Normenkette

FGO § 48 Abs. 1 Nr. 5 FGO § 57 Nr. 3, FGO § 60 Abs. 3 Satz 1 FGO § 76 Abs. 1 Satz 1 FGO § 99 Abs. 2 FGO § 122 Abs. 1 FGO § 155 AO 1977 § 40 ZPO § 295

Vorinstanz

Hessisches FG 9 K 798/98 vom 17.11.2004

Gründe

Der Senat sieht von der Darstellung des Tatbestandes ab (§ 116 Abs. 5 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Die Beschwerde ist unzulässig und durch Beschluss zu verwerfen (§ 132 FGO).

Die Klägerin und Beschwerdeführerin (Klägerin) sowie der Beigeladene und Beschwerdeführer (Beigeladener) haben die geltend gemachten Zulassungsgründe nicht entsprechend den gesetzlichen Anforderungen dargelegt (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 und 3, § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO).

1. Ein nach § 99 Abs. 2 FGO ergangenes Zwischenurteil ist mit Rechtsmitteln selbständig anfechtbar (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 9. September 1993 IV R 14/91, BFHE 173, 40, BStBl II 1994, 250, betreffend die Zugehörigkeit eines Grundstücks zum Sonderbetriebsvermögen).

Betrifft das Zwischenurteil mehrere voneinander getrennte Streitpunkte, so kann das Revisionsgericht, wenn die Revision nur in Bezug auf einen Streitpunkt begründet ist, den Urteilsspruch aufheben und das Zwischenurteil im Übrigen durch Zurückweisung der Revision bestätigen (BFH-Urteil vom 4. Februar 1999 IV R 54/97, BFHE 187, 418, BStBl II 2000, 139).

Handelt es sich um voneinander getrennte, eigenständige Streitpunkte, so stellen sie im Rahmen des § 99 Abs. 2 FGO dementsprechend auch eigenständige Streitgegenstände dar, die --wie in anderen Fällen teilbarer oder mehrerer Streitgegenstände (vgl. dazu BFH-Beschlüsse vom 26. März 2003 VI B 151/01, BFH/NV 2003, 1068; vom 27. Juni 1985 I B 23/85, BFHE 144, 133, BStBl II 1985, 605)-- isoliert angefochten werden können.

Im Streitfall hat das Finanzgericht (FG) ausweislich des Tenors des angefochtenen Zwischenurteils jeweils die Entnahme der Grundstücke A-Weg und der Teilfläche B-Straße aus dem Sonderbetriebsvermögen selbständig festgestellt.

2. Die Beschwerde des Beigeladenen ist mangels einer notwendigen materiellen Beschwer (dazu BFH-Urteil vom 10. Juli 1997 V R 94/96, BFHE 183, 288, BStBl II 1997, 707), soweit das Zwischenurteil den Gewerbesteuermessbescheid für 1991 betrifft, unzulässig.

Der Beigeladene ist vom FG mit Beschluss vom 29. Oktober 2004 gemäß § 60 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. § 48 Abs. 1 Nr. 5 FGO zum finanzgerichtlichen Verfahren notwendig beigeladen worden, weil die ihn betreffende Rechtsfrage streitig sei, ob und ggf. in welcher Höhe Gewinne aus der Entnahme von ihm zuzurechnendem Sonderbetriebsvermögen im Streitjahr 1991 entstanden seien. Im Widerspruch zur Beschlussbegründung soll sich die Beiladung ausweislich des Rubrums indes auch auf den Gewerbesteuermessbetrag 1991 beziehen. Ebenso ist das Zwischenurteil --ohne Einschränkung-- insoweit auch gegen den Beigeladenen ergangen. Der Prozessvertreter hat die Nichtzulassungsbeschwerde gleichfalls im Namen des Beigeladenen nicht nur wegen der gesonderten und einheitlichen Gewinnfeststellung 1991, sondern auch wegen des Gewerbesteuermessbescheides für 1991 eingelegt.

Ein zu Unrecht Beigeladener kann zwar Beteiligter i.S. von § 57 Nr. 3, § 122 Abs. 1 FGO im Rechtsmittelverfahren sein (BFH-Urteil vom 13. Juli 1993 VIII R 50/92, BFHE 173, 28, BStBl II 1994, 282, m.w.N.), indes ergibt sich aus seiner Stellung als Beteiligter nicht ohne weiteres auch seine --materielle-- Beschwer. Er ist ebenso wenig bereits deshalb beschwert, weil die Rechtskraft des angefochtenen Urteils auch ihn bindet (§ 110 Abs. 1 FGO; BFH-Urteil in BFHE 183, 288, BStBl II 1997, 707; Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 5. Aufl., Vor § 115 Rz. 20).

Adressat des Gewerbesteuermessbescheides 1991 ist die Klägerin als gewerblich tätige Personengesellschaft und als Steuerschuldnerin der Gewerbesteuer (§ 5 Abs. 1 Satz 3 des Gewerbesteuergesetzes --GewStG--), nicht hingegen der einzelne Gesellschafter, selbst wenn --unselbständige (vgl. § 157 Abs. 2, 1. Alternative der Abgabenordnung --AO 1977--)-- Besteuerungsgrundlagen seines Sonderbetriebs bereits streitig sind (BFH-Urteil vom 13. Juli 1993 VIII R 51/92, BFH/NV 1994, 551).

3. Die Klägerin und der Beigeladene haben die grundsätzliche Bedeutung der vielfältig aufgeworfenen Rechtsfragen nicht schlüssig dargetan.

a) Die Darlegung des Zulassungsgrundes der grundsätzlichen Bedeutung verlangt substantiierte Ausführungen zur Klärungsbedürftigkeit einer hinreichend bestimmten Rechtsfrage, die im konkreten Streitfall voraussichtlich auch klärbar ist und deren Beurteilung von der Klärung einer zweifelhaften oder umstrittenen Rechtslage abhängig ist. Hierzu muss sich die Beschwerde insbesondere mit der Rechtsprechung des BFH, den Äußerungen im Schrifttum sowie mit ggf. veröffentlichten Verwaltungsmeinungen auseinander setzen. Ist über die Rechtsfrage bereits entschieden worden, so ist zusätzlich darzulegen, weshalb eine erneute bzw. weitere Entscheidung des BFH für erforderlich gehalten wird.

Darüber hinaus ist auf die Bedeutung der Klärung der konkreten Rechtsfrage für die Allgemeinheit einzugehen. Ein Allgemeininteresse wird nicht dadurch dargelegt, dass die Fehlerhaftigkeit der konkreten Entscheidung geltend gemacht wird (BFH-Beschluss vom 31. Mai 2005 III B 143/04, BFH/NV 2005, 1632, m.w.N.).

b) Sämtliche aufgeworfenen Rechtsfragen beziehen sich gezielt auf die Lösung des konkreten Streitfalls, ohne dass die Klägerin und der Beigeladene sich mit der Rechtsprechung und dem Schrifttum näher auseinander setzen und insoweit einen ggf. weiteren bzw. erneuten Klärungsbedarf herausarbeiten.

aa) Die Klägerin und der Beigeladene haben sich mit der umfangreichen Judikatur zum Sonderbetriebsvermögen in keiner Weise auseinander gesetzt (vgl. dazu BFH-Urteile vom 24. Februar 2005 IV R 23/03, BFHE 209, 269, BStBl II 2005, 578, m.w.N.; vom 25. November 1997 VIII R 4/94, BFHE 184, 255, BStBl II 1998, 461, zum gewillkürten Sonderbetriebsvermögen und zu den Entnahmevoraussetzungen). In der letztgenannten Entscheidung hat der erkennende Senat im Übrigen verdeutlicht, dass für den Ausweis als gewillkürtes Betriebsvermögen ein notwendiger objektiver Zusammenhang auch dann bejaht werden könne, wenn die endgültige Verwendung im Zeitpunkt des Erwerbs eines Grundstücks noch offen sei.

bb) Ob illegal genutzte Wirtschaftsgüter notwendiges (Sonder-) Betriebsvermögen sein können, erfordert --worauf der Beklagte und Beschwerdegegner (das Finanzamt --FA--) zutreffend hingewiesen hat-- insbesondere eine Auseinandersetzung mit der Regelung in § 40 AO 1977 und der hierzu ergangenen Rechtsprechung (vgl. z.B. dazu das BFH-Urteil vom 23. Juni 1978 III R 22/76, BFHE 125, 297, BStBl II 1978, 521), wonach der Ansatz eines Wirtschaftsgutes beim Einheitswert des Betriebsvermögens steuerrechtlich nicht deshalb ausgeschlossen ist, weil ein bestimmtes Verhalten gegen ein gesetzliches Verbot verstößt.

cc) Nach Beendigung der --nach Ansicht der Klägerin und des Beigeladenen illegalen-- Nutzung der Teilfläche des Grundstücks B-Straße im Herbst 1989 ist nicht ersichtlich, wieso überhaupt eine illegale Nutzung fortbestanden haben sollte. Der Senat braucht überdies nicht zu entscheiden, ob nicht nach Beendigung der betrieblichen Nutzung dieser Grundstücksteil jedenfalls solange sog. geduldetes Betriebsvermögen bleibt, bis eine eindeutige Entnahmeerklärung gegenüber dem FA abgegeben worden ist (vgl. dazu BFH-Urteil vom 10. November 2004 XI R 31/03, BFHE 208, 180, BStBl II 2005, 334).

dd) Ertragsteuerlich ist für die Erfassung als Wirtschaftsgut nicht stets die bürgerlich-rechtliche Selbständigkeit einer Sache ausschlaggebend. Vielmehr stellt die Rechtsprechung darauf ab, ob ein Wirtschaftsgut in einem von einem anderen Wirtschaftsgut trennbaren Nutzungs- und Funktionszusammenhang steht (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 26. November 1973 GrS 5/71, BFHE 111, 242, BStBl II 1974, 132). Bei Grundstücken ist es wirtschaftlich möglich und geboten, nicht nur Grund und Boden als gesondertes Wirtschaftsgut zu erfassen, sondern auch einzelne unterschiedlich genutzte Teile des Gebäudes steuerrechtlich entsprechend unterschiedlich zu behandeln. Diese Grundsätze gelten für Grundstücke im Privatvermögen in gleicher Weise wie für Grundstücke im Betriebsvermögen. Auch der bürgerlich-rechtlich ungeteilte, vielleicht sogar unteilbare Grund und Boden kann sich danach ertragsteuerlich als eine Mehrheit von Wirtschaftsgütern darstellen (BFH-Urteil vom 18. August 1977 VIII R 7/74, BFHE 123, 176, BStBl II 1977, 796).

Darüber hinaus ist auch nicht ersichtlich, weshalb bei einem bürgerlich-rechtlich noch ungeteilten Grundstück nicht gleichwohl im Hinblick auf eine im Bedarfsfall vorzunehmende, ggf. grundbuchrechtlich sowie bauplanungsrechtlich ordnungsgemäß durchzuführende Teilung bezüglich der ertragsteuerlich bereits als eigenständiges Wirtschaftsgut anzuerkennenden Teilfläche der Gesichtspunkt einer Verwendung als mögliche Kreditgrundlage im Rahmen der Würdigung, ob diese Teilfläche dem (Sonder-)Betriebsvermögen zuzuordnen ist, ausscheiden soll. Die ggf. notwendige zivilrechtliche Abwicklung des Vorgangs zum Zwecke der tatsächlichen Beleihung schließt nicht von vornherein die objektive Eignung der Teilfläche als Kreditgrundlage aus. Auch insoweit fehlen Ausführungen auf der Grundlage der höchstrichterlichen Rechtsprechung und des Schrifttums.

4. Soweit die Klägerin und der Beigeladene das Fehlen ausdrücklicher Feststellungen hinsichtlich der im Streitjahr 1991 ohnedies nicht mehr bestehenden vermeintlichen formell und materiell illegalen Nutzung der Teilfläche für Lagerzwecke beanstanden, machen sie allenfalls einen nicht zur Zulassung der Revision führenden materiell-rechtlichen Mangel des angefochtenen Zwischenurteils geltend. Das Fehlen ausreichender Feststellungen stellt einen materiell-rechtlichen Mangel dar (vgl. BFH-Beschluss vom 11. Februar 2005 VIII B 207/03, BFH/NV 2005, 1307; BFH-Urteil vom 27. April 1999 III R 21/96, BFHE 189, 255, BStBl II 1999, 670).

5. Die geltend gemachten Verfahrensmängel sind gleichfalls nicht hinreichend substantiiert bezeichnet.

a) Soweit die fachkundig vertretene Klägerin sowie der fachkundig vertretene Beigeladene eine Aufklärungsrüge nur für den Fall erheben, dass der BFH "die Tatsache der formell und materiell illegalen Nutzung nicht durch das FG als geführt ansieht", handelt es sich bereits um eine unzulässige bedingt erhobene Rüge (vgl. dazu BFH-Beschluss vom 4. Juli 2003 VIII B 38/03, BFH/NV 2003, 1344).

Darüber hinaus fehlt es aber auch u.a. an der Darlegung der Entscheidungserheblichkeit. Ob eine Verfahrensrüge durchgreift, richtet sich nach der insoweit maßgebenden ggf. auch unrichtigen materiell-rechtlichen Rechtsauffassung des FG (BFH-Beschlüsse vom 25. Juni 2002 X B 199/01, BFH/NV 2002, 1332; vom 3. Dezember 2002 VIII B 106/02, juris).

b) Zur ordnungsgemäßen Rüge der Verletzung der Amtsermittlungspflicht aus § 76 Abs. 1 Satz 1 FGO bedarf es der Darlegung, welche Fragen tatsächlicher Art aufklärungsbedürftig waren, welche Beweismittel zu welchem Beweisthema das FG ungenutzt ließ, warum der Beschwerdeführer nicht von sich aus einen entsprechenden Beweisantrag gestellt hat, warum sich die Notwendigkeit der Beweiserhebung gleichwohl dem FG auf der Grundlage seiner Rechtsauffassung hätte aufdrängen müssen und inwieweit die als unterlassen gerügte Beweiserhebung zu einer anderen Entscheidung hätte führen können. Des Weiteren muss dargelegt werden, dass der Beschwerdeführer die nach seiner Ansicht unzulängliche Sachaufklärung vor dem FG gerügt hat oder weshalb ihm eine solche Rüge nicht möglich gewesen sein soll. Ausführungen dieser Art sind für die Rüge mangelnder Sachaufklärung erforderlich, weil die Verletzung einer das Verfahren betreffenden Vorschrift nicht mehr im Rechtsmittelverfahren gerügt werden kann, wenn der Beteiligte sie vor dem Tatsachengericht nicht beanstandet hat, obwohl er dazu Gelegenheit hatte und ihm der behauptete Mangel bekannt war oder hätte bekannt sein müssen (§ 155 FGO i.V.m. § 295 der Zivilprozessordnung; BFH-Beschluss vom 25. Februar 2005 III B 109/04, BFH/NV 2005, 1086).

Die Klägerin und der Beigeladene haben nicht dargetan, weshalb sie trotz fachkundiger Vertretung im finanzgerichtlichen Verfahren nicht von sich aus auf die bereits für das ungeteilte Flurstück 1/5 (B-Straße) bestehenden, durch Grundschuld gesicherten Vorbelastungen in Höhe von 2 Mio. DM hingewiesen und ggf. einen entsprechenden Grundbuchauszug eingereicht haben.