Leitsatz

1. Der Arbeitslohn eines auf der Bahnstrecke zwischen Berlin (Ost) und der Bundesrepublik eingesetzten Liegewagenbetreuers ist gemäß § 3 Nr. 63 EStG 1985 und 1986 steuerfrei, soweit er auf die Fahrt- und Arbeitszeiten in der (ehemaligen) DDR und Berlin (Ost) entfällt (Anschluß an das BFH-Urteil vom 28. September 1990 VI R 157/89, BFHE 162, 290, BStBl II 1991, 86).

2. Entgegen Abschn. 25a Abs. 1 Satz 4 LStR 1984 ist bei einer solchen Fahrtätigkeit der Betriebssitz nicht deshalb die regelmäßige Arbeitsstätte, weil sich die Fahrten des Arbeitnehmers über mehr als einen Kalendertag erstrecken.

EStG 1985 und 1986 § 3 Nr. 63, § 49 Abs. 1 Nr. 4, § 9 Abs. 1 Satz 1; LStR 1984 Abschn. 22, 25 und 25a.

Vorinstanz

FG Berlin

Tatbestand

I.

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) war vom 1. Januar des Streitjahres 1985 bis zum 26. September des Streitjahres 1986 als Liegewagenbetreuer bei der Deutschen Schlafwagen- und Speisewagengesellschaft (DSG) beschäftigt. Er wurde auf der Strecke Berlin (Ost)-München-Berlin (Ost) eingesetzt und nahm im Streitjahr 1985 an 69 Fahrten und im Streitjahr 1986 an 50 Fahrten teil. Die Fahrten begannen jeweils nach 19.00 Uhr auf dem Ost-Berliner Bahnhof Friedrichstraße und endeten dort am übernächsten Tag zwischen 7.00 Uhr und 10.00 Uhr.

In seiner Einkommensteuererklärung 1985 und in seinem Antrag auf Lohnsteuer-Jahresausgleich 1986 begehrte der Kläger, den anteilig auf das Gebiet der DDR und Berlin (Ost) entfallenden Arbeitslohn für 1985 in Höhe von 8.375,34 DM und für 1986 in Höhe von 6.497 DM nach § 3 Nr. 63 des Einkommensteuergesetzes i.d.F. der Streitjahre (EStG a.F.) steuerfrei zu belassen.

Desweiteren machte er Reisekosten nach Dienstreisegrundsätzen für 1985 in Höhe von 3.304 DM und für 1986 in Höhe von 2.940 DM als Werbungskosten bei seinen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit geltend.

In dem Einkommensteuerbescheid 1985 lehnte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) sowohl die Steuerbefreiung der auf das Gebiet der DDR und Berlin (Ost) entfallenden Einkünfte als auch den Abzug der Reisekosten ab. Gegen diesen Bescheid legte der Kläger am 14. November 1986 Einspruch ein, über den das FA im Zeitpunkt der mündlichen Verhandlung vor dem Finanzgericht (FG) am 24. Mai 1989 noch nicht entschieden hatte. Am 13. Mai 1987 erhob der Kläger Klage gegen den Einkommensteuerbescheid 1985. Während des finanzgerichtlichen Verfahrens änderte das FA diesen Bescheid in der Weise, daß es die geltend gemachten Reisekosten in Höhe von 3.304 DM zum Abzug zuließ. Den Änderungsbescheid leitete der Kläger gemäß § 68 der Finanzgerichtsordnung (FGO) in das Klageverfahren über.

In dem Bescheid über den Lohnsteuer-Jahresausgleich 1986 berücksichtigte das FA den gemäß § 3 Nr. 63 EStG a.F. steuerfreien Arbeitslohn mit 1.412,50 DM. Es vertrat dabei die Auffassung, daß nur der Teil des Arbeitslohnes steuerfrei sei, der auf die Arbeitszeit des Klägers vor Beginn der Transitfahrten und nach deren Beendigung in Berlin (Ost) entfallen sei. Die geltend gemachten Reisekosten 1986 erkannte das FA in voller Höhe an. Der Einspruch des Klägers gegen den Lohnsteuer-Jahresausgleichsbescheid 1986 blieb erfolglos.

Das FG gab den Klagen zum überwiegenden Teil statt. Es führte im wesentlichen aus:

Die Klage wegen Einkommensteuer 1985 sei als Untätigkeitsklage i.S. von § 46 FGO zulässig.

Die Klagen wegen Einkommensteuer 1985 und Lohnsteuer-Jahresausgleich 1986 seien auch im wesentlichen begründet. Für die Anwendung des § 3 Nr. 63 EStG a.F. komme es ausschließlich darauf an, ob die betreffenden Einkünfte dann, wenn sie im Inland erzielt worden wären, bei einem hier beschränkt Steuerpflichtigen zu den inländischen Einkünften i.S. des § 49 EStG gehören würden. Dies sei in den Streitfällen zu bejahen. § 3 Nr. 63 EStG a.F. habe eine doppelte Besteuerung vermeiden und damit ein Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) ersetzen sollen. § 3 Nr. 63 EStG a.F. i.V.m. § 49 EStG sei mithin nach den für DBA geltenden Regeln auszulegen (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 21. August 1985 VI R 12/82, BFHE 144, 556, BStBl II 1986, 64). Für die Besteuerung von Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit (§ 49 Abs. 1 Nr. 4 EStG) gelte grundsätzlich das sog. Arbeitsortprinzip. Entscheidend sei danach der Ort, an dem die Tätigkeit ausgeübt werde. Auf die Dauer der Tätigkeit komme es nicht an. § 3 Nr. 63 EStG a.F. i.V.m. § 49 EStG schreibe eine Mindestzeit nicht vor. Auch einzelne Handlungen genügten dem Begriff des Ausübens (BFH-Urteil vom 21. Januar 1983 VI R 87/79, BFHE 137, 352, BStBl II 1983, 224). Demgemäß sei der Bruttoarbeitslohn des Klägers auch insoweit steuerfrei zu belassen, als er auf die Fahrtzeit innerhalb der DDR zwischen Berlin (West) und Bebra entfalle. Der Kläger habe während dieser Zeit Arbeiten i.S. des § 49 EStG ausgeführt. Dem stehe nicht entgegen, daß die Arbeiten im Transitverkehr ausgeführt worden seien. Dieser Verkehr sei auf dem Gebiet der DDR verlaufen und nicht exterritorial gewesen. Ebensowenig sei entscheidungserheblich, daß es an einem konkreten wirtschaftlichen Bezug der Tätigkeit zum Gebiet der DDR gefehlt habe. Wesentlich sei allein, daß die Arbeitsleistung in der DDR erbracht worden sei. Dies gelte auch dann, wenn sich - wie hier - der eigentliche Arbeitsort in der Eisenbahn befunden habe, mit der die DDR lediglich durchquert worden sei.

Jedoch seien die Werbungskosten gemäß § 3c EStG nach dem Verhältnis der steuerfreien Arbeitslöhne zu den gesamten, von der DSG gezahlten Bruttoarbeitslöhnen zu kürzen. Entsprechendes gelte gemäß § 10 Abs. 2 Nr. 2 EStG a.F. für die Arbeitnehmerbeiträge zur gesetzlichen Sozialversicherung.

Mit seinen Revisionen rügt das FA die Verletzung der § 3 Nr. 63 EStG a.F., § 49 EStG. Es führt im wesentlichen aus:

Nach § 3 Nr. 63 EStG a.F. seien steuerbefreit gewesen Einkünfte der in § 49 EStG bezeichneten Art. Diese Einkünfte hätten durch zusätzliche Anknüpfungsmerkmale eine besonders enge Beziehung zu dem Gebiet aufgewiesen, in dem sie erzielt worden seien. Die Ausübung einer Tätigkeit in der DDR bzw. in Berlin (Ost) habe nur bei einem konkreten Bezug zu diesem Gebiet angenommen werden können. Ein solcher Bezug sei in den Streitfällen zu verneinen. Der Kläger habe das Gebiet der DDR nur aus geographischen Gründen und im ausschließlichen Interesse der Bundesrepublik Deutschland (Bundesrepublik) durchquert. Zwar sei der Transitverkehr nicht exterritorial gewesen. Jedoch seien die Hoheitsrechte der DDR durch das Viermächte-Abkommen vom 3. September 1971 und das Transit-Abkommen vom 17. Dezember 1971 eingeschränkt worden. Die dortigen Regelungen seien bei der Auslegung des § 3 Nr. 63 EStG a.F. heranzuziehen. Der DDR habe ein Besteuerungsrecht in bezug auf die im Transitverkehr ausgeübten Tätigkeiten nicht zugestanden, weil dies zu einer Verletzung der genannten Abkommen geführt haben würde.

Die Auffassung des FG stehe zudem im Widerspruch zu dem BFH-Urteil vom 30. April 1981 VI R 228/77 (BFHE 133, 208, BStBl II 1981, 555), wonach einem im Berlin-Verkehr eingesetzten nichtselbständigen Kraftfahrer die Berlin-Zulage nach § 28 des Berlinförderungsgesetzes (BerlinFG) gewährt worden sei. Voraussetzung für diese Zulage sei nämlich gewesen, daß der Arbeitnehmer steuerpflichtige Einnahmen erzielt habe (§ 28 Abs. 2 letzter Satz BerlinFG).

Das FA beantragt, die Vorentscheidungen aufzuheben und die Klagen abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revisionen zurückzuweisen.

Gründe

Die Revisionen werden gemäß § 121, § 73 Abs. 1 FGO zu gemeinsamer Entscheidung verbunden. Sie führen zur Aufhebung der Vorentscheidungen und zur Zurückverweisung der Sachen an das FG (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO).

II.

1. Zu Recht hat das FG die Klage in der Einkommensteuersache 1985 als zulässig angesehen, obwohl das Vorverfahren weder im Zeitpunkt der Klageerhebung abgeschlossen war noch während des Klageverfahrens eine Einspruchsentscheidung erlassen wurde.

Abweichend von § 44 FGO ist gemäß § 46 Abs. 1 Satz 1 FGO die Klage ohne vorherigen Abschluß des Vorverfahrens zulässig, wenn über einen außergerichtlichen Rechtsbehelf ohne Mitteilung eines zureichenden Grundes in angemessener Frist sachlich nicht entschieden wurde. Gemäß § 46 Abs. 1 Satz 2 FGO kann freilich die Klage nicht vor Ablauf von sechs Monaten seit Einlegung des außergerichtlichen Rechtsbehelfs erhoben werden, es sei denn, daß wegen besonderer Umstände des Falles eine kürzere Frist geboten ist. Im Streitfall ist die Klage zwar kurze Zeit vor Ablauf der genannten Sechsmonatsfrist erhoben worden. Diese Frist war jedoch im Zeitpunkt der mündlichen Verhandlung vor dem FG verstrichen. Damit war die Klage "in die Zulässigkeit hineingewachsen" (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 13. Oktober 1977 V R 57/74, BFHE 124, 2, BStBl II 1978, 154, 155, m.w.N.; vom 29. Oktober 1981 I R 89/80, BFHE 134, 245, BStBl II 1982, 150, 152; vom 17. Mai 1985 III R 213/82, BFHE 143, 509, BStBl II 1985, 521, 522). Ein zureichender Grund für das zögerliche Verhalten des FA war nicht vorhanden.

2. Ohne Rechtsverstoß hat das FG angenommen, daß der auf die Tätigkeit des Klägers in Berlin (Ost) und auf der Transitstrecke innerhalb der DDR entfallende Arbeitslohn nach § 3 Nr. 63 EStG a.F. steuerfrei ist.

Zur Begründung verweist der Senat zunächst auf sein Urteil vom 28. September 1990 VI R 157/89 (BFHE 162, 290, BStBl II 1991, 86).

Dort hat der Senat hervorgehoben, daß § 3 Nr. 63 EStG a.F. i.V.m. § 49 Abs. 1 Nr. 4 EStG nicht eine besondere Gebietsbezogenheit erfordert und daß das für die Auslegung von DBA geltende, auch bei der Anwendung des § 3 Nr. 63 EStG a.F. beachtliche "Arbeitsortprinzip" grundsätzlich nicht die Verwurzelung der Arbeitseinkünfte mit der Wirtschaft des Quellenstaates verlangt.

Die Tätigkeit des Klägers bestand in der Betreuung derjenigen Fahrgäste, die den Liegewagen benutzten. Im Liegewagen leistete er seine Dienste. Die Orte und Gebiete, wo der Kläger seine Arbeit i.S. des § 49 Abs. 1 Nr. 4 EStG ausübte, lagen demzufolge zwangsläufig dort, wo sich der Zug jeweils aufhielt bzw. fortbewegte (vgl. auch das Senatsurteil vom 11. August 1972 VI R 128/70, BFHE 107, 21, BStBl II 1972, 915, 916, rechte Spalte; zum vergleichbaren Fall eines im Transitverkehr eingesetzten Berufskraftfahrers siehe auch das Urteil VI R 157/89, m.w.N.). Soweit sich diese Vorgänge innerhalb der DDR oder in Berlin (Ost) ereigneten, übte der Kläger seine nichtselbständige Arbeit mit der Rechtsfolge des § 3 Nr. 63 EStG a.F. dort aus.

An diesem Ergebnis vermochten entgegen der vom FA vertretenen Ansicht auch nichts die Regelungen des Viermächte-Abkommens und des Transit-Abkommens zu ändern. Die in diesen Abkommen enthaltenen Bestimmungen sollten den Transitverkehr erleichtern. Sie regelten die Art und Weise des Transits von Personen und Gütern und dienten mithin allein verkehrlichen Zwecken. Sie enthielten hingegen nicht - vergleichbar einem DBA - einen Besteuerungsverzicht der DDR in bezug auf die innerhalb ihres Territoriums erzielten Einkünfte i.S. des § 49 EStG. Wie das FA selbst zu Recht bemerkt hat, gehörten zu diesem Territorium auch die Transitstrecken. Ein solcher Besteuerungsverzicht ergab sich insbesondere nicht aus Art. 18 des Transit-Abkommens. Die dort vorgesehene Pauschalabgeltung durch die Bundesrepublik beinhaltete nach dem oben beschriebenen Sinn und Zweck des Abkommens lediglich solche Abgaben, Gebühren und andere Kosten, die den Verkehr betrafen.

Nach - soweit ersichtlich - einhelliger Auffassung kommt es für die Anwendung des § 3 Nr. 63 EStG a.F. darauf an, ob die betreffenden Einkünfte dann, wenn sie in der Bundesrepublik erzielt worden wären, bei einem hier beschränkt Steuerpflichtigen zu den inländischen Einkünften i.S. des § 49 EStG gehören würden (vgl. Begründung des Regierungsentwurfs, BTDrucks 7/1470, S. 243; BFH-Urteile vom 27. März 1981 VI R 207/78, BFHE 133, 64, BStBl II 1981, 530; in BFHE 137, 352, BStBl II 1983, 224; in BFHE 144, 556, BStBl II 1986, 64). Hätte ein in der Bundesrepublik beschränkt steuerpflichtiger (vgl. § 1 Abs. 4 EStG), in einem Nicht-DBA-Land (z.B. der DDR) ansässiger Arbeitnehmer in einem die Bundesrepublik durchquerenden Zug die gleichen Arbeiten wie der Kläger verrichtet, hätte er mit seiner in der Bundesrepublik ausgeübten Tätigkeit dem Besteuerungsrecht des bundesdeutschen Fiskus nach § 49 Abs. 1 Nr. 4 EStG unterlegen. Dabei hätte das Ausmaß der Kontrollen beim Passieren der Grenze ebensowenig eine Rolle gespielt wie etwaige Auflagen in bezug auf die Aufenthaltsrechte der Reisenden und des Zugpersonals. Entsprechendes gilt dann aber auch für die Tätigkeit des Klägers auf der Transitstrecke der DDR.

Soweit der Senat in seinem Urteil in BFHE 133, 208, BStBl II 1981, 555 stillschweigend einen anderen Standpunkt eingenommen hat, hält er daran nicht mehr fest.

3. Die Höhe des auf die Tätigkeit des Klägers innerhalb der DDR und Berlin (Ost) entfallenden Arbeitslohns hat das FG für beide Streitjahre entsprechend den Angaben des Klägers geschätzt. Hieran ist der Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO gebunden; die Beteiligten haben Einwendungen gegen diese Schätzungen nicht erhoben.

4. Die Vorentscheidungen sind indessen aufzuheben, weil das FG - den Beteiligten folgend - ohne nähere Prüfung davon ausgegangen ist, daß der Kläger auf seinen Fahrten zwischen Berlin (Ost) und München Dienstreisen ausgeführt habe und demgemäß pro Fahrt Verpflegungsmehraufwendungen von 55,50 DM (1985) bzw. 66 DM (1986) zu berücksichtigen seien.

Nach Abschn. 25 Abs. 2 Sätze 1 und 2 der Lohnsteuer-Richtlinien (LStR) 1984 liegt eine Dienstreise vor, wenn der Arbeitnehmer aus dienstlichen Gründen in einer Entfernung von mindestens 15 km von seiner regelmäßigen Arbeitsstätte vorübergehend tätig ist. Diesen von der Finanzverwaltung entwickelten Grundsätzen ist der BFH in ständiger Rechtsprechung gefolgt (vgl. z.B. Urteil des Senats vom 3. Oktober 1985 VI R 129/82, BFHE 145, 513, BStBl II 1986, 369, und die dort erwähnte Rechtsprechung). Eine Dienstreise setzt somit voraus, daß eine von der tatsächlichen Arbeitsstätte abweichende regelmäßige Arbeitsstätte vorhanden ist (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 5. November 1971 VI R 207/68, BFHE 103, 472, BStBl II 1972, 137, und vom 24. August 1973 VI R 189/71, BFHE 110, 344, BStBl II 1974, 11).

Das FG hat in den Streitfällen keine Feststellungen darüber getroffen, inwieweit diese Voraussetzungen erfüllt waren. Ebenso wie schon das FA hat das FG die Fahrten des Klägers offenbar deshalb als Dienstreisen behandelt, weil Abschn. 25 a Abs. 1 Satz 4 (i.V.m. Abs. 4) LStR 1984 - abweichend von den allgemeinen Grundsätzen - den Betriebssitz für den Fall als regelmäßige Arbeitsstätte fingiert, daß sich die Fahrten über mehr als einem Kalendertag erstrecken. Diese typisierende Regelung entbehrt der gesetzlichen Grundlage und widerspricht der Systematik der von der Verwaltung und Rechtsprechung entwickelten Grundsätze zum Begriff der regelmäßigen Arbeitsstätte (vgl. v. Bornhaupt in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, § 9 Rdnr. B 526). Der Senat vermag daher dieser Anweisung ebensowenig zu folgen wie der in Abschn. 25 Abs. 2 Satz 11 LStR 1975, 1978 und 1981 enthaltenen vergleichbaren Regelung zu den Fällen der ständig wechselnden Einsatzstellen (zur letztgenannten Bestimmung vgl. die Urteile in BFHE 145, 513, BStBl II 1986, 369, 371, und vom 8. Juli 1988 VI R 50/85, BFH/NV 1989, 105, 106).

Das FG wird daher nach den allgemeinen Grundsätzen zu ermitteln haben, wo sich im Streitfall die regelmäßige Arbeitsstätte des Klägers befand. Der Senat verweist in diesem Zusammenhang insbesondere auf das Urteil in BFHE 107, 21, BStBl II 1972, 915. Sollten die Feststellungen ergeben, daß der Kläger seine regelmäßige Arbeitsstätte im jeweils von ihm betreuten Liegewagen hatte, so wird es Verpflegungsmehraufwendungen lediglich nach den in Abschn. 22 Abs. 2 und 3 LStR 1984 enthaltenen Regelungen (vgl. insbesondere Abschn. 22 Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 und Abs. 3 Satz 4 Nr. 3 LStR 1984) zu berücksichtigen haben.