Bescheide vom 3. November 1983 die Umsatzsteuer für 1980 auf ./. 45.579,86 DM und die Umsatzsteuer für 1981 auf ./. 43.956,37 DM festzusetzen (Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 1989, 40). Zwar treffe die Klägerin, so führt das FG zur Begründung aus, ein grobes Verschulden daran, daß die Höhe der Vorsteuerbeträge erst nachträglich bekanntgeworden sei. Die Vorsteuerbeträge seien jedoch nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 AO 1977 in voller Höhe zu berücksichtigen. Unerheblich sei, daß die Klägerin zum Teil nichtsteuerbare Umsätze ausgeführt habe.

Mit der Revision rügt das FA Verletzung des § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO 1977, soweit es nicht zur Festsetzung der Umsatzsteuer 1980 und 1981 auf jeweils 0 DM verpflichtet wurde. Der von § 173 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 AO 1977 geforderte Zusammenhang bestehe nur zwischen den steuerpflichtigen Umsätzen und den hierauf entfallenden Vorsteuerbeträgen. Diese Vorsteuerbeträge seien jedoch bis zur Höhe der Umsatzsteuer nach § 177 AO 1977 zu berücksichtigen.

Das FA beantragt, die Vorentscheidung insoweit aufzuheben, als es nicht zur Festsetzung von Umsatzsteuer 1980 und 1981 auf jeweils 0 DM verpflichtet wurde.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Gründe

II.

Die Revision ist begründet. Sie führt im Umfang der Anfechtung zur Aufhebung der Vorentscheidung und insoweit zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).

1. Die Klägerin blieb trotz ihrer Löschung fähig, Beteiligte im finanzgerichtlichen Verfahren zu sein. Unberührt blieb auch die erteilte Prozeßvollmacht (Senatsbeschluß vom 22. Januar 1988 V B 95/86, BFH/NV 1988, 648).

2. Für eine Änderung der Umsatzsteuerbescheide vom 3. November 1983 zugunsten der Klägerin besteht keine Rechtsgrundlage. Sie wird durch § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO 1977 nicht gerechtfertigt.

a) Eine Änderung nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 AO 1977 kommt nur in Betracht, wenn den Steuerpflichtigen kein grobes Verschulden daran trifft, daß die (zu einer niedrigeren Steuer führenden) Tatsachen oder Beweismittel erst nachträglich bekanntwerden. Das FG hat grobes Verschulden bejaht, ohne daß dies revisionsrechtlich zu beanstanden wäre (vgl. zum Begriff des groben Verschuldens und zum Umfang der Überprüfung im revisionsgerichtlichen Verfahren etwa Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 21. April 1988 IV R 215/85, BFHE 153, 485, BStBl II 1988, 863, und vom 13. September 1990 V R 110/85, BFHE 162, 488, BStBl II 1991, 124). Ein grobes Verschulden kann insbesondere dann vorliegen, wenn der Steuerpflichtige seiner Erklärungspflicht überhaupt nicht nachkommt (BFH-Urteile vom 28. März 1985 IV R 159/82, BFHE 144, 521, BStBl II 1986, 120, und vom 9. März 1990 VI R 19/85, BFH/NV 1990, 619). Die Klägerin hat insoweit auch keine Einwendungen gegen die Vorentscheidung erhoben.

b) Nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 AO 1977 ist das Verschulden unbeachtlich, wenn die Tatsachen oder Beweismittel, die zu einer niedrigeren Steuer führen, in einem unmittelbaren oder mittelbaren Zusammenhang mit Tatsachen oder Beweismitteln stehen, die zu einer höheren Steuer führen.

Diese Voraussetzungen liegen jedenfalls in Höhe der Vorsteuerbeträge, die über die nach § 16 Abs. 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) 1980 berechnete Umsatzsteuer hinausgehen, nicht vor.

Soweit die Klägerin nichtsteuerbare Umsätze ausführte, steht dies dem Vorsteuerabzug nicht bereits materiell-rechtlich entgegen (vgl. § 15 Abs. 2 UStG 1980). Denn nach der Vorschrift ist vom Vorsteuerabzug nur die Steuer für bezogene Leistungen ausgeschlossen, die zur Ausführung steuerfreier Umsätze verwendet werden.

Die Anwendung des § 173 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 AO 1977 ist auch nicht etwa deshalb ausgeschlossen, weil nur eine Gesamtwürdigung von Umsatzsteuer und Vorsteuerbeträgen dafür entscheidend wäre, ob die nachträglich bekanntgewordenen Tatsachen zu einer höheren Steuer i. S. des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 oder zu einer niedrigeren Steuer i. S. des § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO 1977 führen. Im Fall einer vorausgegangenen Schätzung sind die Tatsachen, die zu einer Erhöhung der Umsatzsteuer (§ 16 Abs. 1 UStG 1980) führen, nach Maßgabe des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 zu berücksichtigen, während Tatsachen, die höhere Vorsteuern begründen, nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO 1977 zu beurteilen sind. Anders verhält es sich bei einer vorangegangenen Gewinnschätzung. Hier kommt es darauf an, ob sich aus einer Gesamtwürdigung der Tatsachen eine höhere oder niedrigere Steuer ergibt (BFH-Urteil in BFHE 144, 521, BStBl II 1986, 120).

§ 173 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 AO 1977 ist darüber hinaus auch insoweit anwendbar, als die steuermindernden Tatsachen oder Beweismittel über die steuerliche Auswirkung der steuererhöhenden Tatsachen oder Beweismittel hinausgehen (BFH-Urteil vom 2. August 1983 VIII R 190/80, BFHE 139, 123, BStBl II 1984, 4).

Der in § 173 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 AO 1977 geforderte Zusammenhang besteht jedoch nur zwischen den nachträglich bekanntgewordenen steuerpflichtigen Umsätzen und den vorsteuerbelasteten Lieferungen und sonstigen Leistungen an den Unternehmer, die zur Ausführung dieser Umsätze verwendet wurden.

Ein Zusammenhang zwischen steuererhöhenden und steuermindernden Tatsachen i. S. dieser Vorschrift ist gegeben, wenn der steuererhöhende Vorgang nicht ohne den steuermindernden Vorgang denkbar ist (BFH-Urteil vom 21. Februar 1991 V R 25/87, BFHE 164, 1, BStBl II 1991, 496, m. w. N.). Ein rein zeitliches Zusammentreffen von steuererhöhenden und steuermindernden Tatsachen reicht nicht aus (BFH-Urteil in BFHE 144, 521, BStBl II 1986, 120). Entscheidend ist der Sachzusammenhang.

Dieser Sachzusammenhang kann auch zwischen nachträglich bekanntgewordenen höheren steuerpflichtigen Umsätzen und höheren Vorsteuerbeträgen bestehen. Nach der Systematik des UStG ist der "Zusammenhang" zwischen nachträglich bekanntgewordenen Vorsteuerbeträgen und nachträglich bekanntgewordenen Umsätzen jedoch nur im Rahmen des § 15 Abs. 2 und 4 UStG 1980 gegeben. Die Vorschrift verknüpft die Abziehbarkeit von Vorsteuerbeträgen mit den vom Unternehmer ausgeführten Umsätzen dahingehend, daß die Steuer für bezogene Leistungen vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen ist, wenn diese Leistungen zur Ausführung steuerfreier Umsätze verwendet werden.

Soweit also nachträglich steuerpflichtige Umsätze der Klägerin bekanntgeworden sind (höhere Steuer), können gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 AO 1977 auch (nachträglich bekanntgewordene) der Klägerin in Rechnung gestellte Steuern für Leistungsbezüge als abziehbare Vorsteuerbeträge (niedrigere Steuer) berücksichtigt werden, wenn diese Leistungsbezüge den ausgeführten steuerpflichtigen Umsätzen wirtschaftlich zuzurechnen sind (vgl. § 15 Abs. 2 und 4 UStG 1980).

Soweit die nachträglich bekanntgewordenen Vorsteuerbeträge aber auf Leistungsbezügen beruhen, die die Klägerin zur Ausführung nichtsteuerbarer Umsätze verwendet hat, greift § 173 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 AO 1977 nicht zugunsten der Klägerin ein. Dies ist z. B. der Fall bei Waren, die die Klägerin zum Verkauf ins Ausland gebracht hat. Zwar steht nach dem Wortlaut von § 15 Abs. 2 und 4 UStG 1980 die Verwendung eines vorsteuerbelasteten Leistungsbezugs zur Ausführung nichtsteuerbarer Umsätze dem Vorsteuerabzug nicht entgegen. Nichtsteuerbare Umsätze führen aber nicht zu einer "höheren Steuer" i. S. von § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977, so daß abziehbare Vorsteuerbeträge (als niedrigere Steuer) nicht mit einer "höheren Steuer" in "Zusammenhang" i. S. von Nummer 2 Satz 2 dieser Vorschrift stehen können.

Das Verschulden der Klägerin in bezug auf das nachträgliche Bekanntwerden der den nichtsteuerbaren Umsätzen zuzurechnenden Vorsteuerbeträge ist somit beachtlich.

Dasselbe gilt für die Vorsteuerbeträge, die mit steuerfreien, nach § 15 Abs. 3 UStG 1980 aber nicht vorsteuerabzugschädlichen Umsätzen, insbesondere also mit Ausfuhrlieferungen zusammenhängen.

c) Eine Änderung der Bescheide vom 3. November 1983 zugunsten der Klägerin kommt danach nicht in Betracht.

Aus den vom FG in Bezug genommenen Gewinn- und Verlustrechnungen ergibt sich, daß in beiden Jahren die "Umsatzerlöse" die vorsteuerbelasteten Aufwendungen deutlich überstiegen. Es muß deshalb davon ausgegangen werden, daß auch die steuerpflichtigen Umsätze die damit zusammenhängenden vorsteuerbelasteten Aufwendungen der Streitjahre, die nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 AO 1977 berücksichtigt werden können, überstiegen. Die berücksichtigungsfähigen Vorsteuerbeträge sind somit niedriger als die nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 erhobene Umsatzsteuer, so daß es zu der von der Klägerin begehrten Erstattung nicht kommen kann.

3. Die Teilaufhebung der Vorentscheidung führt dazu, daß die ursprünglichen Schätzungsbescheide vom 3. November 1983 unverändert bleiben. Die in der Vorentscheidung ausgesprochene Aufhebung der Bescheide vom 29. August 1985 und der Einspruchsentscheidung vom 18. April 1986 bleibt bestehen.