Normenkette

EStG § 10 Abs. 1 Nr. 1 a EStG § 12

Leitsatz

Wird eine Eigentumswohnung im Wege der vorweggenommenen Erbfolge übertragen, sind im Zusammenhang damit vereinbarte Unterhaltszahlungen, die wiederkehrend auf Lebenszeit des Übergebers zu leisten sind, nicht als Sonderausgaben (Rente oder dauernde Last) abziehbar, wenn der Erwerber die Wohnung zu eigenen Wohnzwecken nutzt.

EStG § 10 Abs. 1 Nr. 1 a, § 12

Gründe

I.

Die Eltern des Klägers und Revisionsklägers (Kläger) übertrugen diesem mit Vertrag vom 14. November 1994 im Wege der vorweggenommenen Erbfolge ein bebautes Grundstück in A sowie eine 50 qm große Eigentumswohnung; diese hatte der Kläger bereits zuvor von seinen Eltern gemietet. Er bewohnte sie auch nach der Übertragung wie bisher selbst.

Nach § 2 des Vertrages ist vereinbart, das Grundstück in A werde dem Kläger in vorweggenommener Erbfolge zu Alleineigentum übertragen; die Übertragung der Eigentumswohnung sei entgeltlich. Weiter heißt es :"Die Übertragung erfolgt in vorweggenommener Erbfolge, soweit der Wert des übertragenen Grundbesitzes die Gegenleistung übersteigt."

Für die Übertragung des Grundbesitzes wurden in § 3 "folgende Gegenleistungen vereinbart":

Hinsichtlich des Grundstückes in A behielten sich die Eltern bis zum Tod des Letztversterbenden einen "lebenslänglichen, sicherheitsleistungsfreien" Nießbrauch vor. Dem Nießbraucher oblag die Übernahme aller öffentlicher Lasten, aller Zins- und Tilgungsleistungen von Grundpfandrechten, deren Valuta wertsteigernd in die Substanz fällt, die Übernahme des gesamten Erhaltungs- und Instandsetzungsaufwandes, aller Ausbesserungs- und Erneuerungskosten, aller Versicherungsbeiträge und "in Ergänzung zu § 1047 BGB" aller Reparaturkosten. Den Wert des Nießbrauches bezifferten die Vertragsbeteiligten mit 15 000 DM. Die Übergeber behielten sich des weiteren ein Rücktrittsrecht vor u.a. für den Fall der Veräußerung, der Zwangsversteigerung, des Konkurses oder bei Vorversterben des Übernehmers. Der "Veräußerer" blieb befugt, das Grundstück bis zur Höhe von 200 000 DM zu belasten.

Für die Übertragung der Eigentumswohnung verpflichtete sich der Kläger, an seine Eltern als Gesamtberechtigte auf deren Lebenszeit "Versorgungsleistungen in Höhe von 1 010 DM monatlich zu gewähren. Bei der Ermittlung dieses Betrages (Kapitalwert 135 707 DM) sind die Beteiligten mit Rücksicht auf den Bauzustand und die geringe Wohnfläche von 50 qm von einem Verkehrswert von 120 000 DM ausgegangen". Für den Fall, daß durch eine Änderung der wirtschaftlichen Verhältnisse der standesgemäße Unterhalt der Berechtigten unter Berücksichtigung der Leistungsfähigkeit des Verpflichteten, "insbesondere aus den Einkünften" der Eigentumswohnung, wegen erhöhter Bedürfnisse der Berechtigten nicht mehr gewährleistet sei, vereinbarten die Vertragsbeteiligten die Abänderbarkeit nach § 323 der Zivilprozeßordnung (ZPO). Einschränkend war jedoch bestimmt, daß die erhöhten Bedürfnisse nicht aus der Pflegebedürftigkeit --z.B. in einem Altersheim-- hergeleitet werden dürften.

In seiner Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 1995 machte der Kläger die Zahlungen an die Eltern (12 120 DM) als dauernde Last geltend. Zusätzlich begehrte er einen Abzugsbetrag nach § 10e des Einkommensteuergesetzes (EStG) für die zu eigenen Wohnzwecken genutzte Wohnung in Höhe von 7 379 DM.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) vertrat die Ansicht, der Kläger habe die Eigentumswohnung entgeltlich erworben; es ließ deshalb die geltend gemachte "dauernde Last" unberücksichtigt und gewährte lediglich den Abzugsbetrag nach § 10e EStG in der beantragten Höhe. Einspruch und Klage blieben ohne Erfolg.

Das Finanzgericht (FG), dessen Urteil in Entscheidungen der Finanzgerichte 1999, 226 veröffentlicht ist, führte im wesentlichen aus, die Übergabe einer selbstgenutzten Eigentumswohnung könne nicht als "Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen" beurteilt werden, da keine Erträge erzielt würden, die auch nur teilweise weitergeleitet werden könnten.

Mit der Revision rügt der Kläger Verletzung materiellen Rechts.

Er führt aus:

Die von der Rechtsprechung aufgestellten Voraussetzungen ergäben sich nicht aus dem Tatbestand des § 10 Abs. 1 Nr. 1 a EStG. Es gebe im übrigen keinen Grund für eine unterschiedliche Behandlung, je nachdem, ob eine selbstgenutzte oder vermietete Eigentumswohnung übertragen werde. Der Grundgedanke der mit einer Vermögensübertragung verbundenen Versorgungsverpflichtung sei im Streitfall erfüllt. Es sei unerheblich, woraus die Versorgungsleistungen bezahlt würden.

Der Kläger beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Einspruchsentscheidung sowie den Einkommensteuerbescheid für 1995 dahingehend zu ändern, daß weitere Sonderausgaben in Höhe von 12 120 DM berücksichtigt werden.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist unbegründet. Die Zahlungen des Klägers sind nicht als "dauernde Last" nach § 10 Abs. 1 Nr. 1 a EStG abziehbar. Wird eine Eigentumswohnung im Wege der vorweggenommenen Erbfolge übertragen, sind im Zusammenhang hiermit vereinbarte Unterhaltszahlungen, die wiederkehrend auf die Lebenszeit des Übergebers zu leisten sind, nicht als Sonderausgaben (Rente oder dauernde Last) abziehbar, wenn der Erwerber die Wohnung zu eigenen Wohnzwecken nutzt. Zu Recht hat das FA den Barwert der Leistungen als Anschaffungskosten nach näherer Maßgabe des § 10e EStG berücksichtigt.

1. Als Sonderausgaben abziehbar sind die auf besonderen Verpflichtungsgründen beruhenden Renten und dauernden Lasten, die nicht mit Einkünften in Zusammenhang stehen, die bei der Veranlagung außer Betracht bleiben (§ 10 Abs. 1 Nr. 1 a EStG). Dauernde Lasten sind in vollem Umfang abziehbar (§ 10 Abs. 1 Nr. 1 a Satz 1 EStG). Leibrenten können --nach näherer Maßgabe des § 10 Abs. 1 Nr. 1 a Satz 2 EStG-- nur mit dem Ertragsanteil abgezogen werden, der sich aus der in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG aufgeführten Ertragswerttabelle ergibt.

2. Wird Vermögen im Wege vorweggenommener Erbfolge von Eltern auf Kinder übertragen und verpflichtet sich der Übernehmer im Zusammenhang hiermit zu wiederkehrenden Leistungen an den/die Übergeber, stellen diese weder Veräußerungsentgelt noch Anschaffungskosten dar, sondern sind spezialgesetzlich den wiederkehrenden Bezügen (§ 22 Nr. 1 EStG) und den Sonderausgaben (§ 10 Abs. 1 Nr. 1 a EStG) zugeordnet (grundlegend Beschlüsse des Großen Senats des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 5. Juli 1990 GrS 4-6/89, BFHE 161, 317, BStBl II 1990, 847; vom 15. Juli 1991 GrS 1/90, BFHE 165, 225, BStBl II 1992, 78). Voraussetzung für die Anwendung der Grundsätze über die steuerrechtlich privilegierte private Versorgungsrente ist, daß eine ertragbringende existenzsichernde Wirtschaftseinheit vom Übergeber zur Weiterführung durch den Übernehmer überlassen wird (ausführlich BFH-Urteile vom 14. Februar 1996 X R 106/91, BFHE 180, 87, BStBl II 1996, 687; vom 24. Juli 1996 X R 167/95, BFHE 181, 72, BStBl II 1997, 315; vom 17. Juni 1998 X R 104/94, BFHE 186, 280).

3. Die steuerrechtliche Sonderstellung des "Vermögensübergabevertrages" beruht darauf, daß --obwohl die im Zusammenhang mit der Übertragung versprochenen wiederkehrenden Leistungen begrifflich Anschaffungskosten sind (vgl. BFH-Beschluß vom 7. März 1989 IX R 308/87, BFHE 157, 345, BStBl II 1989, 772)-- nicht die Grundsätze über entgeltliche Geschäfte anzuwenden, sondern die wiederkehrenden Leistungen spezialgesetzlich den Sonderausgaben und den wiederkehrenden Bezügen zugeordnet sind. Diese steuerrechtliche Zuordnung von Versorgungsleistungen aufgrund eines Vermögensübergabevertrages (private Versorgungsrente) zu den wiederkehrenden Bezügen und den Sonderausgaben beruht auf der Vorstellung des Gesetzgebers, daß sich der Vermögensübergeber in Gestalt der Versorgungsleistungen typischerweise Erträge vorbehält, die nunmehr allerdings vom Übernehmer erwirtschaftet werden müssen (grundlegend Beschlüsse des Großen Senats des BFH in BFHE 161, 317, BStBl II 1990, 847, und in BFHE 165, 225, BStBl II 1992, 78; Beschluß des Bundesverfassungsgerichts vom 17. Dezember 1992 1 BvR 4/87, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 1993, 315; seither ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteile vom 23. Januar 1997 IV R 45/96, BFHE 182, 539, BStBl II 1997, 458; in BFHE 186, 280).

4. Mit dem den Anwendungsbereich des § 10 Abs. 1 Nr. 1 a EStG abgrenzenden steuerrechtlichen Tatbestandsmerkmal der "Vermögensübergabe" ist ein Vertragstypus umschrieben, der sich grundsätzlich an dem zivilrechtlichen Typus der Hof- und Betriebsübergabe orientiert. Für diesen ist charakteristisch, daß infolge der Übertragung von existenzsicherndem Vermögen zur Weiterführung durch die nachfolgende Generation die Lebensverhältnisse von Übergeber und Übernehmer in besonderer Weise miteinander verknüpft sind (ausführlich vgl. z.B. BFH-Urteile vom 11. März 1992 X R 141/88, BFHE 166, 564, BStBl II 1992, 499; vom 13. Oktober 1993 X R 86/89, BFHE 174, 45, BStBl II 1994, 451; in BFHE 180, 87, BStBl II 1996, 687; in BFHE 186, 280, m.w.N.). Ob wiederkehrende Leistungen auf einer steuerrechtlich privilegierten Vermögensübergabe beruhen oder den kauf- und darlehensähnlichen Geschäften zuzuordnen sind, bedarf eines wertenden Vergleichs am Typus des Hof- und Betriebsübergabevertrages (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 27. Februar 1992 X R 136/88, BFHE 167, 375, BStBl II 1992, 609; in BFHE 174, 45, BStBl II 1994, 451, m.w.N.; in BFHE 186, 280, m.w.N.).

5. Kommt hiernach eine Zuordnung zum Rechtsinstitut der "Vermögensübergabe" nicht in Betracht, gelten § 12 EStG und die allgemeinen Grundsätze des Einkommensteuerrechts uneingeschränkt (z.B. BFH-Urteil vom 27. August 1997 X R 54/94, BFHE 184, 337, BStBl II 1997, 813, m.w.N.). Das bedeutet: Soweit die wiederkehrenden Leistungen --ihrem Umfang nach-- als Anschaffungskosten beurteilt werden können, sind sie ebenso wie der in ihnen enthaltene Zinsanteil einkommensteuerrechtlich nur als Betriebsausgaben oder Werbungskosten im Rahmen einer Einkunftsart abziehbar oder soweit dies sonst ausdrücklich gesetzlich vorgesehen ist (z.B. nach § 10e EStG). Ist die Gegenleistung für die Übertragung des Vermögensgegenstandes unangemessen hoch, ist diese "Gegenleistung" nach den Grundsätzen des Fremdvergleiches zu korrigieren. Soweit zu hohe Beträge aufgrund der Angemessenheitsprüfung gekappt werden, handelt es sich um Unterhaltszuwendungen i.S. des § 12 EStG (Senatsurteil vom 31. August 1994 X R 44/93, BFHE 176, 19, BStBl II 1996, 676, unter 7.), die nur unter den im Einkommensteuergesetz ausdrücklich geregelten Voraussetzungen (z.B. nach § 33a EStG) abziehbar sind.

6. Bei Anwendung der vorstehenden Grundsätze sind die geltend gemachten Aufwendungen nicht als Sonderausgaben abziehbar. Die Vertragsbeteiligten haben im Vertrag ausdrücklich die Übertragung der beiden Grundstücke mit unterschiedlichen Rechtsfolgen vereinbart.

a) Das Grundstück in A ist unter Vorbehalt des Nießbrauchs zugunsten der Übergeber übertragen worden: Die Übertragung von Vermögen unter Totalnießbrauchsvorbehalt ist nach ständiger Rechtsprechung kein dem Vertragstypus der Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen vergleichbares Rechtsgeschäft; selbst wenn --entgegen der ausdrücklichen Regelung im Vertrag-- die "Versorgungsleistungen" auch als im Zusammenhang mit der Übertragung dieses Grundstücks stehend zu beurteilen wären, wären diese nicht nach § 10 Abs. 1 Nr. 1 a Satz 1 EStG abziehbar (z.B. Senatsurteile vom 25. März 1992 X R 100/91, BFHE 168, 243, 246, BStBl II 1992, 803; vom 14. Juli 1993 X R 54/91, BFHE 172, 324, BStBl II 1994, 19).

b) Hinsichtlich der Eigentumswohnung läßt der erkennende Senat offen,

ob eine Zuordnung zum Vertragstyp "Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen" schon deshalb ausscheidet, weil die Beteiligten selbst von einer entgeltlichen Übertragung ausgegangen sind und

ob die Übertragung von Vermögen noch als "Vermögensübergabe" i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 1 a EStG beurteilt werden kann, wenn sich der "Übernehmer" zu wiederkehrenden Leistungen verpflichtet, die dem durchschnittlichen erzielbaren Ertrag entsprechen oder ihn übersteigen.

Eine Beurteilung als Vermögensübergabe scheidet jedenfalls aus, wenn der Übernehmer deswegen keine Erträge erzielt, weil er selbst die übertragene Eigentumswohnung zu eigenen Wohnzwecken nutzt (vgl. z.B. Stephan, Die Besteuerung selbstgenutzten Wohneigentums, 6. Aufl., S. 321 ff.).

Der Senat teilt nicht die z.T. im Schrifttum vertretene Auffassung, als Einkommen im finanzwissenschaftlichen Sinn sei auch der Mietwert als "Ertrag" zu berücksichtigen (vgl. z.B. Biergans/Koller, DStR 1993, 741; Fischer in Wiederkehrende Bezüge und Leistungen, Rz. 340; Strahl, Steuerberatung 1996, 263; Wendt, Harzburger Steuerprotokoll 1996, 205).

Durch das Wohneigentumsförderungsgesetz vom 15. Mai 1986 (BGBl I 1986, 730, BStBl I 1986, 278) wurde die steuerrechtliche Behandlung der zu eigenen Wohnzwecken genutzten Wohnung im eigenen Haus neu geregelt. Vom 1. Januar 1987 an bleibt der Nutzungswert von Wohnungen, die der Eigentümer zu eigenen Wohnzwecken nutzt, bei der Besteuerung --mit Ausnahme der unter die Übergangsregelung des § 52 Abs. 21 EStG fallenden Wohnungen-- außer Ansatz. Diese grundlegende Entscheidung des Gesetzgebers, den Nutzungswert der zu eigenen Wohnzwecken genutzten Wohnung einkommensteuerlich nicht (mehr) zu berücksichtigen, ist auch im Rahmen des § 10 Abs. 1 Nr. 1 a EStG zu beachten (vgl. bereits BFH-Urteil vom 21. April 1993 X R 96/91, BFHE 171, 236, BStBl II 1993, 608).

Soweit die Rechtsprechung bisher über die Abziehbarkeit von wiederkehrenden Leistungen im Zusammenhang mit der Übertragung einer selbstgenutzten Wohnung bzw. eines selbstgenutzten Einfamilienhauses zu entscheiden hatte, handelte es sich um Sachverhalte, die Veranlagungszeiträume vor Wegfall der Nutzungswertbesteuerung betrafen (BFH-Urteile vom 10. April 1991 XI R 19/88, BFH/NV 1991, 673; vom 18. September 1991 XI R 10/85, BFH/NV 1992, 295; vom 18. September 1991 XI R 11/85, BFH/NV 1992, 234; vom 18. Dezember 1991 XI R 2/88, BFH/NV 1992, 382; vom 23. Januar 1992 XI R 6/87, BFHE 167, 86, BStBl II 1992, 526; vom 3. Juni 1992 X R 147/88, BFHE 169, 127, BStBl II 1993, 98; vom 27. August 1996 IX R 86/93, BFHE 181, 175, BStBl II 1997, 47). Der erkennende Senat weicht deshalb von diesen Entscheidungen nicht ab.

c) Ein Anspruch des Klägers auf den Sonderausgabenabzug ergibt sich auch nicht aufgrund der Verwaltungsanweisung des Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen vom 23. Dezember 1996 (BStBl I 1996, 1508 in Rz. 11, 13 und 14), wonach zu den "Erträgen des übergebenen Vermögens auch der Nutzungswert der vom Übernehmer eigengenutzten Wohnung gehört". Denn an norminterpretierende Verwaltungsanweisungen, welche die gleichmäßige Auslegung und Anwendung des Rechts sichern sollen, sind die Steuergerichte nicht gebunden (BFH-Urteile vom 26. April 1995 XI R 81/93, BFHE 178, 4, BStBl II 1995, 754). Zwar können allgemeine Verwaltungsanweisungen für Bereiche, in denen der Verwaltung Entscheidungsfreiheit eingeräumt ist, zu einer Selbstbindung der Verwaltung führen (z.B. BFH-Urteile vom 23. April 1991 VIII R 61/87, BFHE 164, 422, BStBl II 1991, 752; in BFHE 178, 4, BStBl II 1995, 754). Diese Voraussetzungen liegen indes hier nicht vor.