Vorinstanz

FG Köln

Normenkette

KStG § 8 Abs. 3 S. 2, § 27 Abs. 3 S. 2

Leitsatz

»1. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG ist keine geeignete Rechtsgrundlage, um abweichend von dem Grundsatz des § 15 Abs. 2 EStG Tätigkeiten oder die daraus erzielten Einkünfte einer anderen Person zuzurechnen. Die Vorschrift hat nur Gewinnkorrekturfunktion.

2. Hat eine GmbH gegen ihren Gesellschafter einen Anspruch, der seinen Rechtsgrund in der wirtschaftlichen Rückgängigmachung einer vGA hat, so findet § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG auf die ursprüngliche Schadenszuführung Anwendung. Die spätere Nichtgeltendmachung des Zahlungsanspruchs durch die GmbH kann für sich genommen keine vGA sein.

3. Hat eine GmbH auf Grund des Vertrages mit einem Dritten eine konkrete Geschäftschance, so ist nach dem Maßstab des Handelns eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters darüber zu entscheiden, ob die GmbH die Geschäftschance selbst wahrnehmen muß oder ob sie einen Subunternehmer (Gesellschafter) beauftragen darf.

4. Schließt der Gesellschafter einer GmbH unter Verstoß gegen ein (vertragliches) Wettbewerbsverbot einen Vertrag mit einem Dritten ab, so kann eine vGA i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG nur dann angenommen werden, wenn konkrete Anhaltspunkte dafür festgestellt werden, daß der Auftrag geschäftschancenmäßig der GmbH zuzurechnen war. Dabei können Geschäftschancen nicht nach formalen Kriterien zugeordnet werden. Auch besteht kein Gebot der klaren Aufgabenabgrenzung. Getroffene Vereinbarungen können Indizien begründen.«

Gründe

I.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GmbH, an der in den Streitjahren 1982 und 1983 die Innenarchitekten A, B und C beteiligt waren. Die Gesellschafter wurden auch zu Geschäftsführern bestellt. Sie waren von den Beschränkungen des § 181 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) befreit. Es bestanden schriftliche Geschäftsführerverträge, in denen das Gehalt, die Arbeitszeit, die Diensterfindungen und Nebenbeschäftigungen geregelt waren. Der Satzungsgegenstand der Klägerin bestand aus der Anfertigung von raumbildenden Ausbauten im Bereich des Innenausbaus, des Messebaus, des Ladenbaus und des individuellen Wohnens sowie aus der Errichtung von schlüsselfertigen Gebäuden, vorwiegend durch die Montage von Halbfabrikaten.

A und B hatten bereits vor der Gründung der Klägerin gemeinschaftlich ein Architekturbüro in der Rechtsform einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) betrieben. In diese GbR trat C mit Gründung der Klägerin als weiterer Gesellschafter ein. Die GbR erbrachte Architektenleistungen sowohl gegenüber der Klägerin als auch gegenüber Dritten. Insgesamt erzielte die GbR aus Architektenleistungen in 1982 ein Nettoentgelt in Höhe von 72811,15 DM (davon entfielen auf Zahlungen der Klägerin; 52311,15 DM) und in 1983 ein Nettoentgelt in Höhe von 28254,86 DM (davon entfielen auf Zahlungen der Klägerin 27003,36 DM).

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) vertrat die Auffassung, daß die von der GbR getätigten Geschäfte ertragsteuerlich der Klägerin zuzurechnen seien. Dabei ging das FA davon aus, daß die Geschäftsbereiche der Klägerin und der GbR nicht hinreichend klar voneinander abgegrenzt worden seien. Es fehle an klaren, eindeutigen und im vornherein abgeschlossenen Vereinbarungen darüber, ob und inwieweit es den Gesellschaftern der Klägerin gestattet gewesen sei, in den Geschäftsbereich der Klägerin fallende Bauvorhaben im Rahmen einer von der Klägerin getrennten selbständigen Architektentätigkeit zu planen. Die Tatsache, daß die Klägerin der GbR die Gewinne aus den entsprechenden Planungsleistungen überlassen habe, stelle sich deshalb als eine verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) dar.

Die Einsprüche gegen die entsprechend geänderten Gewerbesteuermeßbescheide 1982 und 1983 vom 27. Januar 1987 blieben ohne Erfolg. Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab.

Mit ihrer vom Bundesfinanzhof (BFH) auf Grund einer entsprechenden Beschwerde zugelassenen Revision rügt die Klägerin die Verletzung des § 8 Abs. 3 KStG.

Sie beantragt, das Urteil des FG Köln vom 7. Oktober 1993 7 K 1145/88, die geänderten Gewerbesteuermeßbescheide 1982 und 1983 vom 30. Januar 1987 und die Einspruchsentscheidung vom 9. Februar 1988 aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) ist dem Verfahren beigetreten. Es ist dafür eingetreten, bei der steuerlichen Beurteilung einer vGA durch Verstoß gegen das Wettbewerbsverbot nicht auf das Vorhandensein zivilrechtlicher Ersatzansprüche abzustellen, sondern eine eigene steuerliche Beurteilung zugrunde zu legen. Ausgangspunkt für die Gewinnverlagerung auf den Gesellschafter müsse der formelle Satzungsgegenstand der Kapitalgesellschaft sein.

II.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Unter einer vGA i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG ist bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlaßt ist, sich auf die Höhe des Einkommens auswirkt und in keinem Zusammenhang zu einer offenen Ausschüttung steht (vgl. BFH-Urteil vom 2. Februar 1994 I R 78/92, BFHE 173, 412, BStBl II 1994, 479). Für den größten Teil der entschiedenen Fälle hat der BFH die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte (vgl. BFH-Urteil vom 16. März 1967 I 261/63, BFHE 89, 208, BStBl III 1967, 626). Ist allerdings der begünstigte Gesellschafter ein beherrschender, so kann eine vGA auch dann anzunehmen sein, wenn die Kapitalgesellschaft eine Leistung an ihn erbringt, für die es an einer klaren, im voraus getroffenen, zivilrechtlich wirksamen und tatsächlich durchgeführten Vereinbarung fehlt (vgl. BFH-Urteil vom 14. März 1990 I R 6/89, BFHE 160, 459, BStBl II 1990, 795).

Die tatsächlichen Feststellungen des FG, an die der erkennende Senat in Ermangelung erhobener Verfahrensrügen gebunden ist (§ 118 Abs. 2 FGO), lassen die abschließende Beurteilung des Vorliegens einer vGA im Streitfall nicht zu. Das FG wird im zweiten Rechtszug weitere Sachverhaltsermittlungen anstellen und vor allem den Sachverhalt abschließend würdigen müssen.

2. Das FA hat sowohl im Betriebsprüfungs-Bericht vom 26. November 1986 (vgl. dort Tz. 17) als auch in der Einspruchsentscheidung (vgl. dort S. 6) der Klägerin die gesamten Gewinne der GbR unter dem Gesichtspunkt einer vGA i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG zugerechnet, weil A, B und C Organe der Klägerin gewesen seien. Das FG hat diese Rechtsauffassung insoweit übernommen, als es eine vGA mit der Begründung bejaht hat, die Klägerin habe es zugelassen, daß ihre Gesellschafter im Geschäftsbereich der Klägerin eigene Geschäfte tätigten und die Geschäftschancen nicht der Klägerin überließen. Diese Rechtsauffassung ist insoweit fehlerhaft, als Einkünfte aus einer gewerblichen Betätigung grundsätzlich der Person zuzurechnen sind, für deren Rechnung die Tätigkeit i.S. des § 15 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) ausgeübt wird. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG ist keine geeignete Rechtsgrundlage, um abweichend von dem Grundsatz des § 15 Abs. 2 EStG Tätigkeiten oder die daraus erzielten Einkünfte einer anderen Person zuzurechnen Die Vorschrift hat nur Gewinnkorrekturfunktion. Soweit den BFH-Urteilen vom 15. Dezember 1965 I 181/63 U (BFHE 84, 342, BStBl III 1966, 123), vom 30. September 1970 I R 130/68 (BFHE 100, 240, BStBl II 1971, 68), vom 27. Januar 1971 I R 79/68 (BFHE 101, 361, BStBl II 1971, 352), vom 11. Februar 1981 I R 128/77 (BFHE 132, 552, BStBl II 1981, 448) und vom 9. Februar 1983 I R 229/81 (BFHE 138, 208, BStBl II 1983, 487) etwas anderes zu entnehmen ist, hält der Senat an der damals vertretenen Auffassung nicht länger fest.

Der Senat versteht die tatsächlichen Feststellungen des FG dahin, daß die GbR die im Streitfall interessierenden Tätigkeiten zweifelsfrei für eigene Rechnung erbrachte. Dann sind aber die daraus erzielten Einkünfte der GbR zuzurechnen.

3. Die Klägerin könnte allerdings zu aktivierende Schadensersatz- oder Herausgabeansprüche gegen A, B und C haben, wenn diese gegen ein zivilrechtliches Wettbewerbsverbot verstoßen hätten, dem sie als Gesellschafter oder als Geschäftsführer unterworfen waren. Die Nichtaktivierung der Ansprüche könnte sich bei der Klägerin gewinnmindernd auswirken, soweit die Ansprüche steuerlich nicht als Einlageforderung zu behandeln sein sollten. Einer erfolgswirksamen Aktivierung von Ansprüchen steht jedoch im Streitfall das Urteil des Bundesgerichtshofs (BGH) vom 28. September 1992 II ZR 299/91 (Neue Juristische Wochenschrift - NJW 1993, 193) entgegen (vgl. auch Röhricht, Die Wirtschaftsprüfung - WPg 1992, 766, 779). Danach haftet der wirtschaftliche Alleingesellschafter einer GmbH derselben grundsätzlich nicht aus Geschäften, die er während seiner Stellung als Alleingesellschafter für die GmbH abschloß. Die Klägerin hatte in den Streitjahren allerdings drei Gesellschafter. Diese handelten jedoch innerhalb der GbR gemeinschaftlich und in Ausübung gleichgerichteter Interessen. In einem solchen Fall gelten die Ausführungen des BGH in NJW 1993, 193 sinnentsprechend für Ansprüche der Klägerin gegen jeden ihrer Gesellschafter (vgl. BGH-Urteil vom 10. Mai 1993 II ZR 74/92, GmbH-Rundschau - GmbHR 1993, 427). Zwar kann ausnahmsweise etwas anderes aus Gründen des Gläubigerschutzes gelten. Für den Streitfall fehlt es jedoch an tatsächlichen Feststellungen des FG, aus denen ein entsprechender Schadensersatzanspruch der Klägerin abzuleiten sein könnte. Der Umstand, daß A, B und C zusätzlich noch Geschäftsführer der Klägerin waren, ändert daran nichts. Die Haftung des Geschäftsführers einer GmbH ist ausgeschlossen, soweit er auf bindende Weisung der Gesellschafter handelt (vgl. Scholz/Schneider, GmbHG, § 43 Rdnrn. 95 ff.). Soweit der erkennende Senat in seinen Urteilen vom 11. Februar 1987 I R 177/83 (BFHE 149, 176, BStBl II 1987, 461), vom 14. März 1989 I R 8/85 (BFHE 156, 452, BStBl II 1989, 633), vom 12. April 1989 I R 142-143/85 (BFHE 156, 484, BStBl II 1989, 636), vom 26. April 1989 I R 172/87 (BFHE 157, 138, BStBl II 1989, 673) und vom 28. Februar 1990 I R 144/87, BFHE 160, 237, BStBl II 1990, 595) noch eine andere Auffassung vertreten hat, hält er an derselben nicht fest.

4. Die Annahme einer vGA i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG ist allerdings auch dann denkbar, wenn dem Sachverhalt eine Gewinnverlagerung zu Lasten der Klägerin und zugunsten der GbR entnommen werden könnte. Dabei ist jedoch zu unterscheiden zwischen den Aufträgen, die die GbR von der Klägerin erhielt, und solchen, die sie von Dritten erhielt.

a) Soweit die GbR Aufträge von der Klägerin erhielt und die Klägerin ein Entgelt an die GbR zahlte, ist von einer Geschäftschance der Klägerin auszugehen. Sie beruhte auf dem von der Klägerin mit ihrem Auftraggeber abgeschlossenen Vertrag. Es ist nach dem Maßstab des Handelns eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters darüber zu entscheiden, ob die Klägerin die Geschäftschance hätte selbst wahrnehmen müssen oder ob sie einen Subunternehmer beauftragen durfte. Dies hängt zum einen von den Funktionen ab, die der Klägerin durch den Gesellschaftsvertrag und den tatsächlichen Gegenstand der Gesellschaft vorgegeben waren. Außerdem ist darauf abzustellen, ob die Klägerin personell, finanziell und sachlich in der Lage war, die Geschäftschance persönlich wahrzunehmen. Im Einzelfall kann es auch von Bedeutung sein, ob die Beauftragung eines Subunternehmers für die Klägerin gewinnmäßig günstiger war. Dabei ist darauf zu achten, daß A, B und C im Zweifel als Geschäftsführer der Klägerin zu handeln verpflichtet waren. Dies gilt indiziell jedenfalls solange, als es für eine Tätigkeit von A, B und C außerhalb ihrer Geschäftsführeraufgaben an einer klaren und von vornherein abgeschlossenen Vereinbarung fehlte. Das FG wird im zweiten Rechtszug Feststellungen darüber treffen müssen, welche Funktionen die Klägerin hatte und ob sie personell, finanziell und sachlich in der Lage war, die von ihr abgeschlossenen Verträge im eigenen Namen und für eigene Rechnung durchzuführen. Bejahendenfalls muß die Höhe der vGA ermittelt werden, die sich an dem der Klägerin entgangenen Gewinn orientieren kann. Sollte das FG zu der Überzeugung kommen, daß ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter der Klägerin den gesamten Auftrag oder Teile davon durch Subunternehmer hätte erledigen lassen, so wird es die Angemessenheit des an die GbR gezahlten Entgelts nicht zuletzt unter dem Gesichtspunkt der Doppelbezahlung der von A, B und C persönlich ausgeübten Tätigkeiten prüfen müssen.

b) Soweit die GbR Architektenleistungen unmittelbar an dritte Auftraggeber erbrachte, kann eine vGA der Klägerin nur angenommen werden, wenn konkrete Anhaltspunkte dafür festgestellt werden, daß der einzelne Auftrag geschäftschancenmäßig der Klägerin zuzurechnen war. Dabei können die Geschäftschancen nicht nach formalen Kriterien (z.B. nur dem Unternehmensgegenstand nach) zugeordnet werden. Auch besteht insoweit kein Gebot der klaren und eindeutigen Aufgabenabgrenzung. Umgekehrt können getroffene Vereinbarungen Vermutungen im Sinne von Indizien begründen. Der Senat sieht zur Zeit von einer Konkretisierung aller in Betracht kommenden Kriterien ab. Er verweist auf sein Urteil vom 11. Juni 1996 I R 97/95 (BFHE 181, 122) und auf die Ausführungen von Thiel (Deutsches Steuerrecht 1993, 1801, 1804), die einen ersten Anhaltspunkt geben können, jedoch in der Praxis möglicherweise noch eine weitere Differenzierung und Konkretisierung erfahren müssen. Es ist die Aufgabe des FG, die insoweit für den Streitfall maßgeblichen Kriterien herauszufinden.

5. Die Vorentscheidung entspricht nicht den hier wiedergegebenen Rechtsüberlegungen. Sie kann deshalb keinen Bestand haben und war aufzuheben. Die Sache ist nicht entscheidungsreif. Es sind weitere tatsächliche Feststellungen durchzuführen. Außerdem muß der Sachverhalt abschließend gewürdigt werden. Diese Aufgaben obliegen dem FG. Zu diesem Zweck war die Sache an das FG zurückzuverweisen.