Leitsatz

1. Gibt das FG der Klage statt und errechnet die Steuer selbst, dann ist der Rechtsstreit in der Hauptsache erledigt, wenn das FA, nachdem es Revision eingelegt hat, unter Hinweis auf § 172 Abs. 1 Nr. 2 AO 1977 den Steuerbetrag in einem Steuerbescheid entsprechend dem Urteil des FG neu festsetzt (Anschluß an das BFH-Urteil vom 14. November 1989 VIII R 102/87, BFHE 160, 100, BStBl II 1990, 545).

2. Wird die Anschaffung von Wertpapieren durch einen Kredit finanziert, der nach 12 Jahren durch Leistungen aus einer Lebensversicherung getilgt werden soll, sind die Schuldzinsen, soweit sie die Erträge aus den Wertpapieren übersteigen, keine Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen.

FGO § 138; AO 1977 § 172 Abs. 1 Nr. 2; EStG §§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1, 20.

Vorinstanz

FG Münster

Tatbestand

Im Jahre 1969 erwarb der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) Anteile an zwei amerikanischen Fonds, dem A-Fund und dem O-Fund. Der Erwerb dieser Anteile wurde in Höhe von 75.000 DM durch Aufnahme eines Kredits finanziert. Gleichzeitig schloß der Kläger in Höhe des Kreditbetrags eine Lebensversicherung ab, deren Laufzeit auf 12 Jahre festgelegt war. Nach Ablauf von 12 Jahren sollte der Kredit durch Verrechnung mit der aus der Lebensversicherung fällig werdenden Leistung zurückgezahlt werden.

Bezogen auf die Anschaffungskosten für die Anteile an den beiden Fonds entfielen die Schuldzinsen zu 40 % auf die Anteile an dem A-Fund und zu 60 % auf die Anteile an dem O-Fund. Für 1978 beliefen sich die steuerpflichtigen Erträge aus dem O-Fund auf 1.043 DM, für 1979 auf 827,76 DM und für 1980 auf 896,88 DM. Dagegen betrugen die anteilig auf den O-Fund entfallenden Schuldzinsen nach den Feststellungen der Betriebsprüfung im Jahre 1978 3.069,53 DM, im Jahre 1979 3.545 DM und im Jahre 1980 4.800,01 DM.

Nach Aufstellungen, die der Kläger eingereicht hat, steigerte sich der Wert der Anteile am O-Fund von 54.168 DM im Jahre 1969 auf 95.008,63 DM im Jahre 1986. Die Gewinnanteile aus der Lebensversicherung beliefen sich nach Angaben des Klägers für die gesamte Laufzeit auf 22.889,75 DM.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) berücksichtigte bei den Einkommensteuerveranlagungen für die Jahre 1978 bis 1980 die geltend gemachten Schuldzinsen und die Depotgebühren nicht als Werbungskosten. Im Rahmen der Einspruchsentscheidung erkannte das FA die Depotgebühren als Werbungskosten an. Nach Klageerhebung änderte das FA die Bescheide erneut und erkannte die Schuldzinsen, soweit sie auf den Erwerb der Anteile am A-Fund entfielen, in voller Höhe an, soweit sie auf den Erwerb der Anteile am O-Fund entfielen jedoch nur in dem Umfang, in dem in den jeweiligen Streitjahren positive Erträge aus diesem Fund erzielt worden waren.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt.

Mit der vom erkennenden Senat zugelassenen Revision (Beschluß vom 3. Dezember 1987 VIII B 197/86 ) rügt das FA Verletzung der §§ 2, 9 Abs. 1 und 20 des Einkommensteuergesetzes (EStG).

Das FA beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Das FA hat die Einkommensteuerbescheide 1979 und 1980 zuletzt gemäß § 172 Abs. 1 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO 1977) durch Bescheide vom 25. September 1989 geändert und die Einkommensteuer 1979 auf 35.312 DM sowie 1980 auf 22.124 DM festgesetzt. Dabei hat es 1979 bei den Einkünften aus Kapitalvermögen Werbungskosten in Höhe von 6.205 DM und 1980 in Höhe von 8.403 DM berücksichtigt. Das sind die Beträge, die der Kläger als Werbungskosten erklärt hat (vgl. Einspruchsentscheidung vom 7. Oktober 1982). In der Anlage zum Einkommensteuerbescheid 1980 steht unter Erläuterungen: "Die Änderung wurde mit Herrn Steuerberater W telefonisch erörtert." Im Schriftsatz vom 31. Januar 1990 führt das FA aus: "Das Finanzamt vertritt weiterhin die Auffassung, daß das Urteil des Finanzgerichts Münster auf einer fehlerhaften Rechtsauslegung beruht. Dessen ungeachtet ist es hieran gebunden und mußte die Kapitaleinkünfte aus dem Urteil übernehmen."

Der Kläger hat gemäß § 68 der Finanzgerichtsordnung (FGO) beantragt, die geänderten Bescheide zum Gegenstand des Verfahrens zu machen. Er trägt vor, durch die Änderung seien die tatsächlichen Grundlagen des Streitstoffs berührt worden.

Gründe

I.

Hinsichtlich der Streitjahre 1979 und 1980 ist der Rechtsstreit in der Hauptsache erledigt. Das Urteil des FG ist insofern wirkungslos.

Der Senat wertet die Erklärung des Klägers, daß durch die geänderten Einkommensteuerbescheide 1979 und 1980 die tatsächlichen Grundlagen des Streitstoffs berührt worden seien, als Erledigungserklärung. Das FA hält demgegenüber die Hauptsache für nicht erledigt, es sieht die Grundlagen des Streitstoffs durch die geänderten Bescheide nicht berührt.

Danach war hinsichtlich der Streitjahre 1979 und 1980 die Erledigung der Hauptsache festzustellen (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 24. Oktober 1984 II R 30/81, BFHE 142, 357, BStBl II 1985, 218). Durch die Einkommensteuerbescheide 1979 und 1980 vom 25. September 1989 hat sich der Rechtsstreit, soweit er nicht das Streitjahr 1978 betrifft, erledigt. In diesem Bescheid hat das FA die Einkommensteuer unter Berücksichtigung der streitigen Werbungskosten festgesetzt. Die neuen Bescheide sind, wie die geänderten Bescheide, Steuerbescheide (§ 155 Abs. 1 AO 1977). Die Steuerfestsetzung durch die neuen Bescheide ist an die Stelle der geänderten früher streitigen Steuerfestsetzung getreten. Der Regelungsinhalt der geänderten Bescheide ist in den neuen Bescheiden aufgegangen. Die geänderten Bescheide sind durch die neuen Bescheide wirkungslos geworden (BFH-Beschluß vom 25. Oktober 1972 GrS 1/72, BFHE 108, 1, BStBl II 1973, 231).

Der Umstand, daß das FA die Steuer unter Hinweis auf die Auffassung des FG niedriger festgesetzt hat, hindert die Ersetzung der geänderten durch die neuen Bescheide nicht. Der erkennende Senat hat dies für den Fall entschieden, daß das FA einen streitigen Bescheid unter Hinweis auf Art. 3 § 4 des Gesetzes zur Entlastung der Gerichte in der Verwaltungs- und Finanzgerichtsbarkeit (VGFGEntlG) geändert hat (Urteil vom 14. November 1989 VIII R 102/87, BFHE 160, 100, BStBl II 1990, 545). Im Streitfall bestand zu einer Änderung kein Anlaß oder gar eine Verpflichtung (vgl. dazu BFH-Urteil vom 21. Juli 1983 IV R 194/81, BFHE 139, 119, BStBl II 1983, 776), weil das FG den Steuerbetrag selbst errechnet hatte. Da das FA zudem auf die Änderungsvorschrift des § 172 Abs. 1 Nr. 2 AO 1977 verweist, besteht im Streitfall kein Zweifel, daß die Änderungsbescheide an die Stelle der bisher streitigen Bescheide getreten sind. Der Hinweis darauf, daß das FA dabei der Auffassung des FG gefolgt ist, reicht - auch unter Berücksichtigung der Revisionseinlegung - nicht aus, von einer Bedingung bei den Bescheiden auszugehen (vgl. demgegenüber den anderen Sachverhalt im Urteil des BFH vom 2. März 1990 III R 75/85, BFHE 160, 395, BStBl II 1990, 747).

Das Urteil des FG ist hinsichtlich der Streitjahre 1979 und 1980 für wirkungslos zu erklären. Anders als bei beiderseitigen Erledigungserklärungen wird das Urteil des FG nicht von selber wirkungslos (BFHE 142, 357, BStBl II 1985, 218).

II.

Hinsichtlich des Streitjahres 1978 ist die Revision begründet. Sie führt zur Aufhebung des finanzgerichtlichen Urteils und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 FGO). Die Schuldzinsen für den Kredit zur Finanzierung der Anschaffung der Anteile am O-Fund sind im Streitjahr 1978 entgegen der Ansicht des FG keine Werbungskosten (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG). Es fehlt der wirtschaftliche Zusammenhang zwischen den streitigen Zinsen und einer Einkunftsart, d.h. hier, den Einnahmen (§ 8 EStG) im Rahmen der Einkünfte aus Kapitalvermögen (§ 20 EStG).

Das FG hat zunächst zu Recht die auf den O-Fund entfallenden Werbungskosten (Schuldzinsen) für sich beurteilt (vgl. BFH-Urteil vom 27. Juni 1989 VIII R 30/88, BFHE 157, 541, BStBl II 1989, 934, 936; Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, 19. Aufl., § 20 EStG Rdnr. 46).

Im Streitjahr 1978 hat die finanzierte Kapitalanlage zwar zu Einnahmen (§ 8 EStG) geführt. Das allein genügt aber im Gegensatz zur Auffassung des FG noch nicht, um die Zinsen in vollem Umfang als durch diese Einnahmen veranlaßt (zum Merkmal der Veranlassung vgl. BFH-Urteil vom 24. Juli 1990 VIII R 45/85, BFHE 161, 513, BStBl II 1990, 975) ansehen zu können. Die geltend gemachten Werbungskosten übersteigen 1978 und auch in den anderen Jahren während der Laufzeit der Lebensversicherung erheblich die erklärten Einnahmen. Das muß zwar grundsätzlich den Abzug der vollen Werbungskosten nicht hindern (BFH-Urteil vom 21. Juli 1981 VIII R 154/76, BFHE 134, 113, BStBl II 1982, 37). Allerdings ist Voraussetzung, daß auf die Gesamtdauer der Kapitalanlage gesehen mit einem Überschuß der Einnahmen (§ 8 EStG) über die Werbungskosten (§ 9 Abs. 1 EStG) zu rechnen ist (BFH-Beschluß vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, 435 f, BStBl II 1984, 751). Dieser Grundsatz gilt auch bei den Einkünften aus Kapitalvermögen (vgl. BFH-Urteil vom 23. März 1982 VIII R 132/80, BFHE 135, 320, BStBl II 1982, 463; FG des Saarlandes, Urteil vom 26. Juli 1989 1 K 17/88, rkr, Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 1989, 564 a.E.).

Im Rahmen des erwähnten Überschusses oder Gesamtüberschusses sind bei den Kapitaleinkünften (§ 20 EStG) nur die Einnahmen (§ 8 EStG) und Werbungskosten (§ 9 Abs. 1 EStG) zu berücksichtigen (vgl. § 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG). Steuerfreie Veräußerungsgewinne (darunter Spekulationsgewinne die von § 23 EStG nicht erfaßt werden) scheiden dabei aus (vgl. BFH, BFHE 141, 405, 435, BStBl II 1984, 751; BFH-Urteil vom 8. Oktober 1985 VIII R 234/84, BFHE 145, 335, zu 2 b, BStBl II 1986, 596). Im Streitfall können auch die Gewinnanteile aus dem Lebensversicherungsvertrag schon deshalb nicht in die Kalkulation einbezogen werden, weil sie nicht steuerpflichtig waren (vgl. § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG).

Im Veranlagungszeitraum, in dem die Werbungskosten geltend gemacht werden, muß nicht bereits feststehen, daß ein Gesamtüberschuß erzielt wird. Das ist endgültig nur ex post möglich. Wenn wie hier in den ersten Jahren der Kapitalanlage ständig Verluste erwirtschaftet werden, können sie steuerrechtlich zu berücksichtigen sein, wenn feststeht, daß der Steuerpflichtige die Absicht hat, insgesamt Überschüsse (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG) zu erzielen. Die Absicht als innerer Vorgang ist anhand äußerlich erkennbarer Merkmale zu beurteilen (BFH, BFHE 135, 320, BStBl II 1982, 463). Die vom FG festgestellten Umstände lassen nicht erkennen, daß der Kläger einen Gesamtüberschuß im oben angegebenen Sinne erzielen wollte.

Es ist schon zweifelhaft, ob bei einer Finanzierung, die über 12 Jahre hin nur zu erheblichen negativen Einkünften führt, die Schuldzinsen als Werbungskosten behandelt werden können. Der BFH hat dies bei Verlusten, die sich über 10 Jahre hinzogen, verneint (BFHE 135, 320, BStBl II 1982, 463). Die in dieser Entscheidung angesprochene Möglichkeit, daß die Absicht, Gewinne zu erzielen, erst im Laufe der Jahre entsteht, scheidet hier aus. Bereits als der Kläger sich für die Finanzierung unter Einschaltung einer Lebensversicherung entschied, waren die Kosten überschaubar. Die zunehmende Aussicht, daß mit der bevorstehenden Auszahlung der Versicherungssumme Gewinne erwirtschaftet werden würden, kann entgegen der Auffassung des FG nicht dazu führen, die Streitjahre von den vorherigen Verlustjahren zu trennen. Es gibt keine Anhaltspunkte dafür, daß die Gewinnerwartungen oder Kalkulationen des Klägers sich im Laufe der Jahre geändert hätten. Vielmehr spricht alles dafür, daß er die gesamten Zinsen während der Laufzeit des Lebensversicherungsvertrags von vornherein mitberücksichtigt hat.

Angesichts der Höhe der bisherigen Einnahmen aus dem O-Fund einerseits und der damit zusammenhängenden Aufwendungen andererseits müßte der Kläger die Kapitalanlage über Jahrzehnte halten, bevor mit einem Überschuß (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG) daraus zu rechnen ist. Es sind keine Anhaltspunkte festgestellt, die im Zeitpunkt des Erwerbs des O-Fund oder selbst in den Streitjahren den Schluß erlaubten, der Kläger würde die Kapitalanlage solange behalten. Dafür spricht weder eine Lebenserfahrung noch konkrete Umstände. Dagegen spricht aber, daß die Gewinnberechnung zumindest bei so hohen Finanzierungskosten nicht nur unter Berücksichtigung der steuerpflichtigen Einnahmen (§ 8 EStG) gemacht wurde, d.h. die Anlage konnte sich auch bei kürzerer Laufzeit unter Berücksichtigung anderer, steuerfreier Vorteile bereits lohnen, bevor die Gesamteinnahmen (§ 8 EStG) die gesamten Werbungskosten (§ 9 Abs. 1 EStG) überstiegen.

Im Streitfall ist auch zu berücksichtigen, daß es sich bei den streitigen Schuldzinsen - soweit sie die bisherigen Erträge übersteigen - dem Charakter nach um vorab entstandene Werbungskosten handeln würde (vgl. dazu allgemein BFH-Beschluß vom 4. Juli 1990 GrS 1/89, BFHE 160, 466, 478, BStBl II 1990, 830). Insoweit ist ein wirtschaftlicher Zusammenhang (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG) nicht nur zu dem niedrigen Ertrag des Streitjahres, sondern zu zukünftigen Erträgen zu fordern, die die hohen Aufwendungen einmal ausgleichen sollen. Der BFH hat bereits allgemein bei einem mittelbaren Zusammenhang von Aufwendungen mit Einkünften verlangt, daß der Zusammenhang nicht zu lose sein darf (Urteil vom 1. Oktober 1982 VI R 192/79, BFHE 136, 488, BStBl II 1983, 17). Zinsen gehören grundsätzlich zu den mittelbaren Werbungskosten (vgl. Littmann/Bitz/Meincke, Das Einkommensteuerrecht, § 9 Rdnr. 183). Gerade bei vorab entstandenen Schuldzinsen folgt daraus auch, daß die Einnahmen zeitlich gesehen zumindest absehbar sein müssen (vgl. auch BFH-Urteil vom 14. Juni 1988 VIII R 252/82, BFHE 154, 72, 76, BStBl II 1988, 992). Davon kann hier jedenfalls insoweit nicht die Rede sein als es um die Einnahmen geht, die insgesamt die Verluste der Vorjahre ausgleichen sollen.

Es kann offenbleiben, ob das FA zu Recht die auf den O-Fund entfallenden Schuldzinsen insoweit als Werbungskosten anerkannt hat, als sie die Erträge in den Streitjahren nicht übersteigen. Das Gericht darf die Rechtsposition des Klägers im Vergleich zum Zustand vor Klageerhebung durch seine Entscheidung nicht verschlechtern (Gräber/von Groll, Finanzgerichtsordnung, 2. Aufl., § 96 Rdnr. 5 m.N.).

III.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 FGO. Das gilt auch, soweit in dieser Entscheidung festgestellt wurde, daß die Hauptsache erledigt ist. Auch wenn das Urteil des FG wegen Erledigung der Hauptsache wirkungslos wurde, ist das FA sachlich in vollem Umfang unterlegen.