Leitsatz

Kommt eine Änderung der USt-Festsetzung gemäß § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO 1977 im Hinblick darauf in Betracht, daß ein bestimmter Vorsteuerbetrag unberücksichtigt geblieben ist, so sind als Tatsachen, auf deren nachträgliches Bekanntwerden es ankommt, diejenigen Umstände tatsächlicher Art anzusehen, denenzufolge der Vorsteuerbetrag abziehbar ist und in den betroffenen Besteuerungszeitraum fällt.

AO 1977 § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2; UStG 1980 §§ 15, 16 Abs. 2 Satz 1.

Vorinstanz

FG Berlin

Tatbestand

I.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) gab für den Monat November 1980 drei verschiedene Voranmeldungen ab. Erst in der dritten Voranmeldung vom 26. Februar 1981 berücksichtigte sie den Vorsteuerbetrag von 126.034,92 DM, der aus einer Übertragung von Vermögensgegenständen stammte und in einer Rechnung vom 5. November 1980 gesondert ausgewiesen worden war.

Bei der Erstellung der Umsatzsteuerjahreserklärung 1980 berücksichtigte eine mit der Anfertigung der Jahreserklärung beauftragte Mitarbeiterin des Steuerberaters der Klägerin versehentlich nicht die dritte, sondern die zweite Voranmeldung, in der geringere Vorsteuern angegeben waren.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) setzte mit bestandskräftig gewordenem Umsatzsteuerbescheid 1980 vom 2. August 1982 die Umsatzsteuer 1980 erklärungsgemäß fest.

Mit Schreiben vom 23. November 1982 beantragte die Klägerin, den Umsatzsteuerbescheid zu berichtigen. Sie berief sich dabei vornehmlich auf § 129 der Abgabenordnung (AO 1977). Mit Bescheid vom 28. Januar 1983 lehnte das FA eine Änderung sowohl nach § 129 AO 1977 als auch nach §§ 172 ff. AO 1977 ab. Der Einspruch blieb erfolglos.

Auf die von der Klägerin erhobene Klage verpflichtete das Finanzgericht (FG) das FA, die Umsatzsteuer 1980 auf ..... DM herabzusetzen. Zur Begründung führte das FG aus, es könne dahingestellt bleiben, ob § 129 AO 1977 zur Anwendung komme. Die Klägerin habe jedenfalls einen Anspruch auf Änderung nach § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO 1977.

Es sei unstreitig, daß die tatsächlich bei der Klägerin angefallenen Vorsteuern um 126.034,92 DM höher waren als in der Jahreserklärung 1980 angegeben, daß der versehentlich niedrigere Vorsteueransatz auf einem mechanischen Versehen der Mitarbeiterin des Steuerberaters beruhe und daß dem FA die wirkliche Höhe der Vorsteuer nicht bekannt gewesen sei. Dem Änderungsanspruch der Klägerin stehe kein grobes Verschulden entgegen. Zwar treffe zu, daß es grundsätzlich Sache der Steuerpflichtigen sei, Steuerbescheide während des Laufs der Einspruchsfrist auf Richtigkeit zu überprüfen und, falls hierzu die Zeit nicht ausreiche, rechtzeitig vorsorglich Einspruch einzulegen. Im Streitfall sei aber die Besonderheit zu berücksichtigen, daß der Steuerberater die Unrichtigkeit des Steuerbescheides nicht ohne weiteres habe erkennen können, weil der Bescheid der Jahreserklärung entsprochen habe. Nach der Lebenserfahrung nähmen Steuerberater keine weiteren Prüfungen eines Steuerbescheides vor, wenn dieser der Steuererklärung entspricht. Unter solchen Umständen bestehe kein Anlaß zur näheren Prüfung, auch nicht im Hinblick darauf, daß mit der Möglichkeit gerechnet werden müsse, bei der Anfertigung der Steuererklärung könnten Fehler unterlaufen sein. Die Sorgfaltspflicht eines Steuerberaters würde überspannt, wenn man von ihm wegen dieser entfernten Möglichkeit verlangte, daß er die einzelnen Elemente der Besteuerungsgrundlagen nochmals nachprüfe, also praktisch eine Arbeit wiederhole, die er bereits bei Anfertigung der Steuererklärung geleistet habe.

Eine solche Prüfungspflicht könne allenfalls dann bestehen, wenn der Steuerberater Anhalt dafür habe, daß ihm bei der Anfertigung der Steuererklärung ein Fehler unterlaufen sein könnte, etwa wenn er die Erklärung wegen baldigen Fristablaufs unter besonderem Zeitdruck gefertigt habe oder wenn vom Mandanten die Möglichkeit veränderter Zahlen angedeutet worden sei. Derartige Umstände hätten im Streitfall nicht vorgelegen. Vielmehr beruhe der Fehler in der Jahreserklärung auf einem mechanischen Versehen, wie es auch einem sorgfältigen Berater jederzeit unterlaufen könne und für dessen Vorliegen keine Anhaltspunkte zu finden seien. Daß der Gesetzgeber aus dem Eintritt eines mechanischen Fehlers keine dem Steuerpflichtigen nachteiligen Konsequenzen habe ziehen wollen, ergebe die großzügige Änderungsmöglichkeit nach § 129 AO 1977. Sie deute darauf hin, daß das nicht rechtzeitige Erkennen einer offenbaren Unrichtigkeit seitens des Steuerpflichtigen während der Einspruchsfrist nicht als grobes Verschulden gewertet werden solle.

Mit der Revision beantragt das FA, unter Aufhebung der Vorentscheidung die Klage abzuweisen. Das FA rügt fehlerhafte Anwendung des § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO 1977 und macht geltend, das Vorhandensein eines Additionsfehlers bzw. die Unvollständigkeit der Vorsteuerbeträge in der Steuerselbstberechnung seien keine Tatsachen i.S. des § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO 1977. Tatsache insoweit sei der die Vorsteuer auslösende Einbringungsvorgang, nicht aber der hieraus resultierende Vorsteuerabzugsanspruch nach § 15 des Umsatzsteuergesetzes (UStG 1980). Der Vorsteuerabzugsanspruch sei Berechnungsfaktor für die richtig zu ermittelnde Jahresumsatzsteuer. Dies folge aus dem Inhalt und der systematischen Stellung des § 16 UStG 1980. Die aus dem Lebenssachverhalt und der Rechnungserteilung resultierende Vorsteuer sei nicht Gegenstand des Rechtsverkehrs und könne somit nicht unter gesetzliche Steuertatbestände subsumiert werden. Die Vorsteuer ergebe sich als Schlußfolgerung aus gesetzlichen Steuertatbeständen und stelle mithin keine Tatsache i.S. des § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO 1977 dar.

Das FG habe im angefochtenen Urteil (S. 5 erster Absatz) ausgeführt, ihm, dem FA, sei die wirkliche Höhe der Vorsteuern nicht bekannt gewesen. Offenbar sei das FG davon ausgegangen, daß die zutreffende Höhe der Vorsteuersumme eine Tatsache i.S. des § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO 1977 darstelle und daß seine, des FA, Unterrichtung hierüber durch den Hinweis auf den Additionsfehler als nachträgliches Bekanntwerden dieser Tatsache anzusehen sei. Auf diese unzutreffende Rechtsauffassung sei das angegriffene Urteil gestützt.

Die Klägerin ist der Revision entgegengetreten.

Gründe

II.

Die Revision des FA ist unbegründet; sie wird zurückgewiesen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Das angefochtene Urteil enthält keine Verletzung revisiblen Rechts (vgl. § 118 Abs. 1 FGO).

1. Das FG hat § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO 1977 zutreffend ausgelegt und angewendet.

a) Nach der zitierten Vorschrift sind Steuerbescheide aufzuheben oder zu ändern, soweit neue Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekanntwerden, die zu einer niedrigeren Steuer führen, und soweit den Steuerpflichtigen kein grobes Verschulden daran trifft, daß die Tatsachen oder Beweismittel erst nachträglich bekanntwerden.

b) Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) ist Tatsache i.S. des § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO 1977 alles, was Merkmal oder Teilstück eines gesetzlichen Steuertatbestandes sein kann, also Zustände, Vorgänge, Beziehungen und Eigenschaften materieller oder immaterieller Art (vgl. aus letzter Zeit: BFH-Urteile vom 21. Juli 1989 III R 303/84, unter 1., BFHE 157, 488, BStBl II 1989, 960; vom 3. Juni 1987 X R 61/81, BFH/NV 1988, 342).

aa) Der die Umsatzsteuerberechnung behandelnde § 16 UStG 1980 trifft in seinen Absätzen 1 und 2 eine Regelung dahin, daß der mit verfahrensmäßiger Eigenständigkeit ausgestattete Anspruch aus dem UStG 1980 zugunsten der Finanzbehörde bzw. zugunsten des Unternehmers einen Saldo aus unselbständigen übergeordneten Besteuerungsgrundlagen darstellt. Zu diesen gehören die nach § 16 Abs. 1 UStG 1980 berechnete Umsatzsteuer, aber auch die Summe der Vorsteuerbeträge i.S. des § 16 Abs. 2 Satz 1 UStG 1980 (vgl. BFH-Urteil vom 24. März 1983 V R 8/81, m.w.N., BFHE 138, 498, BStBl II 1983, 612). Hieraus folgt jedoch nicht etwa, daß die Summe der gemäß § 16 Abs. 2 Satz 1 UStG 1980 für einen bestimmten Besteuerungszeitraum absetzbaren Vorsteuerbeträge bzw. ein bestimmter Teilbetrag dieser Summe, der bei Berechnung der festgesetzten Steuer unberücksichtigt geblieben ist, als Tatsache i.S. des § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO 1977 angesehen werden dürfte. Tatsachen im erörterten Sinne sind diejenigen Umstände tatsächlicher Art, denenzufolge der Vorsteuerbetrag abziehbar ist und in den betreffenden Besteuerungszeitraum fällt.

bb) Liegt der Steuerfestsetzung unverändert die Berechnung der Umsatzsteuer durch den Unternehmer zugrunde, so sind als erfaßt sämtliche Vorsteuerbeträge anzusehen, die der Unternehmer berücksichtigt hat, und zwar unabhängig davon, inwieweit sich das FA ein Bild von den einzelnen Vorsteuerbeträgen und deren Absetzbarkeit in dem betreffenden Besteuerungszeitraum verschafft hat oder hat verschaffen können. Stellt sich später heraus, daß der Unternehmer einen abziehbaren, in den betreffenden Besteuerungszeitraum fallenden Vorsteuerbetrag nicht berücksichtigt hat, so kann dies nach Maßgabe des § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO 1977, insbesondere nach Maßgabe des nachträglichen Bekanntwerdens von einschlägigen Tatsachen (s. unter II.1.b aa), zu einer Änderung zugunsten des Unternehmers führen (vgl. BFH-Urteil vom 28. März 1985 IV R 159/82, BFHE 144, 521, BStBl II 1986, 120 zu den entsprechenden Verhältnissen bei der Gewinnermittlung).

cc) Diese Auslegung des § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO 1977 wurde in der Vorentscheidung nicht verkannt. Das FG hat zwar bei der Erörterung des nachträglichen Bekanntwerdens von Tatsachen i.S. der zitierten Vorschrift die Entscheidungsgründe so gefaßt, daß die Frage weit im Vordergrund steht, ob dem FA bei der Steuerfestsetzung die richtige Höhe der Vorsteuersumme i.S. des § 16 Abs. 2 UStG 1980 bekannt war oder nicht (S. 5 erster Absatz der Vorentscheidung). Dies ergibt jedoch nicht, daß das FA angenommen habe, dieser Komplex stelle den Ansatzpunkt für die Frage nach dem nachträglichen Bekanntwerden von Tatsachen dar. Das FG hat nämlich im Tatbestandsteil der Vorentscheidung ausdrücklich Feststellungen zu folgenden Punkten getroffen (S. 2 vorletzter Absatz der Vorentscheidung): Leistung, die dem Anspruch auf Vorsteuerabzug zugrunde liegt; Höhe der Vorsteuer; Daten des Abrechnungspapiers mit dem gesonderten Steuerausweis. Auf diese Feststellungen hat das FG in den Entscheidungsgründen (s.o.) mit den Bemerkungen zur Unstreitigkeit sinngemäß Bezug genommen. Angesichts dessen läßt sich ausschließen, daß dem FG der vom FA geltend gemachte Auslegungs- und Anwendungsfehler unterlaufen ist.

c) Das FG hat auch im übrigen § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO 1977 zutreffend ausgelegt und angewendet. Es ist, wie seine Erwägungen erkennen lassen, davon ausgegangen, daß unter grobem Verschulden Vorsatz und grobe Fahrlässigkeit zu verstehen sind, daß grobe Fahrlässigkeit vorliegt, wenn die nach den persönlichen Fähigkeiten und Verhältnissen zuzumutende Sorgfalt in ungewöhnlichem Maße und in nicht entschuldbarer Weise verletzt wird (vgl. BFH-Urteile vom 18. Mai 1988 X R 57/82, unter 2 a, BFHE 153, 304, BStBl II 1988, 713 und vom 21. Mai 1987 V R 88/79, BFH/NV 1988, 273, unter 3.), sowie daß der Steuerpflichtige grobes Verschulden seines steuerlichen Beraters bei der Anfertigung der Steuererklärung in gleicher Weise zu vertreten hat wie das Verschulden eines Bevollmächtigten (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 1988, 273) und inwieweit ihm ein zu Fehlern führendes Verhalten einer vom Steuerberater herangezogenen Mitarbeiterin letztlich angelastet werden kann (vgl. BFH-Urteile vom 3. Februar 1983 IV R 153/80, unter 3.b, BFHE 137, 547, BStBl II 1983, 324; in BFH/NV 1988, 342; vom 26. August 1987 I R 144/86, unter II b, BFHE 151, 299, BStBl II 1988, 109).

Das FG ist bei der Erörterung des Tatbestandsmerkmals des groben Verschuldens hinsichtlich der sog. mechanischen Fehler nicht etwa von zu großzügigen Maßstäben ausgegangen. Die diesbezüglichen Ausführungen des FG sind aufgrund des Zusammenhangs nicht dahin zu verstehen, daß das FG habe annehmen wollen, jeglicher mechanischer Fehler schließe grobes Verschulden schlechthin aus. Nach der Ansicht des FG soll grobes Verschulden offenbar nur bei denjenigen mechanischen Fehlern nicht vorliegen, die selbst bei sorgfältiger Arbeit nicht zu vermeiden sind.

Die auf tatsächlichem Gebiet liegende Würdigung des FG dahin, daß die Klägerin kein grobes Verschulden zu vertreten hat, stellt unter den gegebenen Umständen eine mögliche Würdigung dar. Sie widerspricht weder den Denkgesetzen noch allgemeinen Erfahrungssätzen. Der erkennende Senat ist nach § 118 Abs. 2 FGO an sie gebunden (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 1988, 273, unter 3.).