Normenkette

EStG § 2 Abs. 1 EStG § 2 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 EStG § 2 Abs. 1 Nr. 4 bis 7 FGO § 139 Abs. 3 Satz 3

Gründe

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) war am elterlichen Unternehmen, einer GmbH & Co KG, beteiligt. In den Jahren 1983 bis 1985 vermietete er neben seinem Studium "Reisemobile nebst Zubehör" (gebrauchtes Wohnmobil, "VW-Caddy", zwei Surfbretter, gebrauchter "VW-Golf"). Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) verrechnete die geltend gemachten Verluste aus dieser Tätigkeit mit den Beteiligungseinkünften des Klägers. Vom Jahr 1986 an betätigte sich der Kläger nebenberuflich als Anlageberater. Seit 1. März 1987 ist er neben seinem Vater Geschäftsführer im elterlichen Unternehmen. Er bezog in den Jahren 1983 bis 1991 folgende Einkünfte aus seiner Beteiligung:

1983 1984 1985 1986 18 319 DM 16 063 DM 14 642 DM 12 896 DM

1987 1988 1989 1990 1991 95 758 DM 106 042 DM 120 680 DM 177 841 DM 169 933 DM

Im März 1988 meldete er außerdem folgende Tätigkeit an: "Vermittlung von Reisen, Veranstaltungen, Übernachtungen usw. unter der Bezeichnung 'A...'". Von August 1988 an erstreckte sich die Tätigkeit laut Gewerbeanmeldung außerdem auf die "Vermietung von Freizeitprodukten". Zu den vermieteten Gegenständen gehörten ein Motorboot, ein Bootstrailer, ein Kfz als Zugfahrzeug, zwei PKW, ein Motorrad und ein Anhänger.

Bei dem im Dezember 1988 für 37 982,40 DM angeschafften Motorboot handelte es sich um ein hochmotorisiertes, offenes Boot mit einer kleinen Kajüte. Es war aufgrund der hohen Geschwindigkeit nicht für Fahrten auf Flüssen und Kanälen geeignet, sondern nur für Fahrten im Außenbereich von Weser/Elbe/Ems oder in Küstengewässern. Im Jahr 1989 erwarb der Kläger einen weiteren Außenbordmotor, einen Bootstrailer für 8 843,86 DM und einen gebrauchten Geländewagen für 10 500 DM als Zugfahrzeug. Im Jahr 1992 veräußerte er das Zugfahrzeug und überführte das Boot in sein Privatvermögen.

Für die stundenweise Vermietung des Bootes verlangte der Kläger einschließlich Umsatzsteuer zwischen 70 und 100 DM je Stunde, für die tageweise Vermietung zwischen 100 und 275 DM je Tag. Sowohl bei kurzfristigen wie auch bei langfristigen Vermietungen war der Kläger zum Teil als Fahrer mit auf dem Boot. Außerdem vermietete er das Boot als Werbefläche.

In den Einkommensteuerbescheiden für 1988 bis 1991 berücksichtigte das FA neben den Beteiligungseinkünften antragsgemäß folgende gewerbliche Einkünfte:

1988 1989 1990 1991 "A..." -5 876 DM -14 042 DM -17 828 DM -15 956 DM Anlageberatung 378 DM - 921 DM - 353 DM - 1 759 DM

Nach einer Außenprüfung gelangte das FA zu der Auffassung, bei dem Teilbereich "Vermietung von Freizeitprodukten", der die Vermietung des Motorbootes, des Trailers und des Geländewagens umfasse, handle es sich nicht um eine gewerbliche Tätigkeit, sondern um eine steuerlich unbeachtliche Betätigung im Privatbereich. Der Betrieb habe, so wie er vom Kläger betrieben worden sei, von vornherein keinen Gewinn abwerfen können.

Es änderte die unter Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre 1989 bis 1991 und ließ die Verluste aus der Vermietung des Motorbootes einschließlich Trailer und Geländewagen (1989: 15 152 DM; 1990: 22 198 DM; 1991: 17 718 DM) nicht mehr zum Abzug zu. Die Gewinne aus der übrigen gewerblichen Betätigung (Vermittlung von Reisen, Veranstaltungen, Übernachtungen, Vermietungen von Kfz) setzte es neben den Beteiligungseinkünften als Einkünfte aus Gewerbebetrieb an:

1989 1990 1991 1 110 DM 4 369 DM 1 761 DM

Mit dem Einspruch wendete der Kläger ein, die Verluste seien für ihn nicht vorhersehbar gewesen. Seine Kalkulation habe sich auf die Aussagen eines ortsansässigen Vercharterers mit Segelschule gestützt. Er sei davon ausgegangen, daß das Boot 1989 an 81 Tagen für 280 DM je Tag (= 22 680 DM), 1990 an 94,5 Tagen für 350 DM je Tag (= 33 075 DM) und 1991 an 108 Tagen für 385 DM je Tag (= 41 580 DM) habe vermietet werden können. Unter Berücksichtigung der Kosten habe er bereits 1990 mit einem Gewinn gerechnet. Er habe die Vermietung bei möglichst geringen Kosten professionell organisiert. Er habe eine wechselnde Kundschaft über Zeitungsanzeigen und persönliche Akquisition angesprochen und durch eigens hergestellte Prospekte informiert. Die Vermietung sei mit speziellen Verträgen rechtlich abgesichert worden; ein außerordentlich großer Service habe die Kundschaft zufriedenstellen sollen. Lediglich die relativ kurze Vermietbarkeit bei "zu wenig auskömmlichen" Preisen und der Wunsch mancher Interessenten nach anders gestalteten Booten hätten nicht zu dem erhofften Gewinn geführt. Er habe das Motorboot daher mit dem ebenfalls schlecht zu vermietenden Motorrad im zweiten Quartal 1992 in das Privatvermögen überführt. Den zunächst noch vermieteten Geländewagen habe er im dritten Quartal 1992 verkauft, um die inzwischen absehbaren Verluste zu begrenzen. Der konsequente Verkauf des verlustbringenden Anlagevermögens vor Ablauf der Abschreibungsdauer zeige die wirtschaftlich realistische und an Gewinnerzielung orientierte Handlungsweise.

Das FA wies den Einspruch als unbegründet zurück. Auch die dagegen erhobene Klage blieb erfolglos. Das Finanzgericht (FG) führte aus:

Aufgrund der "Wesensart" der Motorbootvermietung und "nach der Art ihrer Bewirtschaftung" habe der Kläger auf Dauer gesehen keinen Gewinn erzielen können. Den hohen Instandhaltungskosten für das Boot, den Absetzungen für Abnutzung (AfA), dem Versicherungsaufwand und den Werbungskosten hätten Einnahmen von weniger als einem Drittel der Ausgaben gegenübergestanden.

Es sei abzusehen gewesen, daß das offene, nur im Nordseeküstenbereich einsetzbare Boot nicht auf längere Zeit, sondern nur stundenweise habe vermietet werden können. Die behaupteten Ertragserwartungen des Klägers seien daher von vornherein nicht realisierbar gewesen. Nach seinem eigenen Vorbringen sei ihm bereits Ende 1989 klar gewesen, daß das Boot nur in Ausnahmefällen langfristig zu vermieten sei. Nach der Überzeugung des Senats sei dem Kläger, der über einen Motorbootführerschein verfüge und auch vor den Streitjahren ein Motorboot gefahren sei, dieser Umstand bereits bei Erwerb des Motorbootes bewußt gewesen. Er habe in der mündlichen Verhandlung eingeräumt, in Norddeutschland der einzige Vermieter eines Power-Bootes gewesen zu sein. Ertragserwartungen anderer --hauptberuflich tätiger-- Vercharterer habe er daher realistischerweise nicht zugrunde legen können. Außerdem sei er hauptberuflich Geschäftsführer im Unternehmen der Eltern gewesen, so daß für die Bootsvermietung nur seine Freizeit zur Verfügung gestanden habe. Bei einer höheren Auslastung hätten sich zudem auch die Kosten erhöht, weil er sich zu den von den Kunden gewünschten Liegeplätzen hätte begeben müssen. Diesen Umstand hätte ein objektiv kalkulierender Gewerbetreibender ebenso wie die Wetterverhältnisse im Nordseeküstenbereich in seine Gewinnprognose einbezogen.

Der Senat sei deshalb überzeugt, daß der Kläger die verlustbringende Tätigkeit aus persönlichen, im Bereich der Lebensführung liegenden Gründen ausgeübt habe. Dafür spreche, daß er einen Motorbootführerschein habe und die Nutzung eines Motorbootes in aller Regel in erster Linie der Freizeitgestaltung diene. Zudem habe er die Motorbootvercharterung im Nebenberuf betrieben und sei bei der Mehrzahl der stundenweisen Vermietungen sowie in den Jahren 1990 und 1991 bei den mehrwöchigen Vermietungen ebenfalls mit auf dem Boot gewesen.

Die Verluste seien auch nicht als "Anlaufverluste" anzuerkennen. Denn Verluste aus der Anlaufzeit seien steuerlich nicht zu berücksichtigen, wenn aufgrund der Entwicklung eindeutig feststehe, daß der Betrieb so, wie er vom Steuerpflichtigen betrieben worden sei, von vornherein keine nachhaltigen Gewinne habe abwerfen können.

Die zu erwartende Entwicklung der Ausgaben --im wesentlichen AfA für das Boot-- und der Einnahmen sei überschaubar gewesen. Die Einnahmen seien durch die Eigenart des Bootes (kurze schnelle Fahrten in den Küstengewässern) und die kurze Saison an der Nordseeküste begrenzt gewesen. Diese Verhältnisse seien dem Kläger als Inhaber eines Motorbootführerscheins bekannt gewesen. Er habe deshalb "bei diesem Zuschnitt seines nebenberuflich betriebenen Unternehmens" nicht erwarten können, daß sich in Zukunft deutlich niedrigere Verluste einstellen würden. Die Überführung des Bootes in sein Privatvermögen nach verhältnismäßig kurzer Nutzungsdauer könne somit nicht als Eingeständnis einer unternehmerischen Fehlentscheidung angesehen werden. Ein Gewerbetreibender hätte eine solche Investition bei der gebotenen vorherigen Marktanalyse überhaupt nicht getätigt.

Mit der Revision rügt der Kläger Verletzung materiellen Rechts. Er führt aus:

Das FG habe die "Liebhaberei" im wesentlichen mit den erzielten Ergebnissen begründet und versucht, durch einseitige Interpretation und Behauptungen den Eindruck zu erwecken, der mangelnde Erfolg sei von vornherein vorhersehbar gewesen. Die Tatsache, daß es nur ein Boot dieser Art in Norddeutschland gegeben habe, sei mit ein Grund für die Anschaffung gewesen, weil er sich dadurch eine hohe Nachfrage erhofft habe. Kein Argument für "Liebhaberei" sei der Hinweis auf die mangelnde Zeit für die Betreuung der eigenen Firma. Sein Vater sei ebenfalls Geschäftsführer und wirke voll im Unternehmen mit. Die Firma sei nicht so groß, daß ständig zwei Geschäftsführer anwesend sein müßten. Der Besitz eines Bootsführerscheins könne kein Argument gegen eine gewerbliche Tätigkeit sein. Das FG-Urteil basiere in vielen Punkten nicht auf Tatsachen, sondern auf Vermutungen. Das FG unterstelle, bei einer Marktanalyse sei die Entwicklung vorhersehbar gewesen, ohne auf die durchgeführte Analyse und die Gründe einzugehen, die im finanzgerichtlichen Verfahren und bei der Betriebsprüfung vorgebracht worden seien. Zu der angedeuteten privaten Nutzung sei auf das Fahrtenbuch für den Betriebsstundenzähler des Motors zu verweisen. Die geringe private Mitbenutzung spreche gegen eine intensive Freizeitgestaltung auf dem Wasser.

Ein Unternehmer müsse neue Wege gehen und Neues ausprobieren können auch auf die Gefahr hin, daß Verluste aufträten. Diese Möglichkeit finde dort ihre Grenze, wo offensichtlich nachhaltiges unkaufmännisches Verhalten gezeigt werde. Aus negativen betrieblichen Ergebnissen dürfe "Liebhaberei" nur abgeleitet werden, wenn negative Ergebnisse ohne unternehmerisch einzugreifen, billigend in Kauf genommen würden. Im übrigen sei zu klären, ob eine verlustbringende Tätigkeit von Anfang an als "Liebhaberei" eingestuft werden dürfe oder erst ab dem Zeitpunkt, in dem die kaufmännische Fehlentscheidung offensichtlich sei. Außerdem dürfe der Gewerbebetrieb nicht darauf hin untersucht werden, ob verlustträchtige Einzelmaßnahmen vorlägen, und diese als selbständige Teilmaßnahmen herausgelöst werden.

Der Kläger beantragt,

das finanzgerichtliche Urteil sowie die Einspruchsentscheidung aufzuheben und unter Änderung der Einkommensteuerbescheide für 1989, 1990 und 1991 die Einkommensteuer für 1989 um 8004 DM, für 1990 um 11 792 DM und für 1991 um 5 085 DM herabzusetzen sowie die Zuziehung des Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist unbegründet.

Zu Recht hat das FG die Verluste aus der Vermietung des Motorboots nicht als gewerbliche Einkünfte berücksichtigt.

1. Verluste aus einer Tätigkeit können nur dann mit --der Einkommensteuer unterliegenden-- Gewinnen ausgeglichen werden, wenn sie einer Einkunftsart i.S. des § 2 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) zuzuordnen sind. Steuerlich zu berücksichtigende Einkünfte sind --unabhängig davon, ob es sich um Gewinneinkünfte (§ 2 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 EStG) oder Überschußeinkünfte (§ 2 Abs. 1 Nr. 4 bis 7 EStG) handelt-- nur gegeben, wenn der Steuerpflichtige mit der Tätigkeit beabsichtigt, auf Dauer einen Gewinn bzw. Überschuß zu erzielen (Gewinnabsicht). Fehlt eine solche Gewinnabsicht, liegt eine steuerlich unbeachtliche private Tätigkeit (sog. Liebhaberei) vor.

a) Nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 25. Juni 1996 VIII R 28/94 (BFHE 181, 133, BStBl II 1997, 202) ist bei verschiedenen, wirtschaftlich eigenständigen Betätigungen die Gewinnabsicht nicht einheitlich für die gesamte Tätigkeit, sondern gesondert für die jeweilige Betätigung zu prüfen. Eine wirtschaftlich eigenständige Betätigung in diesem Sinn ist anzunehmen bei einem selbständigen Tätigkeitsbereich, der keine bloße Hilfs- oder Nebentätigkeit zur Haupttätigkeit ist. Abzugrenzen ist nach dem "Förderungs- und Sachzusammenhang", in dem die jeweilige Einzeltätigkeit zu der betrieblichen Haupttätigkeit oder der steuerlich unbeachtlichen Tätigkeit steht. Diese zur gewerblichen Tätigkeit einer Personengesellschaft entwickelten Grundsätze gelten gleichermaßen für die Tätigkeiten eines Einzelgewerbetreibenden (vgl. Schmidt/Weber-Grellet, Einkommensteuergesetz, 17. Aufl., § 15 Rz. 28).

b) Gewinnabsicht ist das Bestreben, das Betriebsvermögen zu mehren und auf Dauer einen Totalgewinn zu erzielen. Es handelt sich um ein subjektives Tatbestandsmerkmal, das nicht nach den Absichtserklärungen des Steuerpflichtigen, sondern nach äußeren Merkmalen zu beurteilen ist. Es muß aus objektiven Umständen auf das Vorliegen oder Fehlen der Gewinnabsicht geschlossen werden. Dabei können einzelne Umstände einen Anscheinsbeweis liefern, der jedoch vom Steuerpflichtigen entkräftet werden kann (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Entscheidungen vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C. IV. 3. c bb, und in BFHE 181, 133, BStBl II 1997, 202, m.w.N.).

aa) Erweitert der Steuerpflichtige seinen bestehenden Gewerbebetrieb um eine zusätzliche Tätigkeit (hier: Vermietung eines Motorboots mit Trailer und Zugfahrzeug), spricht --wie bei einem neu gegründeten Gewerbebetrieb (vgl. BFH-Entscheidungen in BFHE 181, 133, BStBl II 1997, 202, m.w.N.; vom 15. Mai 1997 IV B 74/96, BFH/NV 1997, 668)-- der Beweis des ersten Anscheins für eine Gewinnabsicht. Verluste in der Anlaufphase entkräften diesen Anscheinsbeweis nicht, wenn der Steuerpflichtige auf die Verluste reagiert und den Betrieb umstrukturiert oder einstellt (BFH-Urteile vom 15. November 1984 IV R 139/81, BFHE 142, 464, BStBl II 1985, 205; vom 25. Oktober 1989 X R 109/87, BFHE 159, 128, BStBl II 1990, 278; vom 29. Juni 1995 VIII R 68/93, BFHE 178, 160, BStBl II 1995, 722). Führt er dagegen die verlustbringende Tätigkeit unverändert fort, ist dies ein Beweisanzeichen dafür, daß er die Tätigkeit aus persönlichen, im Bereich der Lebensführung liegenden Gründen ausübt.

bb) Steht aufgrund der Entwicklung eindeutig fest, daß der Betrieb, so wie ihn der Steuerpflichtige betrieben hat, von vornherein keine nachhaltigen Gewinne abwerfen konnte, sind auch Verluste in der Anlaufphase ein Indiz für fehlende Gewinnabsicht, selbst wenn der Steuerpflichtige den Betrieb aufgrund der Verluste einstellt (BFH-Urteile vom 22. Juli 1982 IV R 74/79, BFHE 136, 459, BStBl II 1983, 2; in BFHE 142, 464, BStBl II 1985, 205; vom 28. August 1987 III R 273/83, BFHE 151, 42, BStBl II 1988, 10; vom 11. April 1990 I R 22/88, BFH/NV 1990, 768; in BFHE 181, 133, BStBl II 1997, 202; BFH-Beschluß vom 9. Juli 1998 X B 44/98, BFH/NV 1999, 168, 169).

cc) Grundsätzlich reichen Verluste allein nicht aus, um einen für Gewinnabsicht sprechenden Anscheinsbeweis zu entkräften. Es müssen vielmehr weitere Umstände hinzukommen, welche auf eine Ausübung der verlustbringenden Tätigkeit nur aus persönlichen, die Lebensführung betreffenden Gründen hinweisen. Als solche Umstände hat die Rechtsprechung angesehen, daß die vermieteten Gegenstände der Freizeitgestaltung dienen, die Vermietung nebenberuflich ausgeübt wird und der Steuerpflichtige aufgrund hoher anderer Einkünfte die Verluste finanziell tragen kann. Unter diesen Voraussetzungen hat der BFH die Verluste aus der Vermietung eines Motorbootes oder einer Segelyacht, wenn der Steuerpflichtige auch den erforderlichen Bootsführerschein besitzt, steuerlich nicht anerkannt (BFH-Urteile in BFHE 151, 42, BStBl II 1988, 10, und in BFH/NV 1990, 768).

2. Im Ergebnis zu Recht haben FA und FG die Vermietung des Motorboots und die damit sachlich zusammenhängende Vermietung des Trailers und des Zugfahrzeugs hinsichtlich der Prüfung der Gewinnabsicht als eigenständige Tätigkeit behandelt und insoweit eine Gewinnabsicht verneint.

a) Der Kläger hat nebenberuflich unterschiedliche Tätigkeiten ausgeübt:

- Anlageberatung,

- Vermittlung von Reisen, Veranstaltungen und Übernachtungen,

- Vermietung von Kraftfahrzeugen,

- Vermietung eines Motorbootes einschl. Trailer und Zugfahrzeug.

Die Vermietung des Motorboots ist nicht nur abgrenzbar von der Anlageberatung und der Vermittlungstätigkeit, sondern auch von der übrigen Vermietung der beiden PKW, des Motorrads und des Anhängers. Die "Vermietungsbereiche" bedingen sich weder gegenseitig, noch stehen sie als Haupt- und Nebentätigkeit in einem "Förder- und Sachzusammenhang" zueinander. Sie unterscheiden sich auch hinsichtlich der in Betracht kommenden Kunden und vor allem der Gewinnaussichten. Allein dadurch, daß die Vermietungen als Vermietung von Freizeitprodukten bezeichnet werden und unter der Firma "A..." betrieben werden, ergibt sich kein --hinsichtlich der Gewinnabsicht-- einheitlich zu beurteilender Gewerbetrieb.

b) In zutreffender Anwendung der Rechtsprechung zur Abgrenzung von "Liebhaberei" und gewerblichen Einkünften hat das FG die Verluste aus der Vermietung des Motorboots und des Zubehörs als Verluste aus einer steuerlich unbeachtlichen Betätigung im Privatbereich gewürdigt.

Aufgrund der vorliegenden, objektiven Umstände hat es auf das Fehlen einer Gewinnabsicht geschlossen. Es hat rechtsfehlerfrei die vom Kläger vorgetragenen Erwartungen über die Vermietung des Bootes (1989: 81 Tage, 1990: 94,5 Tage, 1991: 108 Tage) von vornherein nicht für realisierbar gehalten, weil das Boot nur für kurze schnelle Fahrten in den Küstengewässern geeignet und deshalb nur in Ausnahmefällen langfristig für mehrere Tage oder Wochen zu vermieten gewesen sei. Durch stundenweise Vermietungen aber seien Einnahmen nicht in einer Höhe zu erzielen gewesen, welche die hohen Kosten (Instandhaltung, Versicherung, AfA) hätten decken oder sogar übersteigen können. Zum einen sei der Zeitraum für Vermietungen aufgrund der Witterung an der Nordseeküste nur kurz, zum anderen habe der Kläger die Bootsvermietung nur neben seiner hauptberuflichen Tätigkeit als Geschäftsführer im elterlichen Unternehmen betrieben. Ein Vergleich mit den Einnahmen eines hauptberuflich tätigen Vercharters komme daher nicht in Betracht.

Aus den Umständen, daß der Kläger selbst einen Bootsführerschein besitzt, bei den Vermietungen häufig mit auf dem Boot war und die Verluste nur aufgrund seiner Einkünfte aus der Haupttätigkeit tragen konnte, hat das FG in Übereinstimmung mit der Rechtsprechung des BFH gefolgert, daß der Kläger die Vermietung aus persönlichen, der Lebensführung zuzuordnenden Gründen betrieben hat.

3. Die Zuziehung des Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären (§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO), kommt schon deshalb nicht in Betracht, weil ein solcher Antrag im Revisionsverfahren unzulässig ist. Die Entscheidung nach § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO gehört sachlich zum Kostenfestsetzungsverfahren; zuständig ist daher das Gericht des ersten Rechtszuges, im Streitfall das FG (BFH-Urteil vom 14. Dezember 1994 X R 74/91, BFHE 176, 117, BStBl II 1995, 259, m.w.N.).