Normenkette

FGO § 69 Abs. 2 Satz 8 FGO § 69 Abs. 3 Satz 1 FGO § 69 Abs. 2 Satz 2 FGO § 69 Abs. 2 FGO § 69 Abs. 3 FGO § 68 FGO § 69 Abs. 3 Satz 3 EStG § 2 Abs. 3 EStG § 2 Abs. 3 Satz 2 ff. GG Art. 3 GG Art. 14 GG Art. 20 GG Art. 20 Abs. 1 GG Art. 6 Abs. 1

Vorinstanz

FG Münster; 07.11.2002; 8 V 4220/02 E

Gründe

I. Der Antragsteller und Beschwerdegegner (Antragsteller) erzielte im Streitjahr 1999 positive Einkünfte aus selbständiger Arbeit als Arzt und aus nichtselbständiger Arbeit als Angestellter eines ... Labors. Aufgrund verschiedener Beteiligungen hatte er negative Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Außerdem erzielte er negative Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung aus insgesamt 11 Mietobjekten, wovon er eines im Jahr 1983, zwei im Jahr 1989, eines im Jahr 1995 und die übrigen in der Zeit von 1998 bis 1999 angeschafft hat. Die Objekte wurden im Wesentlichen als Wohnungen, zwei von ihnen an große Einzelhandelsketten vermietet. Für die Mietobjekte machte der Antragsteller hohe Schuldzinsen geltend und nahm bei den Absetzungen für Abnutzung (AfA) die sog. Normal-AfA in Anspruch.

Der Antragsgegner und Beschwerdeführer (das Finanzamt --FA--) setzte die Einkommensteuer für 1999 unter Anwendung der sog. Mindestbesteuerung fest. Dem Bescheid vom 9. August 2002 sind u.a. folgende Beträge zu entnehmen:

Summe der positiven Einkünfte 1 007 116 DM

Summe der negativen Einkünfte 1 311 115 DM

nicht ausgleichsfähige Verluste 757 557 DM

Gesamtbetrag der Einkünfte 453 558 DM

Verlustabzug aus Vorjahren 114 268 DM

zu versteuerndes Einkommen 322 099 DM

festgesetzte Einkommensteuer 149 303 DM

Über die Klage hat das Finanzgericht (FG) noch nicht entschieden.

Dem Antrag auf Aussetzung der Vollziehung (AdV) hat das FG wegen § 69 Abs. 2 Satz 8 der Finanzgerichtsordnung (FGO) nur zum Teil entsprochen. Es setzte Einkommensteuer von 18 186,65 EUR, Zinsen von 998 EUR und Solidaritätszuschlag von 1 000,29 EUR von der Vollziehung aus (die Entscheidung ist abgedruckt in Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2003, 244). Es bejahte ernstliche Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit der Vorschrift des § 2 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes i.d.F. des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 (zukünftig: EStG) im Hinblick auf Art. 3, 14 und 20 des Grundgesetzes (GG). Da im Streitfall die Verluste nicht auf Sonderabschreibungen beruhten, seien die Ausführungen des Bundesfinanzhofs (BFH) im Beschluss vom 9. Mai 2001 XI B 151/00 (BFHE 195, 314, BStBl II 2001, 552) zur Verfassungsmäßigkeit des § 2 Abs. 3 EStG nicht auf den Streitfall übertragbar.

Durch das pauschale Versagen des vertikalen Verlustausgleichs werde der Besteuerung eine Leistungsfähigkeit zu Grunde gelegt, die weder in dem betreffenden noch in einem früheren Veranlagungszeitraum erlangt worden sei; außerdem würden Gewinneinkünfte privilegiert. Die überaus komplizierte Vorschrift genüge nicht mehr dem Gebot der Rechtssicherheit. Fraglich sei auch ein Verstoß gegen das Rückwirkungsverbot, weil bei Subventionsgesetzen für den Vertrauensschutz eines Investors auf den Zeitpunkt der Disposition abzustellen sei. Das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) habe in seiner Kindergeldentscheidung Begrenzungen beim vertikalen Verlustausgleich nur unter Einschränkungen und nur bei geringen Belastungsbeträgen unbeanstandet gelassen; dies könne nicht auf die Mindestbesteuerung übertragen werden. Bei den in Frage stehenden großen Beträgen gehe es auch nicht nur um einen Liquiditätsnachteil. Denn dass der Steuerpflichtige in den nächsten Jahren weiterhin sehr hohe positive Einkünfte habe, sei aus vielerlei Gründen ungewiss. Eine Besteuerung, die in einer nicht unerheblichen Anzahl zu einer wirtschaftlichen Existenzvernichtung führen könne, verstoße gegen Art. 14 GG. Daran ändere auch der Verweis des FA auf die Möglichkeit von Billigkeitsmaßnahmen in Einzelfällen nichts; eine vom Gesetzgeber als solche in Kauf genommene Existenzgefährdung stehe nicht im Einklang mit der Verfassung.

Mit seiner --vom FG zugelassenen-- Beschwerde rügt das FA Verletzung des § 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 FGO und des § 2 Abs. 3 EStG und verweist auf den Beschluss in BFHE 195, 314, BStBl II 2001, 552, der die Vermutung nahe lege, dass der BFH auch in Fällen sogenannter echter Verluste keine ernstlichen Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit der Vorschrift habe. Auch das BVerfG habe für das Normengeflecht von Kindergeld- und Steuerrecht ein Verbot des vertikalen Verlustausgleichs für mit dem GG vereinbar erklärt.

Der horizontale und vertikale Verlustausgleich diene dem Prinzip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Gleichbehandlung. Die Steuergerechtigkeit gemäß Art. 3 GG setze prinzipiell voraus, dass Unterschiede in der Leistungsfähigkeit auch festgestellt würden; auf der Basis des objektiven Nettoprinzips seien Vermögensmehrungen und Vermögensminderungen gleichermaßen beachtlich. Gleichwohl seien Sonderregelungen möglich, wenn dafür sachliche Gründe bestehen. Die Mindestbesteuerung, von der alle Einkunftsarten gleichermaßen und ohne Diskriminierung verschiedener Personengruppen betroffen würden, stelle nur eine partielle Abkehr von der Idee der globalen Einkommensteuer dar. Das Gesetz knüpfe an unterschiedliche Sachverhalte an: negative Einkünfte würden anders behandelt als positive, horizontale Konstellationen würden von vertikalen unterschieden.

Für die Einführung der Mindestbesteuerung gebe es sachliche Gründe; dazu gehöre die notwendige Haushaltssanierung ebenso wie die Begrenzung fiktiver Verluste, der Ausnutzung steuerlicher Schlupflöcher und einer übermäßigen Inanspruchnahme von Steuervergünstigungen. Sie stehe nicht im Widerspruch zu vorherigen steuerlichen Subventionsentscheidungen des Gesetzgebers, da nicht das "ob", sondern nur die zeitliche Zuordnung der Verluste in Frage stehe.

Zwar bestehe die Möglichkeit, dass es in Ausnahmefällen zur Steigerung einer bestehenden Existenzgefahr kommen könne, dem könne der Steuerpflichtige aber durch entsprechende Umstrukturierungen seiner Tätigkeiten begegnen. Außerdem kämen steuerliche Billigkeitsmaßnahmen in Betracht. Jedenfalls sei die Aufhebung des Gesetzes insgesamt nicht zu rechtfertigen. Eine anderweitige Regelung, die es ausschließe, dass auch echte Verluste erfasst würden, sei nicht durchführbar.

Am 13. Juni 2003 wurde der Bescheid für 1999 zuletzt geändert. Aus diesem ergibt sich folgende Berechnung:

Summe der positiven Einkünfte 1 007 116 DM

Summe der negativen Einkünfte 1 297 301 DM

nicht ausgleichsfähige Verluste 743 743 DM

Gesamtbetrag der Einkünfte 453 558 DM

Verlustabzug aus Vorjahren 102 687 DM

zu versteuerndes Einkommen 333 680 DM

festgesetzte Einkommensteuer 155 456 DM

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Aussetzung der Vollziehung des Einkommensteuerbescheides 1999 abzulehnen.

Der Antragsteller beantragt, die Beschwerde zurückzuweisen.

Er verweist u.a. auf den Beschluss des FG und trägt vor, es handele sich im Streitfall um echte Verluste. Die Aussetzung sei geboten, weil das FA mit Kontenpfändungen drohe. Die teilweise Ablehnung der Aussetzungsanträge durch das FG sei unzutreffend, da die Begleichung der Steuerschulden 1999 in erster Linie durch Verrechnung von Steuerguthaben erfolgt sei.

Bereits vor Ergehen des angefochtenen Beschlusses hatte der Antragsteller die vom FG von der Vollziehung ausgesetzten Beträge bezahlt. Nachzahlungsbeträge aus dem Änderungsbescheid vom 13. Juni 2003 sind noch offen. Insoweit hat der Antragsteller die AdV nicht beantragt.

II. Die Beschwerde des FA ist unbegründet. Das FG hat im Ergebnis zu Recht ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Einkommensteuerbescheides 1999 bejaht.

1. Gemäß § 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 FGO soll das Gericht die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsakts ganz oder teilweise aussetzen, wenn ernstliche Zweifel an dessen Rechtmäßigkeit bestehen oder wenn die Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte. Ernstliche Zweifel sind anzunehmen, wenn bei summarischer Prüfung des Verwaltungsakts neben Umständen, die für die Rechtmäßigkeit sprechen, gewichtige Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung der Rechtsfragen oder Unsicherheit in der Beurteilung der Tatfragen auslösen. Dies gilt auch für ernstliche Zweifel i.S. des § 69 Abs. 2 und 3 FGO an der verfassungsrechtlichen Gültigkeit einer dem angefochtenen Verwaltungsakt zugrunde liegenden Norm (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 15. Dezember 2000 IX B 128/99, BFHE 194, 157, BStBl II 2001, 411). An die Zweifel hinsichtlich der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsaktes sind, wenn die Verfassungswidrigkeit von Normen geltend gemacht wird, keine strengeren Anforderungen zu stellen, als im Falle der Geltendmachung fehlerhafter Rechtsanwendung (BFH-Beschluss vom 10. Februar 1984 III B 40/83, BFHE 140, 396, BStBl II 1984, 454).

2. Nach Auffassung des Senats bestehen ernstliche Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit des § 2 Abs. 3 EStG insoweit, als in Anwendung dieser Norm eine Einkommensteuer selbst dann festzusetzen ist, wenn die beschränkt ausgleichsfähigen negativen Einkünfte die positiven Einkünfte im Veranlagungszeitraum dergestalt übersteigen, dass dem Steuerpflichtigen von seinem im Veranlagungszeitraum Erworbenen --nach Erfüllung der festgesetzten Einkommensteuerschuld-- nicht einmal das Existenzminimum verbleibt.

Mit Beschluss in BFHE 195, 314, BStBl II 2001, 552 hat der Senat zwar ernstliche Zweifel insoweit verneint, als es sich bei den negativen Einkünften um solche aus Vermietung und Verpachtung handelt, die --dort in hohem Maße-- durch Sonderabschreibungen entstanden sind. Mit Beschluss vom 6. März 2003 XI B 7/02 (BFHE 202, 141, BStBl II 2003, 516) hat er aber ernstliche Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit des § 2 Abs. 3 Sätze 2 ff. EStG bejaht, wenn auf Grund des begrenzten Verlustausgleichs eine Einkommensteuer auch dann festzusetzen ist, wenn dem Steuerpflichtigen von seinem im Veranlagungszeitraum Erworbenen nicht einmal das Existenzminimum verbleibt; ebenso im Beschluss vom 6. März 2003 XI B 76/02 (BFHE 202, 147, BStBl II 2003, 523). Der Senat verweist insoweit auf die betreffenden Beschlüsse.

3. Auch im Streitfall bestehen ernstliche Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit des § 2 Abs. 3 EStG. Sie ergeben sich daraus, dass dem Antragsteller bei summarischer Überprüfung aus dem von ihm im Streitjahr Erworbenen --nach Erfüllung seiner Einkommensteuerschuld-- keine zur Bestreitung seines Existenzminimums verfügbaren Mittel verbleiben. Gegenstand des Beschwerdeverfahrens ist in entsprechender Anwendung des § 68 FGO der Änderungsbescheid vom 13. Juni 2003 geworden (vgl. Gräber/ von Groll, Finanzgerichtsordnung, 5. Aufl., 2002, § 68 Rz. 25; Gräber/Koch, a.a.O., § 69 Rz. 137; BFH-Beschluss vom 25. Oktober 1994 VIII B 101/94, BFH/NV 1995, 611, unter 2., m.w.N.). Danach übersteigen --anders als im Verfahren in BFHE 195, 314, BStBl II 2001, 552-- weder die positiven Einkünfte von 1 007 116 DM die negativen Einkünfte von 1 297 301 DM, noch beruhen die Werbungskosten-Überschüsse von 924 798 DM auf der Inanspruchnahme von Sonderabschreibungen. Selbst wenn in den Verlusten aus Gewerbetrieb (u.a. Schiffsbeteiligungen) von insgesamt 372 503 DM Sonderabschreibungen enthalten sein sollten, überwiegen bei summarischer Prüfung die negativen Einkünfte.

a) Gemäß Art. 1 i.V.m. Art. 20 Abs. 1 GG muss entsprechend der Rechtsprechung des BVerfG dem Steuerpflichtigen --nach Erfüllung seiner Einkommensteuerschuld-- von seinem Erworbenen so viel verbleiben, wie er zur Bestreitung seines notwendigen Lebensunterhalts und --unter Berücksichtigung von Art. 6 Abs. 1 GG-- desjenigen seiner Familie bedarf (Existenzminimum, vgl. BVerfG-Beschluss vom 25. September 1992 2 BvL 5, 8, 14/91, BVerfGE 87, 153 [169], Leitsatz 1, BStBl II 1993, 413); der existenznotwendige Bedarf bildet von Verfassungs wegen die Untergrenze für den Zugriff durch die Einkommensteuer (sog. subjektives Nettoprinzip; BVerfG-Beschluss vom 10. November 1998 2 BvL 42/93, BStBl II 1999, 174, m.w.N.).

Das steuerlich zu verschonende Existenzminimum kann nicht einer einzelnen Einkunftsquelle zugeordnet werden. Die Feststellung der Sicherung des Existenzminimums lässt sich nur anhand einer Saldierung von Einnahmen und Ausgaben und damit letztlich der nach dem objektiven Nettoprinzip ermittelten Einkünfte treffen. Es erscheint ernstlich zweifelhaft, ob zur Deckung des vor dem Steuerzugriff geschützten existenziellen Bedarfs im Veranlagungszeitraum auf in zukünftigen Veranlagungszeiträumen --möglicherweise-- erzielbare positive Einkünfte verwiesen werden kann. Die Bestreitung des Existenzminimums kann grundsätzlich nur gesichert sein, wenn im Veranlagungszeitraum die positiven Einkünfte überwiegen. Die Sicherung des Existenzminimums entfällt, wenn die Ausgaben und die festgesetzte Einkommensteuer die Einnahmen übersteigen (vgl. hierzu im Einzelnen Senats-Beschlüsse in BFHE 202, 141, BStBl II 2003, 516, und BFHE 202, 147, BStBl II 2003, 523)

b) Die ernstlichen Zweifel des Senats an der Verfassungsmäßigkeit der sog. Mindestbesteuerung des § 2 Abs. 3 EStG beziehen sich im Streitfall auf die Begrenzung des Verlustausgleichs bei Vorliegen "echter" Verluste, denen keine --unter Berücksichtigung der festgesetzten Einkommensteuer und des Existenzminimums-- entsprechend hohen positiven Einkünfte gegenüberstehen (vgl. Senats-Beschlüsse in BFHE 202, 141, BStBl II 2003, 516, und BFHE 202, 147, BStBl II 2003, 523).

Der Senat neigt dazu, die durch die Normal-AfA entstehenden negativen Überschüsse als "echte Verluste" zu beurteilen.

Die normalen AfA-Beträge, die wesentlich zu den erheblichen Werbungskosten-Überschüssen beigetragen haben, stellen zwar keinen tatsächlichen Abfluss von Mitteln dar. Die ihnen gegebenenfalls gegenüberstehenden positiven Einkunftsbeträge stehen insoweit möglicherweise auch zur Deckung des Existenzminimums zur Verfügung. Eine solche Betrachtung würde sich aber von den das Steuerrecht bestimmenden Grundsätzen entfernen. Bei der Ausgestaltung des steuerrechtlichen Ausgangstatbestands hat der Gesetzgeber die einmal getroffene Belastungsentscheidung folgerichtig im Sinne der Belastungsgleichheit umzusetzen. Ausnahmen von einer solchen folgerichtigen Umsetzung bedürfen eines besonderen sachlichen Grundes (BVerfG-Beschluss vom 4. Dezember 2002 2 BvR 400/98 und 2 BvR 1735/00, Absatz Nr. 50, 52, BStBl II 2003, 534). Zur Ermittlung des Gewinns und des Einnahme-Überschusses i.S. des § 2 Abs. 2 EStG schreibt das Einkommensteuergesetz die Berücksichtigung von AfA während der Nutzungsdauer eines Wirtschaftsgutes bis zum Betrag der Anschaffungs- oder Herstellungskosten vor. Bei der im AdV-Verfahren gebotenen summarischen Prüfung erscheint es dem Senat im Sinne der Belastungsgleichheit folgerichtig, auch für die Frage nach der Sicherung des Existenzminimums die AfA in Höhe der Normal-AfA zu berücksichtigen, da ihr Ansatz nicht davon abhängen kann, ob sich positive oder negative Einkünfte ergeben. Es kann dabei dahingestellt bleiben, ob der Zweck der AfA in der zeitlichen Verteilung bereits verausgabter Aufwendungen zu sehen ist (in diesem Sinne BFH-Urteil vom 5. Dezember 1985 IV R 112/85, BFH/NV 1986, 402: dazu bestimmt, die Aufwendungen des Steuerpflichtigen für Anschaffung oder Herstellung des jeweiligen Wirtschaftsguts zu verteilen) oder ob es sich um den Ausgleich des mit fortlaufender Nutzung eintretenden Wertverlustes oder Wertverzehrs eines angeschafften oder hergestellten Wirtschaftsgutes handelt (vgl. BFH-Urteil vom 9. August 1989 X R 131-133/87, BFHE 158, 321, BStBl II 1990, 50; Schmidt/ Drenseck, Einkommensteuergesetz, 22. Aufl., 2003, § 7 Rz. 2, 3).

4. Im Hinblick auf den Geltungsanspruch jeden formell verfassungsgemäß zustande gekommenen Gesetzes ist bei ernstlichen verfassungsrechtlichen Zweifeln an der Gültigkeit einer Rechtsnorm ein berechtigtes Interesse des Antragstellers an der Gewährung vorläufigen Rechtsschutzes erforderlich. Geboten ist eine Interessenabwägung zwischen der einer AdV entgegenstehenden konkreten Gefährdung der öffentlichen Haushaltsführung und den für eine AdV sprechenden individuellen Interessen des Steuerpflichtigen. Das berechtigte Interesse des Antragstellers an der Gewährung vorläufigen Rechtsschutzes folgt aus der Natur der verfassungsrechtlich garantierten Freistellung des Existenzminimums (vgl. Senats-Beschlüsse in BFHE 202, 141, BStBl II 2003, 516, und BFHE 202, 147, BStBl II 2003, 523, m.w.N.).

5. Der ursprünglich gestellte Aussetzungsantrag ist rechtsschutzgewährend als Antrag auf Aufhebung der Vollziehung auszulegen (BFH-Beschlüsse vom 25. Mai 1993 VIII S 3/93, BFH/NV 1994, 113, und vom 29. August 2003 II B 70/03, BFHE 203, 174, BStBl II 2003, 944). Ist ein Verwaltungsakt bereits vollzogen, kann gemäß § 69 Abs. 3 Satz 3 FGO die Vollziehung wieder aufgehoben werden, wenn die Voraussetzungen für eine AdV vorliegen (BFH-Urteil vom 4. Februar 1987 I R 58/86, BFHE 149, 109, BStBl II 1988, 215, und BFH-Beschluss vom 10. Dezember 1986 I B 121/86, BFHE 149, 6, BStBl II 1987, 389, unter 2.c).