Normenkette

InvZulG 1991 § 1 Abs. 1 Satz 2 EStG § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG § 15 Abs. 3 AO 1977 § 180 Abs. 2 FGO § 126 Abs. 3 Nr. 1

Gründe

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR), deren Gesellschafterinnen zwei in Praxisgemeinschaft praktizierende Ärztinnen sind. Die Gesellschafterinnen üben ihre Tätigkeit nach außen hin unter eigenem Namen und auf eigene Rechnung aus. Die Praxiseinrichtung ist Gesellschaftsvermögen. Die durch den Praxisbetrieb bedingten Kosten trugen die Gesellschafterinnen nach einem Verteilungsschlüssel, der zum Teil eine Kostentragung jeweils zur Hälfte, zum Teil nach Umsatz, vorsah. Auf diese Beiträge hatten die Gesellschafterinnen Abschlagszahlungen zu leisten.

Mit Antrag vom 12. September 1993, unterzeichnet von ihren Gesellschafterinnen, beantragte die Klägerin unter Mitwirkung ihrer steuerlichen Berater für das Streitjahr 1992 die Gewährung einer Investitionszulage nach dem Investitionszulagengesetz (InvZulG) 1991 in Höhe von 8 v.H. für verschiedene Anschaffungen. Mit Schreiben vom 30. September 1993 wies der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) die steuerlichen Berater der Klägerin darauf hin, ihre, der Klägerin, Gesellschafterinnen betrieben ihre Tätigkeit nicht im Rahmen einer Gemeinschaftspraxis, sondern als Praxisgemeinschaft. Dementsprechend sei für das Jahr 1991 die Investitionszulage von jeder Gesellschafterin einzeln beantragt und entsprechend gewährt worden. Das FA bat um Erläuterung, weshalb für das Streitjahr ein Antrag von der Klägerin gestellt worden sei. Auf dieses Schreiben folgte nach Aktenlage keine Reaktion. Mit Bescheid vom 6. April 1993 lehnte das FA den Investitionszulagenantrag für das Streitjahr mit der Begründung ab, die Gesellschafterinnen, nicht die Klägerin, seien anspruchsberechtigt. Der hiergegen eingelegte Einspruch blieb ohne Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1998, 60 veröffentlichtem Urteil statt. Es führte im wesentlichen aus: Nach dem Wortlaut des Gesetzes sei die Klägerin nicht anspruchsberechtigt. Denn sie sei keine Gesellschaft i.S. von § 1 Abs. 1 Satz 2 InvZulG 1991 i.V.m. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Sie habe lediglich den Zweck, die gemeinsame Nutzung von Praxis, Personal und Geräten zu regeln und die Kostenverteilung vorzunehmen. Eine Gewinnerzielungsabsicht als Voraussetzung einer Mitunternehmerschaft i.S. von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 3 EStG sei nicht gegeben. Damit fehle es an einem Betrieb und auch an Anlagevermögen i.S. von § 2 Satz 1 Nr. 1 InvZulG 1991.

Über den Gesetzeswortlaut hinaus seien indes auch Personengesellschaften ohne Gewinnerzielungsabsicht, z.B. vermögensverwaltende oder auf dem Gebiet der Vermietung tätige Gesellschaften, hinsichtlich der Investitionszulage anspruchsberechtigt, sofern sich die Gesellschaftsbeteiligung im Betriebsvermögen der Gesellschafter befinde. Der Gewinnanteil sei in diesen Fällen ein Anteil am einheitlich ermittelten Gewinn der Gesellschaft. Dieser sei bei der Gesellschaft zu ermitteln. Damit könne die Personengesellschaft für die betrieblich beteiligten Gesellschafter anteilig sämtliche Steuervergünstigungen beanspruchen. Diese Grundsätze gälten entsprechend, wenn sich die Gesellschaftsanteile in Händen einer Einkünfte aus selbständiger Arbeit erzielenden Person befänden. Im Streitfall sei deshalb auf der Gesellschaftsebene über die Investitionszulagenberechtigung zu entscheiden. Folglich könne die Gesellschaft den Investitionszulagenantrag stellen. Wie die Zulage auf die Gesellschafter zu verteilen sei, sei im Rahmen eines Feststellungsverfahrens zu entscheiden.

Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts. Es trägt vor: Die Klägerin handele nicht in der Absicht, Gewinne oder Einnahmen zu erzielen. Ihre Tätigkeit sei vielmehr auf die gemeinsame Anschaffung und Nutzung von Wirtschaftsgütern sowie auf die Abrechnung der anfallenden Kosten im Innenverhältnis beschränkt. Sie entfalte somit keine Tätigkeit, die Veranlassung zu einer einheitlichen und gesonderten Feststellung von Einkünften gebe. Damit stelle sich auch die Frage einer Umqualifizierung von Einkünften nicht. Daß die Ausgaben der Gesellschaft einheitlich und gesondert festgestellt würden (§ 1 der Verordnung über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 180 Abs. 2 der Abgabenordnung --AO 1977--), führe zu keinem anderen Ergebnis. Denn die im Wege der Feststellung ermittelten Ausgaben seien den Gesellschafterinnen anteilig zuzurechnen und von ihnen im Rahmen der Ermittlung ihrer Gewinne aus freiberuflicher Tätigkeit zu berücksichtigen.

Daraus folge, daß die Klägerin nicht befugt sei, Steuervergünstigungen, die Betriebsvermögen voraussetzten, für ihre Gesellschafterinnen zu beanspruchen. Denn Betriebsvermögen existiere lediglich auf der Ebene der Gesellschafterinnen, denen die Anspruchsberechtigung anteilig zustehe, nicht auf der Ebene der Klägerin. Zutreffend hätten dementsprechend für das Vorjahr die Gesellschafterinnen (getrennt) Anträge auf Investitionszulage gestellt.

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des Urteils des FG und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Die Klägerin hat keinen Anspruch auf die von ihr beantragte Investitionszulage.

Nach § 1 Abs. 1 Satz 1 InvZulG 1991 haben u.a. Steuerpflichtige i.S. des EStG Anspruch auf eine Investitionszulage. Bei Gesellschaften i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 3 EStG tritt an die Stelle des Steuerpflichtigen die Gesellschaft als Anspruchsberechtigte.

Das FG hat zutreffend entschieden, daß die Klägerin keine Gesellschaft i.S. von § 1 Abs. 1 Satz 2 InvZulG 1991 i.V.m. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 3 EStG ist. Unter § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG fallen Gesellschaften, bei denen die Gesellschafter als Mitunternehmer anzusehen sind. Diese Voraussetzung ist nur gegeben, wenn die Gesellschafter in ihrer Verbundenheit gemeinsam eine Tätigkeit i.S. von § 2 Abs. 1 Nrn. 1 bis 3 EStG ausüben. Daran fehlt es im Streitfall. Denn die Klägerin wurde nur zu dem Zweck geschaffen, als Hilfsgesellschaft ihren Gesellschafterinnen für deren freiberufliche Betriebe durch die gemeinsame Übernahme von Aufwendungen wirtschaftliche Vorteile zu vermitteln. Wegen fehlender Gewinnerzielungsabsicht im Sinne einer Mehrung des Betriebsvermögens der Gesellschaft liegt keine Mitunternehmerschaft vor (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 6. Februar 1986 IV R 133/85, BFHE 146, 244, BStBl II 1986, 666). Ferner scheidet für die Klägerin als GbR mit natürlichen Personen als Beteiligten eine Gesellschaft i.S. von § 15 Abs. 3 EStG aus. Es kann offen bleiben, ob anders zu entscheiden wäre, wenn das FA die Klägerin ertragsteuerrechtlich als Mitunternehmerschaft angesehen und behandelt hätte, indem es z.B. eine einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung durchgeführt bzw. entsprechende Erklärungen angefordert hätte (z.B. Oberfinanzdirektion Frankfurt, Verfügung vom 14. Juni 1996, Deutsches Steuerrecht 1996, 1484). Eine solche Gestaltung liegt hier nicht vor.

Der Streitfall wirft --entgegen der Meinung des FG-- nicht die Problematik auf, ob und in welchem Umfang bei einer Gesellschaft, die als solche keine Gewinneinkünfte erzielt und deren Gesellschafter ihre Anteile im Betriebsvermögen halten, Gewinneinkünfte zugrunde zu legen sind. Diese Frage spielt nur in den Fällen eine Rolle, in denen auf der Ebene der Gesellschaft --isoliert betrachtet-- steuerlich zu erfassende Einkünfte, z.B. aus Vermietung und Verpachtung, vorliegen, wie dies etwa bei einer sog. Zebragesellschaft der Fall ist (vgl. Urteile des Senats vom 11. Dezember 1997 III R 14/96, BFHE 185, 177, BStBl II 1999, 401, und vom 8. August 1995 III R 41/89, BFH/NV 1996, 360). An solchen Einkünften fehlt es im Streitfall, da sich die Klägerin auf die Abrechnung der in den Praxen ihrer Gesellschafterinnen anfallenden Kosten beschränkt, bzw. beschränkt hat. Der Senat hat im übrigen in dem Urteil in BFH/NV 1996, 360 betont, daß allein aus einer etwaigen Umqualifizierung der Einkünfte einer Zebragesellschaft auf der Ebene der Gesellschaft in gewerbliche Einkünfte nicht folge, daß die Gesellschaft selbst als Mitunternehmerschaft mit Betriebsvermögen anzusehen wäre.

Der Einwand der Klägerin, im Streitfall sei eine einer Betriebsaufspaltung vergleichbare Lage gegeben, greift nicht durch. Denn, wie dargelegt, erzielt die Klägerin --anders als das Besitzunternehmen im Rahmen einer Betriebsaufspaltung-- keine ertragsteuerrechtlich relevanten Einkünfte. Sie kann daher nicht einer Gesellschaft i.S. von § 1 Abs. 1 Satz 2 InvZulG 1991 gleichgestellt werden. Dementsprechend geht auch die Finanzverwaltung davon aus, beim Fehlen einer eigenen gewerblichen Tätigkeit einer Besitzpersonengesellschaft wegen Fehlens einer Gewinnerzielungsabsicht sei § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG anwendbar mit der Folge, daß lediglich das Betriebsunternehmen hinsichtlich der Investitionszulage anspruchsberechtigt ist (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 28. April 1998, BStBl I 1998, 583, Amtliches Einkommensteuer-Handbuch 1998 Anhang 24 II, unter 1.).

Fehl geht auch der Hinweis der Klägerin, im Grunde habe nicht sie, sondern hätten ihre Gesellschafterinnen die Gewährung einer Investitionszulage beantragt. Denn der Streit geht in dem vorliegenden Verfahren lediglich um die Anspruchsberechtigung der Klägerin, nicht ihrer Gesellschafterinnen. Der Investitionszulagenantrag wurde eindeutig gegenüber der Klägerin abgelehnt. Dementsprechend hat sie Einspruch eingelegt und Klage erhoben. Die Frage, ob das FA den Antrag auch als von den Gesellschafterinnen der Klägerin gestellt hätte ansehen müssen, stellt sich deshalb nicht.