Normenkette

EStG § 9 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG § 10 Abs. 1 Nr. 1 a Satz 2

Leitsatz

Die Regelungen, wonach Leibrentenzahlungen nur mit dem in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG vorgesehenen Ertragsanteil als Sonderausgaben oder Werbungskosten abgezogen werden können (§ 10 Abs. 1 Nr. 1 a Satz 2 und § 9 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG), unterliegen keinen verfassungsrechtlichen Bedenken.

EStG § 9 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2, § 10 Abs. 1 Nr. 1 a Satz 2

Gründe

I.

Während der Einspruchsverfahren erweiterte der Kläger, der Alleinerbe des inzwischen verstorbenen V geworden war, das Rechtsbehelfsbegehren dahin, die in den genannten Einkommensteuerbescheiden 1987 und 1988 antragsgemäß mit einem Ertragsanteil von 25 v.H. als Sonderausgaben berücksichtigten Leibrentenzahlungen mit einem höheren Betrag als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen anzusetzen. Diesen Leibrentenzahlungen lag folgender Sachverhalt zugrunde:

Mit Kaufvertrag vom 15. Januar 1963 hatte die im Jahr 1984 verstorbene M (Rechtsvorgängerin des V) von den bei Vertragsschluß 68 und 57 Jahre alten Schwestern J. Sch und F. Sch (letztere geboren am 30. September 1905) ein Grundstück (mit Pension) in B erworben. Als Gegenleistung übernahm M u.a. die Verpflichtung, eine Rente an die Schwestern bis zu deren Tod zu leisten, die zunächst beiden Schwestern je zur Hälfte und beim Tode einer der Berechtigten in voller Höhe an die Überlebende zu zahlen war. Die Rentenleistungen waren wertgesichert, indem sie an das Gehalt eines Bundesbeamten der Besoldungsgruppe A 12 gekoppelt waren.

Mit Kaufvertrag vom 3. Februar 1982 veräußerte M das Grundstück zu einem Kaufpreis von 410 000 DM (zuzüglich 70 000 DM für das Inventar) an den bisherigen Pächter. Der Kaufpreis wurde vom 1. März 1982 an durch monatliche Zahlungen in Höhe von 3 000 DM sowie durch eine Restzahlung vom 31. Januar 1984 in Höhe von 423 100 DM erbracht. Am 7. Februar 1984 kaufte M zu Lasten des Girokontos, auf das die Restkaufpreiszahlung geleistet worden war, Bundesanleihen zum Preis von 300 481,25 DM, ferner Investmentzertifikate zum Preis von 44 423,40 DM und 58 143,40 DM. Des weiteren erwarb sie am 6. September 1984 Postanleihen für 40 353,33 DM. Die M hatte auch in den vergangenen Jahren laufend Wertpapiergeschäfte getätigt. Die 1984 gekauften Investmentzertifikate wurden später veräußert und der Erlös auf einem Festgeldkonto angelegt, auf das auch die Erlöse aus sonstigen Verkaufsgeschäften eingezahlt wurden.

Der Kläger begründete sein Begehren auf Abzug der Leibrentenzahlungen als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen des V damit, daß eine enge Bindung zwischen den Leibrentenzahlungen und den aus dem Grundstücksveräußerungserlös bestrittenen Wertpapierkäufen bestehe. Es habe lediglich eine Umqualifizierung der Einkunftsquelle stattgefunden. Er ermittelte den Werbungskostenanteil der Leibrentenzahlungen dergestalt, daß er den Wert der Rentenverpflichtung zum Beginn und zum Ende des jeweiligen Streitjahres nach den Vorschriften des Bewertungsgesetzes (BewG) unter Ansatz des sich aus der Tabelle zu § 14 Abs. 1 BewG ergebenden Vervielfältigers berechnete. Dem Differenzbetrag stellte er sodann die in dem jeweiligen Jahr erbrachten Zahlungen gegenüber.

Während der Einspruchsverfahren änderte das FA die angefochtenen Einkommensteuerbescheide 1987 und 1988 am 5. Oktober 1990 gemäß § 172 Abs. 1 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO 1977) in der Weise, daß es die Rentenzahlungen an die Schwestern Sch nunmehr mit einem Ertragsanteil in Höhe von 33 v.H. (statt bisher 25 v.H.) als Sonderausgaben berücksichtigte.

Die dadurch nicht (vollständig) erledigten Einsprüche wies das FA als unbegründet zurück. Mit der Klage verfolgte der Kläger seine Begehren weiter.

Während des Klageverfahrens änderte das FA die angefochtenen Einkommensteuerbescheide 1987 und 1988 am 11. November 1993 und am 8. Dezember 1993 wegen hier nicht streitiger Punkte erneut. Der Kläger hat die Änderungsbescheide gemäß § 68 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zum Gegenstand des Verfahrens gemacht.

Der Kläger beantragte vor dem Finanzgericht (FG), die angefochtenen Einkommensteuerbescheide 1987 und 1988 zu ändern und die Einkommensteuer für die Streitjahre wie folgt neu festzusetzen:

...unter Berücksichtigung der Ertragsanteile der nach dem Grundstückskaufvertrag vom 15. Januar 1963 zu zahlenden Leibrenten als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen, wobei der Ertragsanteil entsprechend den Schriftsätzen im FG-Verfahren V 262/90 vom 20. Juni 1991 und 15. Juli 1991 anzusetzen sei.

Diesen Schriftsätzen ist zu entnehmen, daß der Ertragsanteil abweichend von der Tabelle in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG in der für die Streitjahre maßgeblichen Fassung (a.F.) mit 51,55 v.H. anzusetzen und die auf der Wertsicherungsklausel beruhenden Rentenmehrbeträge in voller Höhe abzuziehen seien.

Das FG wies die Klage als unbegründet ab.

Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung formellen und materiellen Rechts.

Er beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Einkommensteuer des V für 1987 und 1988 unter Änderung der angefochtenen Verwaltungsentscheidungen wie folgt neu festzusetzen:

...unter Berücksichtigung der Ertragsanteile der nach dem Grundstückskaufvertrag vom 15. Januar 1963 zu zahlenden Leibrente als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen, wobei der Ertragsanteil entsprechend den Schriftsätzen im Klageverfahren V 262/90 vom 20. Juni 1991 und 15. Juli 1991 anzusetzen sei.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist unbegründet. Sie war deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO).

Unbegründet ist der Antrag des Klägers, die aufgrund des Grundstückskaufvertrages vom 15. Januar 1963 in den Streitjahren geleisteten Leibrentenzahlungen mit einem höheren Ertragsanteil als dem in den angefochtenen Einkommensteuerbescheiden berücksichtigten (33 v.H.) anzusetzen.

a) Der Streitfall nötigt nicht zu einer Beantwortung der Streitfrage, ob die Rentenzahlungen den Sonderausgaben (so das FA) oder den Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen (so der Kläger) zuzuordnen sind. Er zwingt im Hinblick auf das zu beachtende Verschlechterungsverbot auch nicht dazu, zu entscheiden, ob die von FA und FG vorgenommene Einordnung der Leibrenten-Ertragsanteile unter die Sonderausgaben i.S. von § 10 Abs. 1 Nr. 1 a EStG Rechtens wäre, wenn die von FA und FG angenommene Prämisse zuträfe, daß die Leibrente nicht in wirtschaftlichem Zusammenhang mit der Erzielung von Einkünften aus Kapitalvermögen gestanden habe und daher keine Werbungskosten bei dieser Einkunftsart darstellten.

Selbst wenn dem Kläger darin zu folgen wäre, daß die Ertragsanteile der Rentenzahlungen in vollem Umfang als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen zu qualifizieren seien, führte dies nicht zu einer Herabsetzung der in den streitbefangenen Bescheiden festgesetzten Einkommensteuer. Dies ergibt sich aus der Tatsache, daß die streitigen Rentenzahlungen, gleichviel ob man sie den Sonderausgaben i.S. von § 10 Abs. 1 Nr. 1 a oder den Werbungskosten i.S. von § 9 Abs. 1 Nr. 1 EStG a.F. zuordnet, stets nur mit ihrem Ertragsanteil i.S. von § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG a.F. abgezogen werden können.

b) Ein höherer als der vom FA angesetzte Ertragsanteil von 33 v.H. kommt entgegen der Auffassung und den Berechnungen des Klägers weder dann in Betracht, wenn die streitigen Aufwendungen Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen darstellen, noch dann, wenn es bei der vom FA vorgenommenen Einordnung als Sonderausgaben verbliebe. Nach den eindeutigen und damit einer anderweitigen Auslegung nicht zugänglichen Wortlauten sowohl des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 Satz 2 EStG a.F. als auch des § 10 Abs. 1 Nr. 1 a Satz 2 EStG a.F. kann bei einer Leibrente "nur der Anteil abgezogen werden, der sich aus der in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a (EStG a.F.) aufgeführten Tabelle ergibt ...".

aa) Zwischen den Beteiligten ist nicht umstritten, daß es sich bei der im Grundstückskaufvertrag vom 15. Januar 1963 zugunsten der Schwestern Sch begründeten Rentenverpflichtung um eine "Leibrente" im Sinne der vorgenannten Bestimmungen handelte. Daran ändert nichts, daß die Höhe der Rente wertgesichert --konkret: an die Höhe der Bezüge eines Staatsbeamten gekoppelt-- war (vgl. z.B. Blümich/Hutter, Einkommensteuergesetz, 15. Aufl., § 10 Rdnr. 110; Schmidt/Heinicke, a.a.O., § 22 Rdnr. 32, m.w.N. aus der Rechtsprechung).

bb) Rentenberechtigt waren beide Schwestern (Veräußerinnen) mit der Maßgabe, daß die Rente nach dem Tod der Erstversterbenden in ungeminderter Höhe an die überlebende Schwester gezahlt werden sollte. Die jüngere Schwester (geboren im September 1905) war bei Abschluß des Grundstückskaufvertrages (15. Januar 1963) 57 Jahre und bei Beginn der Rentenzahlung (1. November 1963 58 Jahre alt. Das FA hat den von ihm angesetzten Ertragsanteil von 33 v.H. der Tabelle in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG a.F. nach einem "bei Beginn der Rente vollendeten Lebensjahr des Rentenberechtigten" von 57 entnommen.

Das ist nicht zu beanstanden. Nach § 55 Abs. 1 Nr. 3 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) a.F. ist bei Leibrenten, deren Dauer --wie hier-- von der Lebenszeit mehrerer Personen abhängt, und die erst mit dem Tod des Letztversterbenden erlöschen, die Tabelle in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG a.F. mit der Maßgabe anzuwenden, daß es auf das Lebensalter der jüngsten Person ankommt. Wegen des Verbots der nachteiligen Abänderung der angefochtenen Bescheide braucht der Senat nicht zu entscheiden, ob "Beginn der Rente" i.S. von § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG a.F. den Tag der Begründung der Rentenverpflichtung (Datum des Grundstückskaufvertrages) oder den Beginn der (tatsächlichen) Rentenzahlungen meint. Das FA ist zugunsten des Klägers von ersterem ausgegangen; im letzteren Fall ergäbe sich lt. Tabelle bei einem Renteneintrittsalter von 58 Jahren ein Ertragsanteil von lediglich 32 v.H.

cc) Entgegen der offenbar vom Kläger vertretenen Auffassung können die aufgrund der Wertsicherungsklausel eingetretenen Rentenerhöhungen nicht in voller Höhe oder mit einem höheren Anteil als 33 v.H. angesetzt werden. Die klauselbedingten Mehrbeträge sind weder zusätzliche selbständige Renten (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 10. Oktober 1969 VI R 267/66, BFHE 97, 31, BStBl II 1970, 9) noch handelt es sich um Schuldzinsen i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG a.F. (vgl. BFH-Urteil vom 10. Juli 1990 IX R 138/86, BFH/NV 1991, 227, unter 1.; betreffend Beurteilung von Veräußerungsleibrentenzahlungen als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung). Der Mehrbetrag, der auf der Wertsicherungsklausel beruht, ist vielmehr Teil der Rente, der die Kontinuität deren inneren Werts sicherstellt. Er kann daher einkommensteuerrechtlich nicht anders behandelt werden, als der ursprünglich vereinbarte Betrag (BFH-Urteil in BFH/NV 1991, 227, m.w.N. aus der Rechtsprechung).

c) Angesichts der unter b skizzierten eindeutigen und für die (einfachen) Gerichten verbindlichen Gesetzeslage ist es dem erkennenden Senat verwehrt, dem auf einen höheren Ansatz des abziehbaren Teils der Rentenzahlungen gerichteten Begehren des Klägers Rechnung zu tragen. So kommt nicht in Betracht --wie es der Kläger ursprünglich angestrebt hatte--den abziehbaren Teil der Rentenleistungen im Rahmen des Werbungskosten- oder Sonderausgabenabzugs mit Hilfe der für (Veräußerungs-)Leibrentenverpflichtungen im betrieblichen Bereich üblichen versicherungsmathematischen Methode zu ermitteln. Auch rechtfertigen es entgegen der Auffassung des Klägers weder die individuellen Verhältnisse der Rentenberechtigten (Übertreffen der statistischen Lebenserwartung) noch das Vorhandensein anderen und neueren statistischen Materials, von den verbindlich festgelegten Ertragsanteil-Vomhundertsätzen abzuweichen, die sich aus der aufgrund der zwingenden Verweisungen in § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 Satz 2 und § 10 Abs. 1 Nr. 1 a Satz 2 EStG a.F. anzuwendenden Tabelle in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG a.F. ergeben.

d) Das durch die erwähnten Verweisungen statuierte Korrespondenzprinzip und die dadurch bewirkten Abzugsbeschränkungen mögen aus rechtspolitischer und steuersystematischer Sicht kritisierbar sein (betreffend § 10 Abs. 1 Nr. 1 a Satz 2 EStG vgl. Söhn in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, § 10 Rdnr. D 151 und D 152). Dennoch sind sie nach Auffassung des erkennenden Senats mit dem Grundgesetz vereinbar. Auch die Revision hat --jedenfalls ausdrücklich-- keine verfassungsrechtlichen Bedenken gegen die einschlägigen Gesetzesbestimmungen geäußert.

Die Regelung, wonach der Verpflichtete die Leibrentenzahlungen nur mehr mit denselben Vomhundertsätzen als Werbungskosten oder Sonderausgaben abziehen kann, mit denen sie beim Rentenberechtigten steuerlich erfaßt werden, dient der --im Steuerrecht als Massenfallrecht gebotenen oder doch zumindest erlaubten-- Typisierung und Vereinfachung des Besteuerungsverfahrens. Eine solche "vergröbernde, die Abwicklung von Massenverfahren erleichternde Typisierung" ist jedenfalls dann verfassungsrechtlich unbedenklich, wenn sie --wie hier-- nicht zu einem unverhältnismäßigen Eingriff in die Rechte der Betroffenen führt (vgl. Beschluß des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 25. September 1992 2 BvL 5, 8, 14/91, BVerfGE 87, 153, 172; Tipke/Lang, a.a.O., § 4 Rdnr. 132, m.w.N.).

Die unterschiedliche Behandlung von (Veräußerung-)Leibrentenverpflichtungen im Bereich der Werbungskosten einerseits und im betrieblichen Bereich andererseits (vgl. oben c) ist durch sachliche Gründe gerechtfertigt und unterliegt deshalb ebenfalls keinen verfassungsrechtlichen Bedenken (BVerfG-Beschluß vom 18. Februar 1988 1 BvR 930/86, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 1989, 271, unter 2. b, letzter Absatz der Gründe).

Die Regelungen des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a i.V.m. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 Satz 2 oder § 10 Abs. 1 Nr. 1 a Satz 2 EStG a.F. können schließlich auch nicht deswegen als verfassungswidrig angesehen werden, weil der Gesetzgeber die Berechnungsgrundlagen der Tabelle in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG a.F. (insbesondere die Bestimmung der mittleren Lebenserwartung für männliche Personen nach der allgemeinen Deutschen Sterbetafel 1970/72) seit dem Veranlagungszeitraum 1982 unverändert gelassen und erst nach den Streitjahren --ab dem Veranlagungszeitraum 1994-- an die (aus der allgemeinen Deutschen Sterbetafel 1986/1988 ersichtliche) Veränderung der statistischen Lebensdauer angepaßt hat. Der Gesetzgeber ist nicht von Verfassungs wegen gehalten, gesetzliche Bestimmungen, die nicht zuletzt aus Gründen der Rechtssicherheit auf eine gewisse Kontinuität angelegt sind, laufend oder in geringeren Zeitabständen an die sich stetig verändernden Rahmenbedingungen anzupassen. Die vor der Neubemessung der Ertragsanteile durch das 2 Haushaltsstrukturgesetz (2HStruktG) vom 22. Dezember 1981 (BStBl I 1982, 235) maßgebenden Vomhundertsätze waren für einen Zeitraum von 26 Jahren (von 1955 bis 1981) unverändert geblieben. Seit der mit Wirkung ab dem Verhandlungszeitraum 1982 getroffenen Neuregelung durch das 2.HStruktG war in den Streitjahren erst ein relativ kurzer Zeitraum verstrichen.